新的经济现象产生新的会计问题，新的经济理论孕育新的会计思想。会计作为一种管理活动，在其长期发展历程中受多种理论的影响和渗透，特别是制度经济学的兴起及其研究成果在实践中的应用，给传统经济学和管理学都带来了全面而深刻的影响。而运用产权理论解释会计现象和行为，在产权理论指导下进行会计学研究，解决会计实践中的问题都是极为必要和现实的问题。

一、会计与产权

（一）任何时期的会计都建立在一定产权关系上

在人类历史的长河中，曾经历了原始、奴隶、封建、资本主义和社会主义五个社会形态。由于各历史时期的所有制形态和政治体制不同，相对应的会计也有所区别，这种区别从产权理论的角度来考察是由于产权关系的原因所致。在原始社会，财产属于公有（即公有产权），人与人之间关系是平等的，人们共同拥有、使用财产，该时期的会计建立在朴素的公有产权关系基础上，其主要职能是简单地反映生产活动。由于原始社会生产力水平较低，社会结构过于简单，因而会计维护产权主体和产权关系的属性没有充分显现。从奴隶社会后，随着私有产权即排他性产权的出现，会计明显地表现为双重性：即一方面要满足管理生产和提高经济效益的目的，另一方面还要维护产权主体（财产所有者）和产权关系。会计作为一种有效的监督和管理手段所发挥的作用，最大限度地被财产所有者所利用，即使是在发生利益冲突和经济纠纷时，会计记录都可以成为一种有力的证据，证明财产所有者对财产的支配权。会计发展史表明，会计的产生是一种必然，它是为特定的产权主体服务，并建立在一定的产权关系上的。有些人认为会计是一种国际通用语言，这仅指出了会计的技术性一面，而忽略了会计的社会属性。即使是会计的技术性，只要认真考察一下，也会发现其技术性的演变在一定程度上体现了产权关系的变化。会计要通过对财产的记录、计算来完成其使命，对财产的价值及其数量（实物计量）的客观反映是第一位的，而客观反映要依赖会计的专门方法，如复式记帐法、会计报表等。这些技术方法在一定程度上也体现了产权关系的变化，如从单式记帐法到复式记帐法，其背后是由于单一私人资本向合伙资本过渡及其日益复杂的商业活动等原因所致。

随着财富的增加、技术的进步、产权结构的多元化，尤其是企业组织形式和规模的变化，对企业的控制和管理在一定程度上变得很难驾驭，会计也随之发生了重大的变化和发展，产权结构的变化和形式的多元，使得会计无论在技术上和理论上都呈现出前所未有的发展。譬如会计平衡公式、会计信息披露方式、会计监督模式、会计报告等，都因产权结构而发生了改变。特别是产权制度不同的企业，经济责任和权利的划分不同，企业的控制手段和管理方法，以及会计政策和处理程序也可能存在较大区别。这也说明企业会计行为与企业产权结构和形式直接相关，并受企业产权制度左右。因此，可以说会计不仅要建立在一定的产权关系上，体现和保护产权所有者的利益，并且还要随之而变化和发展，任何一个企业的会计无时无刻不被打上产权关系及产权制度的烙印。

（二）任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度

任何一种类型的会计都会受产权的影响和左右，并表现为维护其特定的产权制度。从宏观上，世界各国的会计模式大致可以分为四种：第一是纳税主导型，其特点强调会计应为国家纳税服务，以国家利益为中心；第二是私人投资主导型，其特点以维护投资者的利益为中心；第三是企业主导型，其特点以维护企业法人的利益为中心；第四是政府主导型，其特点以维护国家利益为中心。以上这四种会计模式虽然其利益维护中心存在区别，但从会计维护特定产权制度这一命题上来看却无本质区别。采用纳税主导型会计模式的一般属于大陆法系的国家，如日本、德国等。其会计法规的制定基本上由国家政府部门来负责，而这些国家的经济类型大多属于后发展起来的资本主义国家，经济受政府干预的色彩比较浓，政府在国家经济发展历程中起指导、扶持和管制的作用。特别是这些国家在企业的产权结构上法人持股的比重大，为适应这一产权结构特点和国家管制的需要，这种类型国家的会计强调会计信息为国家纳税服务。私人投资主导型会计模式的国家一般都是经过了长时间充分市场竞争的发达国家，如英国、美国等，其法律体系属于英美法系，采用判例法。由于这种类型国家的资本市场和生产要素市场比较完善，企业的股权结构较为分散，政府对企业的控制主要依靠间接手段和市场来调节，所以会计准则的制定通常依靠民间团体来完成，民间团体在一定程度上更能反映企业分散股东的意志。政府主导型会计模式的国家，一般国有经济所占比重较大，如我国即如此。其法律属于大陆法系，国家股权由于在企业中所占比重大，政府控制的色彩自然较重，会计将服从于国家的宏观管理置于首位，会计法规由国家来制定也是顺理成章的事情。企业主导型会计模式，主要是从维护“企业法人”的利益出发，会计倾向于企业自由选择，法人拥有更大的自主权，也就是说在这一模式下，产权中的“法人财产权”占有相当重要的位置，企业的经营管理者拥有会计信息的生成权。通过以上的分析不难看出，会计模式同一个国家的法律体系存在着一定的联系，而法律体系又是产权关系和产权制度在法律上的直接表现，应该承认，会计模式更直接的是与该国企业的产权结构相关。

