摘要：国家运用政治权力分部建制、分官设职，确定财政和会计组织的分工、合作与制约机制，成为实现政治和经济集权的重要保障，并构成后世国家行政体制改革的核心内容、重要参照。本文以秦汉时期财计组织制度考证为据，阐明经济环境和组织结构对财计组织制度绩效的影响：一方面经济环境是制约治理效率的首要因素，财计组织制度效用的发挥不可能脱离其所处的历史环境；另一方面，财计组织的分权机制和层级结构是影响制度绩效的重要指标。在历史环境一定的情况下，财计组织结构的合理性决定了财计组织制度绩效的发挥，从而提高或降低国家治理效率。

关键词：经济环境；组织结构；制度绩效；财计组织制度

一、引言

财计组织制度是国家凭借政治权力对各级财政与会计组织设置及运行机制作出的安排。财政管理是会计核算的前提和内容，会计核算是财政控制的基础和方法，二者在国家治理中呈现出一体化的融合趋势。五千年国史已有镜鉴：财计治，虽战乱纷争仍政权稳固、民力丰沛、国体向上；财计乱，纵四海平定也政权堪忧、社会动荡、振兴乏力。财计，国之命脉，牵一发而动全身，系千年而导国运，而会计又为财计之魂魄。财计组织制度在一定程度上决定了人类的生存发展和国家的兴衰治乱。秦汉财计组织制度在中国制度史中具有开创意义，并在相当长的时期内处于世界领先地位，其宝贵经验已被近现代中国财政和会计组织继承和发扬，对当代中国政府管理体制改革和会计组织改革也产生一定的推动作用。长期的历史传统规范着中国社会的内生变化，财计组织制度在发展过程中体现出鲜明的延续性和继承性。对于中国古代的成功经验，我们要本着择其善者而从之、其不善者而去之的科学态度，牢记历史经验、牢记历史教训、牢记历史警示，为推进国家治理体系和治理能力现代化提供有益借鉴［1］。

二、商鞅变法、秦朝统一与财计组织制度

春秋战国是中国古代社会发生深刻变革的时期。生产力的发展和私田的出现使家庭为单位的农业生产成为可能，以宗法分封制为基础的井田制面临着瓦解，各国纷纷通过变法寻求统一之路。秦国的商鞅变法通过、扩大军功和确立中央集权等方式使得秦国崛起，并确立了中国千年以来的基本治国模型。公元前221年，秦始皇建立了中国历史上第一个中央集权国家，丞相为最高行政长官，太尉为最高军事长官，御史大夫协助丞相处理政事，并兼任国家最高监察长官。三者之间按照政务类型进行分工，在分权中体现了御史大夫的相对独立性，开启了中央财计组织经济监察权力独立之先河。秦朝中央实行国家财政和皇室财政二分制，并分别委任财计官吏进行管理，实行财物归口入库。行政中枢丞相下设治粟内史和少府分别负责管理两大财计组织系统。国家财计组织最高长官治粟内史领天下钱谷，以供国之常用，属官太仓令和大内负责不同类型财物出纳。皇室财计组织最高长官少府掌管山海池泽之税以及皇室事务，属官尚书令、仆射掌殿内文书。两大财计组织系统确定各自收支范围，实行分设簿籍考核之法是财计组织制度建设的一大创举，并为后世诸多朝代所效仿。秦朝地方实行郡县两级财计体制，并使地方财计部门与财计官员的委任与中央保持一致。中央采取上计制度考核地方财政收支和官吏受托责任履行情况；地方通过递交上计报告的方式，将地方财政收支向中央进行汇报，接收中央财计部门的考核。这种逐级上计的报告制度成为后世中央政府管理地方的有效手段。

