摘要：企业破产清算审计是对处于非持续经营状态的企业进行的专项审计，与普通的审计业务相比具有较强的复杂性和特殊性。本文从审计实践出发，对货币资金项目、实物资产项目以及银行贷款、应付账款、民间借贷等负债类项目在破产清算审计中实施的具体审计程序及应关注的重点进行了说明和探讨，为顺利完成审计工作和提升业务能力提供借鉴。

关键词：破产清算；破产清算审计；民间借贷

前言

《企业破产法》明确规定：如果企业不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，债务人可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。人民法院受理破产申请后应指定破产管理人，破产管理人则会委托会计师事务所对破产企业破产基准日的财务状况进行审计。近年来，笔者在工作中接触到数个破产清算或破产重整的专项审计业务，深感破产清算审计与普通的审计业务相比具有较大的特殊性，所以，本文将结合审计实践对企业破产清算审计的审计过程及具体项目的审计程序进行探讨。

一、审计前的准备工作

与普通企业相比，申请破产清算或破产重整的企业往往已经处于非持续经营状态，其经营管理和财务管理等方面可能已经出现停滞甚至混乱的状况，相关管理人员、财务人员可能已经离岗。所以，注册会计师在业务承接阶段除了履行正常的审计程序以及要求破产企业提供基础资料以外，必须重点关注破产企业的账务处理是否完整，是否能够提供截止破产基准日的凭证、账簿、报表等基础资料，否则，就需要与破产企业和管理人联系，由其协调完成破产企业的日常账务处理。在审计实践中相当一部分破产企业都存在类似的问题。另外，企业破产清算或破产重整专项审计的基本目标就是对破产基准日的财务状况进行审计，即对破产基准日的资产负债表出具审计意见。依据《企业破产法》的相关规定，破产基准日是指人民法院受理企业破产申请后出具裁定书的日期。由此，破产清算日不一定是资产负债表日。所以，准确界定破产基准日也是在审计前期应明确的一个问题。

二、重点报表项目的审计程序

企业破产清算或破产重整审计主要是对破产企业破产基准日的资产负债表项目进行审计。基于破产企业的非持续经营情况，注册会计师可能会面临各资产、负债项目非正常的状态，无法完整实施常规的审计程序，需要考虑其他适用的替代程序以完成审计认定过程。鉴于此，本文主要结合笔者的审计实践，对资产负债表中货币资金项目、存货和固定资产等实物资产项目、短期借款、应付账款、长期借款和其他应付款等负债类项目审计过程中出现的特殊情况进行重点说明。

（一）货币资金项目。货币资金项目主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金三部分。对库存现金而言，除了常规的审计程序，监盘库存现金是认定库存现金是否存在的一项重要审计程序。但是，由于破产企业的特殊性，监盘程序也可能是无法实施的。以某破产清算企业为例，审计人员在询问企业管理层和其他人员时了解到，由于该企业无法承受巨额的利息负担而选择突然停止经营，部分债权人在企业停业后破坏了财务部的保险柜，导致库存现金遗失，无法实施盘点。注册会计师面对这种情况需要如何处理？针对该实际情况，将库存现金账面余额全部做盘亏调整是比较合适的处理，同时，更重要的是要获取由管理人及破产企业相关人员签章的、管理人提供的库存现金无法盘点及全部盘亏的证明材料，并由项目组审计人员对财务部的现场拍照留存，为库存现金盘亏调整提供审计证据。认定银行存款的存在、完整性、权利和义务、计价和分摊、列报是银行存款项目的审计目标。获取企业的开户清单和对账单、对各银行账户余额进行函证等是实现银行存款审计目标的基本审计程序。破产清算企业一般会背负大额的债务，而债务的重要来源即是银行，加上日常结算的需要，破产企业可能会在不同的借款银行分别开立数个账户，从而导致账户数量较多。以某破产企业为例，该公司账面显示银行账户18个，但开立账户清单显示账户为20个，该企业的财务负责人也不掌握该账户的实际情况。之后审计人员了解到账面未显示的两个账户为企业法人自行开立。所以，破产企业往往伴随着日常管理的混乱，注册会计师在每个项目的审计中都应该采取更加审慎的态度。由此，对银行存款的审计除了实施常规的审计程序外，第一，审计人员应尽量和企业人员一起至当地人民银行的分支机构或企业的开户银行打印企业开户清单。对于因银行系统变更、升级无法完整反映企业开立账户信息的（主要在县级的一些金融机构会存在），还应该通过询问、查询资金收支明细账等方式完整确定企业的账户开立情况。第二，注册会计师如果预判破产企业银行账户情况复杂，那么对银行存款余额的函证最好采用跟函的方式。采用邮寄的方式发出银行询证函是普遍的函证方式，但是，笔者在实务中发现，有些地方性商业银行因为合并、重组等原因，导致之前的分支机构撤销、更名，尤其涉及到对破产企业长期无发生额的账户进行函证时，函证地址根本无法确定，只有采用跟函的方式才能现场解决复杂的问题，降低审计风险，同时，也有助于提高审计效率。对于银行账户被冻结、银行不愿意配合函证等情况，必要时可以通过管理人、人民法院进行协调处理。另外，函证时也要关注零余额账户和破产基准日当期注销的账户，银行回函涉及到该企业的借款、资产抵押、理财产品等也是需要关注的事项。对其他货币资金的审计，可以关注承兑保证金是否到期、是否包含有其他理财产品等问题。