从微观上来看，企业的组织形式主要包括私人企业、合伙制企业、股份制企业和国有企业等。任何一种组织形式的企业其产权结构各不相同，因此造成了会计的处理方法、会计信息的披露重点、会计管理手段、内部控制方法都存在着一定差异。造成会计方面差异最直接的原因就是由于产权制度的不同，可以说不管何种类型的企业，维护本企业的利益、实现利益最大化是会计义不容辞的责任。因此，无论是从宏观上还是微观上来考察，任何一种类型、任何一个企业的会计都要维护其特定的产权制度。

（三）产权理论下的会计推论与启示

毫无疑问，产权与会计之间存在着一种天然联系，任何时期的会计都是建立在一定产权关系上；任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度。产权理论中孕育着诸多会计思想，同时会计研究和实际问题的解决也需要产权理论的指导，产权理论下的会计推论与启示给会计学研究提供了一种新的思路与方法。

1.科斯定理的会计推论

科斯定理是一组定理，它由三个相互关联的定理来组成，其本质是关于产权制度安排与产权关系的定理，核心是交易费用，通过对交易费用为零假设的否定，提出了企业以及资源配置效率的理论。根据科斯定理，有的会计学者对财务会计信息及其市场资源配置作出了两个推论：（1）若交易费用为零，财务会计信息的质量特征和公开程度，不影响市场资源配置的效率；（2）在市场交易费用为正的情况下，财务会计信息的合理界定和公开揭示，是市场资源有效配置的条件。本人认为，依据科斯定理，至少可在以下方面得到启示。

启示1：会计信息与企业产权、市场之间存在这样一种相关关系，即：产权有助于界定会计信息的边际，会计信息能够引导市场交易；

启示2：会计信息质量在很大程度上由“产权制度”来决定；

启示3：在完全竞争条件下，会计信息是对称和无任何秘密可言的，任何人都可以获得其所想要得到的会计信息，会计信息只有生成成本，而无价值可言；

启示4：在非完全竞争条件下，会计核算及会计管理对资源配置具有一定的引导作用，会计信息质量的可靠性是相对的；

启示5：会计制度是保证会计信息质量的第一位外在因素，并且会计制度的管制程度决定着会计信息的披露数量，会计制度对市场、交易以及资源配置都是极为重要的；

启示6：会计信息是引导资本流动及资源配置的前提，不管会计信息的真实性如何，真实的会计信息有助于决策者作出正确的判断，虚假的会计信息可能会使决策者产生错误判断；

启示7：没有会计信息市场及产权流动不可能实现企业及社会制度的变迁，资源配置的帕累托最优在一定程度上依赖会计披露的程度和真实性。

2.运用交易费用理论进行推论

传统经济学将交易费用假设为零，所以推断出市场价格机制是资源配置的信号。但现实中存在交易费用，并且交易费用为正，市场价格对资源的配置作用并不充分，企业是市场的替代品，政府管理也是必要的。据此可以推断，在交易费用为正的情况下，会计制度、会计信息和政府会计管制对资源配置是有效果的，并影响到社会资源的配置；在交易费用为零的情况下，会计信息不影响资源的配置，不会产生效率。本人认为，从交易费用理论出发，在会计研究方面至少可以得出以下启示。

启示1：交易费用是会计研究的重要范畴，应对其在定性基础上进行定量研究，并需要对交易费用的研究方法进行探讨；

启示2：虽然使交易费用达到零是不可能实现的事实，但使交易费用在数量上逐渐逼近零还是可以实现的；

启示3：外部效应内部化是建立社会会计和社会关联会计的理论基础，如环境会计、社会责任会计、社会报告会计等；

启示4：有必要研究生产成本与社会成本的关系，以及社会成本的量化；

启示5：有必要建立交易费用与资源配置的函数关系；

启示6：应对交易费用的构成内容及相关要素进行研究。

（四）关于会计与产权之间相互关系的简单结论

产权理论及发展对会计的影响至少体现在以下二个方面：一是利用产权理论可对会计理论和会计现象作出更合理、更科学的解释；二是现实的产权变动为会计提出了新的问题，需要人们去解决。会计与产权的关系可作如下简单的概括：任何一个时期的会计都是建立在一定的产权关系上；任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度；很多会计问题都可以运用产权理论对其进行解释和说明；诸多产权理论中隐喻着会计思想；会计与产权的影响是相互而直接的。