（二）存货、固定资产、在建工程等实物项目。存货、固定资产等实物资产是企业破产清算主要的破产财产和偿债来源，同时也是企业是否能够进行破产重整的关键。1.存货。对存货的审计，除了其他常规的审计程序，注册会计师通常采用监盘及抽盘的程序对存货的存在和完整性进行认定。但是，基于破产企业往往管理混乱的实际情况，为了降低审计风险，对破产企业存货的盘点应由管理人、被审计单位人员和审计人员共同进行，审计人员除了实施正常的监盘程序，还应该对全部存货的盘点进行全程控制，而不仅仅采用抽盘的方式。同时，应通过询问管理人和被审计单位有关人员了解是否有其他存放存货的场所、是否有企业管理层转移存货的行为、是否有被债务人扣押或抵债的存货等情况。另外，在对存货实施审计程序时，尤其要关注破产基准日前后存货出入库的情况是否完整、准确的进行了会计处理、是否与供应商和客户之间存在存货收发的争议、是否能够账实相符。对存货的计价和分摊认定实施实质性程序时，可以考虑与资产评估人员同时进行存货的盘点，关注存货的毁损、贬值情况，利用评估师评估的存货价值，更客观的反映存货在破产基准日的账面价值。2.固定资产、在建工程。对固定资产项目的审计包括固定资产、累计折旧和固定资产减值准备三部分内容。除了常规的审计程序，除非通过风险评估程序认定被审计单位固定资产出现重大错报的风险很低，否则，对固定资产存在的认定应采用全面盘点的方式，以降低审计风险。在固定资产项目的审计过程中，尤其要关注在建工程是否及时“转固”的问题。以某农机生产企业为例，该企业账面显示在建工程8300余万，包括厂房、废水处理站、电梯工程、电泳线等项目，经询问被审计单位管理人员和现场察看，相关建筑物及生产线两年前就已经正常投入使用，不存在在建工程，但被审计单位认为上述项目均没有进行竣工决算，不应该转入固定资产。显然，该企业财务人员没有严格遵循企业会计准则的相关规定进行处理，从而导致固定资产项目的分类和计价分摊错误。应调整在建工程至固定资产，并补提未计提的折旧，从而更客观的反映固定资产的价值。对在建工程项目的审计，应关注是否存在因尚未结算而通过应付账款、预付账款挂账的情况，如果存在，应转入在建工程。