二、现代产权理论对会计提出的挑战

会计理论是对会计实践的总结，并在一定程度上可解释会计行为，在解释的过程中隐含着指导的因素。产权理论对会计的挑战主要表现在会计理论、会计方法和会计人员思想观念三个方面。

（一）对会计理论提出新的挑战

由客观事物的内在因素和普遍联系的规律所决定，产权理论与会计理论，特别是基本理论之间有诸多相互联系、相互制约的内容。现代产权理论对会计理论的某些方面如会计基本前提（假设）、会计对象、会计信息等，提出了挑战。

1.关于对会计基本前提的挑战

会计基本前提也称会计假设或会计假定，它是进行会计核算和管理的先决条件。不同的学者对会计基本前提持有不同的意见，形成了以下代表性的观点：（1）三前提论，具体包括企业实体、会计期间、货币计算；（2）四前提论，具体包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量单位；（3）七前提论，包括特定独立实体、继续经营、货币计量单位、历史成本、会计时期（定期性）、营业收入之承认、配合。

众所周知，会计基本前提的目的在于将会计限定在一定的基础上，通过一些约束条件来减少会计研究和处理的不确定性，使会计工作和理论研究在更加理想的状态下得到解释和进行操作。现代产权理论对会计基本前提提出的挑战主要集中在：会计主体与产权主体的关系；持续经营与非持续经营条件下的会计等。以前人们研究、解释和处理会计问题时，都是将会计主体严格地界定在持续经营和会计分期的前提下，产权理论则不完全按照传统会计上的持续经营的观点去理解，而是更多地考虑“非持续经营”和“非会计分期”前提下的问题。而在产权理论指导下至少可以对会计基本前提进行这样的描述：会计更应注意非持续经营下的会计理论和实务；会计主体与产权主体是存在相互联系又相互区别的概念；货币计量单位和会计报告的提供对象是相对有限的；交易费用为正的限定。

2.对会计对象的表述提出的挑战

会计对象是指会计工作的对象，它是会计理论研究的重要内容。长期以来对会计对象形成了不少有代表性的观点，主要有：“资金运动论”、“价值运动论”等。会计对象到底如何表述，本人认为从不同的角度去认识可以得出不同的结论，而且这些结论所起到的作用不尽相同；在产权理论指导下的会计对象可以用“产权及其运动中能用货币形式表现的方面”来表述。因为：（1）从现实的会计对象要素考察，人们一般将其分为资产、负债、所有者权益、收入、费用五个方面，而这五个要素是实际工作中会计对象的具体化，也就是说无论经济业务如何复杂，会计上都可用这五个要素进行涵盖，而这五个要素无一不是产权的范畴；（2）会计报告及会计平衡公式都是对产权及其运动的特定反映；（3）从会计技术性方法上来讲，如复式记帐法、权责发生制等都从不同的角度说明了产权关系及其变动情况。正如r.瓦茨和j.齐默尔曼所指出的：“会计和审计都是产权结构变化的产物，是为了监督企业契约签订和执行而产生的。”由于现在会计在技术处理上的原因，那些不能用货币进行计量的行为，或者说非货币计量的活动，目前会计上还无法纳入其信息处理和管理系统。

这里需要说明的一点是：会计对象可以用“产权及其运动中能用货币表现的方面”来表述，并不是对会计对象其他表述的否定，只能说明在产权理论指导下的会计对象研究所解决的问题以及理论具有针对性。