（三）短期借款、应付账款、长期借款和其他应付款等。负债类项目对破产企业债务的认定是破产清算审计的核心问题。破产清算审计对负债项目的认定与其他审计相比，最特殊的地方就在于要涉及到债权申报。所以，对负债类项目进行审计时，除了实施常规的审计程序，还应该核对从管理人处获得的债权申报资料，并同时考虑债务的本金及利息。对破产企业债权申报的债权人包括但不限于银行、非金融机构借贷者、供应商、税务部门、企业职工等。1.短期借款和长期借款。短期借款和长期借款反映的是企业从银行及其他金融机构借入的款项，主要通过实施核对账目、函证、利息测算等实质性程序并核对银行的债权申报资料等予以认定相关的本金和利息，审计风险相对较低。对短期借款和长期借款的审计还需要关注该借款是否有保证担保、抵押或质押情况，担保人是否已经代偿及代偿情况，抵押或质押财产是否已经转移，是否出现担保人、银行、抵押财产接受方重复申报债权的情况。2.应付账款。应付账款主要反映的是企业在日常经营活动中从供应商处购买商品或接受劳务、服务应付而未付的款项，一般不涉及利息的计算。函证是对应付账款进行认定而实施的重要实质性程序。与普通企业依据重要性水平和抽样进行函证不同，企业破产清算也意味着对企业债务的函证时应尽可能全部函证，对于金额较大的未回函应再次函证，必要时由管理人和人民法院进行协调处理，同时与债权申报资料进行核对。3.民间借贷。企业从非金融机构的借款主要在其他应付款项目反映，也有部分企业在短期借款中反映。非金融机构借款主要指企业从个人、其他非金融企业或担保公司贷款，简称为“民间借贷”。从笔者近两年来接触的破产清算或破产重整的民营企业来看，民营企业破产的主要原因即是卷入“民间借贷”，无法承担巨额的利息和偿还本金所致。所以，对“民间借贷”本金及利息的认定是破产清算审计的一个焦点，也存在较大的审计风险。对民间借贷本金的认定可以通过账面数据分析、借款合同、核对债权申报资料等来认定。在审计实践中我们也发现个别企业是以企业法人或实际控制人的名义签订借款合同，在企业账面中并无反映，债权人同样申报了债权。针对该类借款的认定，注册会计师要关注企业法人或实际控制人是否有充分的证据证明该借款被用于企业经营，否则应认定为与企业无关的个人债务。另外，也要避免债权人重复申报债权的情况，在对某5A景区破产重整的审计中，我们发现该企业从一担保公司借款5000万元，担保公司对本金和利息全额申报了债权，向担保公司提供资金的数十名债权人也同时申报了债权。所以，对本金的认定必须要审慎核对借款合同、账面记录及债权申报资料，为认定获取充分的审计证据。民间借贷利息的认定是非常容易产生争议的一个项目。企业在吸收民间资金的时候，往往会许诺高额的利息，那么，破产清算的时候如何认定？依据2015年8月6日最高法的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》之二十六条规定：借贷双方约定的利率未超过年利率24%,出借人请求借款人按照约定的利率支付利息的,人民法院应予支持。借贷双方约定的利率超过年利率36%,超过部分的利息约定无效。借款人请求出借人返还已支付的超过年利率36%部分的利息的,人民法院应予支持。由此，对利息的认定在审计实践中大致可以分为两种情况。第一种情况，债权人先期已经起诉破产企业，并在债权申报时提供了破产清算日前人民法院的判决书或裁定书的，可以根据判决或裁定的本金和利息减去判决后已经偿还的本金或利息的差额认定；第二种情况，债权人未提供判决书或裁定书的，可以依据借款合同中约定的利率，不超过24%的按照实际利率计算，超过24%的则按24%进行计算和调整。当然，利率的认定也要经过管理人的认可。关于民间借贷本金和利息的认定中另外一个焦点即是已经偿还的款项是偿还本金还是偿还的利息，在审计实践中会出现双方各执一词的情况。对于此种情况，就应该依据借款合同中的约定、相关明细账、债权人收款凭证上的具体描述等相关资料进行判定。

三、审计过程中应注意的问题

基于破产企业的非持续经营状态，审计人员在对破产企业进行审计时，除了实施正常的审计程序外，还应该注意以下两个方面的问题。

（一）审慎评估审计风险。对破产清算企业的审计实质上是对处于非持续经营状态的企业进行的专项审计，审计风险相对较高。一方面企业的经营不善往往会伴随着财务管理、资产管理的混乱，会使审计人员对资产、负债项目的认定形成障碍；另一方面，破产清算审计中对企业资产及债务的认定涉及到债权人的直接利益，容易产生纠纷。所以，注册会计师在业务承接、风险评估和风险应对的整个审计过程中必须审慎评估审计风险，在审计过程中获取充分、有力的审计证据以降低审计风险，必要时可以寻求行业专家的帮助。

（二）加强与管理人的沟通和协调。企业被人民法院破产裁定后，破产企业的主要事务均交由管理人进行管理。所以，注册会计师在业务承接、风险评估、风险应对以及审计报告的出具等阶段应该加强与管理人的沟通，在债权申报、债权数据确认、复杂问题的应对、时间安排等方面也应加强与管理人的协调，及时获取债权申报资料，并为管理人提供相关的数据信息，保证在债权人会议前正常出具审计报告。

四、结束语

总之，对破产清算企业的专项审计具有较强的复杂性和特殊性，审计人员应结合被审计单位的实际情况，除了常规的审计程序之外，还应该根据认定的需要实施适当的、必要的特殊审计程序，从而获取充分、适当的审计证据，降低审计风险。

参考文献：

[1]陈祥云,游春晖.破产清算环境审计研究[J].会计之友,2017(07):90-92

[2]檀会芳,王立青.对企业破产清算审计的相关研究[J].中国商论,2016(35):101-102

[3]刘婧.浅析破产清算审计应注意的问题[J].时代经贸,2012(06):150-151

作者:王继晨 单位:洛阳理工学院