3.对会计信息与会计制度提出的挑战

产权理论对会计信息和会计制度的挑战是人们感受最强烈的。会计信息是不是越多和越充分越好？从市场决策的角度来说当然如此。而从产权理论角度来看，会计信息的充分虽然有助于社会资源的配置，但由于会计信息的生成需要成本，且在产权制度客观存在的现实社会中，会计还要维护特定的产权主体利益，因此，会计信息的披露并不是没有禁区和边界的。依据产权理论，产权制度下的会计信息质量，特别是公共财务会计信息是要靠政府管制来实现的，很多股东对于会计信息披露的积极性并不像人们所想象的那样高涨。在充满竞争的市场经济条件下，对外公布的会计信息成为了“公共物品”，任何个人和组织都可以使用，但这些信息的提供一般是通过政府的“会计制度”来约束和管制的。在交易费用为正，也就是市场存在磨擦，人们在市场的交换需要花费一定成本的前提下，竞争并不完全，信息也不对称。由于市场活动的参与者对特定交易信息的拥有不相等，有些参与者拥有比其他参与者更多的信息，所以，会计制度必然会成为一种“工具”或“手段”为特定利益主体服务，并受产权制度制约。为保证产品及各种交易的正常进行，会计信息和会计制度是其前提，而不是通常所认识的结果，以前人们经常将会计作为对交易过程的简单反映是不正确的。从产权理论来分析，市场的交换表面上表现为物品或劳务的交换，其实质是各种权利的交换；而要使权利交换能够顺利实现，会计方面的信息不可缺少。另外，会计制度是保证交易者（无论是自然人还是法人）按照公认的一般原则或政府规定的标准进行经济业务处理及有关会计信息提供的规范，是保证整个社会市场秩序的前提条件。无论传统经济学上的“帕累托最优”，还是产权经济学的社会资源配置最优，都离不开会计信息和会计制度。因此，仅将会计信息和会计制度看作是对经济业务的事后反映，是不完整和不确切的。

（二）对会计技术方法定位提出的挑战

这里所说的会计技术方法就是会计核算方法，如复式记帐法、会计凭证、会计帐簿、会计报表等。在产权理论下，对会计技术方法进行考察，会发现会计核算的诸方法都是对产权及其变动情况的反映和监督。首先，会计核算方法是对企业各利害关系集团权益的保护，如通过会计科目和帐户对企业的所有者、债权人和利害关系集团的利益作出了合理的界定，维护了产权主体的利益不受侵害。其次，会计核算方法通过会计平衡公式“资产＝负债＋所有者权益”来正确反映企业的产权结构和正当权利与义务，使法人财产权（资产）和债权**益（负债）以及财产剩余索取权（所有者权益）之间形成了一种平衡关系，这种平衡关系实际上是企业产权各项权利的再现，也是会计按照产权关系进行技术处理的标准。再次，通过会计凭证、会计帐簿、会计报表能够对企业的产权及其变动进行客观的描述和管理，充分揭示企业的产权信息流。因此，从产权理论的角度出发考察会计的技术方法，会发现会计与产权具有一种天然密不可分的联系，因此会计的技术方法的定位应当是：既是对企业产权及产权变动的客观反映，也是维护企业产权制度的方法与手段。

（三）对会计思想观念提出的挑战

在现代产权理论下，会计工作者与研究人员思想观念受到挑战，必须加以转变。

1.学习新理论，解决新问题

笔者认为，会计人员学习新理论既包括新理论会计也包括与会计相关的新理论，如法学、经济学、管理学等方面的理论。产权理论就是其中的一部分，它经过几十年的发展，已经取得了很多研究成果，如产权制度因素分析方法、契约理论、委托理论等，对会计研究者和实际工作者都具有理论和现实意义。会计人员通过对新理论的学习，能够丰富自我，提高认识水平，服务于会计研究和会计实务工作，解决新问题。

2.会计是大环境下的大会计

会计处于一定的环境中，而且会计的环境也会随着社会经济的变化而变化，新的理论发展也对其提出更高的要求。因为新环境会带来新问题，会计人员只有将会计理论置于社会大环境下才能获得全面而科学的结论。产权理论是关于社会和企业整体的理论，它将“企业”视为“市场”的替代物，并认为会计信息和会计制度是进行市场交易的必要前提，把会计信息作为引导社会资源配置的信号之一。因此，会计人员一定要转变传统的思想观念，不能将自己仅仅限定于“会计核算”的范围内，这样将不利于会计工作的开展以及会计学的发展。

3.建立现代企业产权会计

产权理论给会计人员提出了新的挑战，同时也给会计研究者、实际工作者以众多启示与发展空间。产权会计研究的一个重要内容就是企业产权变动所带来的会计问题，也就是通常所讲的非持续经营下的会计。以前会计人员对非持续经营会计的认识不足，研究不够深入，而产权理论提示人们，在市场经济条件下，企业的产权制度变动是经常的和多样的。这就要会计人员在不断学习的基础上，探讨新领域，寻找新方法，解决新问题，面向科学和未来，彻底转变思想观念，努力探索建立现代企业产权会计的新途径。

会计系统的复杂性，客观上决定了人们对会计的认识是一个不断深入的过程，对会计的研究也应从多角度去进行。近几十年来，日趋成熟的产权理论及其研究成果，对社会科学各个方面的研究都产生了不同程度的影响。从产权的视角对会计的诸问题进行考察和分析，并试图通过这种分析解释会计现象，解决会计问题，谋求建立产权会计，是具有现实和深远决义的。

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