三、武帝变法、西汉强盛与财计组织制度

西汉初年为了恢复国家经济，实行工商业自由开放政策。“汉兴，海内为一，开关县，斥山泽之禁，是以富商大贾，周游天下，交易之物，莫不通，得其所欲。”［2］（P1546）世族与商人结盟对中央集权制度产生了一定的威胁，特别是盐铁自由政策使得富商大贾攫取大量财富，并通过哄抬物价扰乱国民经济。汉武帝继位后，为了从根本上削弱地方世族和富商大贾的势力，以桑弘羊为国家财计组织长官，有步骤地实施了一套适合中央集权的经济改革。第一，在产业领域实施盐铁专卖政策。国家在地方遍设盐铁管理机构，通过盐业专营获得的收入约占财政收入一半，此后盐铁成为国家专营的主要产业。第二，在流通改革中实施均输与平准政策。均输政策是在各郡设置均输官，由均输官转运京师，不但可以节省运费，而且可以调节物价。均输虽不能增加财富总量，但可以通过互通有无提高财富使用效率，符合成本效益原则。平准政策即在京师设官职，搜取天下货物，价格低时买入，价格高时卖出，使商人无法囤积居奇，在稳定物价的同时增加了国家财政收入。两项政策内容不同，性质相近，可以单独使用，也可配合使用，史证：大约一年时间，“民不益赋而天下用饶”［3］（P2314）。凡国家财政收支、军需用度，诸如田租、口赋、盐铁专卖、均输漕运、沽榷平准、货币管理等，均由国家财计组织长官大司农负责。大司农下设属官分掌国家财计政务，其中太仓令负责京师粮仓收支；都内令负责中央国库收支；均输令负责各地贡物运输，协调地方均输官之间的工作；平准令利用国家控制的产品参与市场交换活动，以调节市场物价；斡官和盐市长丞负责盐铁和酒的专卖。地方长官按规定在年终要向中央报告财政收支基本情况，上计制度已成为国家控制财政收支的重要制度，并将上计规定纳入《九章律》中的上计律，这种专门立法的形式是前所未有的进步。上计簿一般由御史大夫审理并将结果报告皇帝，汉武帝曾经四次亲自受计创造了历史上的范例。武帝变法确立的国家经济治理模式通过财计组织制度予以实施，从而形成了西汉全盛之局面。首先，为了筹措军费、防止豪强发展割据势力，国家实施专卖政策和平准均输制度，分别在中央和地方设置相应机构和职官进行管理，一方面遏止了商业资本的投机和兼并等非法活动，另一方面在农业税赋的基础上增加了国家财政收入。自此以后，均输、平准、盐铁专卖三大政策终西汉之世不变，成为汉朝政府的定制［4］（P135）。其次，进一步明确了分部建制的组织格局，不仅税收与国库收支控制明确、实行专库专管，而且根据经济环境的变化在运输、钱币铸造和价格平抑方面形成了新的财计组织。会计工作成为经济管理工作的必要组成部分，体现在横向和纵向组织关系的不同方面，成为统治者实现经济集权的重要基础。

四、王莽变法、光武中兴与财计组织制度

西汉末年，国家各项财计组织制度相继松弛，国家经济被世族集团垄断，外戚王莽称帝后展开激进的变法改革。土地全面国有化的推行引起世族集团的集体反抗，币制的频繁变动使国家金融秩序荡然无存。财计组织制度实行“五均六筦”政策，即在调节物价的基础上控制国家盐、铁、酒、铸钱以及征山泽之税、经办借贷六项经济事业。该制度在形式上与汉武帝时期专卖、均输、平准类似，但实质上因缺乏相应的制度运行环境、经济基础和民意支持，导致国家经济混乱最终迅速走向灭亡。东汉建立后，中央权力机构的重要变化在于尚书地位的提高。光武时期组织形式上虽以司徒、司空作为国家行政长官，但实质上通过扩大尚书职权、成立尚书台组织作为实质上的辅政机构。尚书台权势极重，尚书令、左丞总领纲纪，无所不统；仆射、右丞掌授廪假钱谷［5］（P1968）。下设六曹分管事务，并由三公曹负责中央对全国州郡的考课。后世尚书省的分立，独掌国家政务之大权，其下形成了六部分工主事之格局，与东汉尚书组织地位的确立有着直接的关系［6］（P240—243）。光武时期继承了国家财政和皇室财政二分制，并对两套财计机构进行了精简和省并，在一定程度上减少了冗员冗费。三公和尚书双轨并置的组织制度是统治者为了实现集权所作出的调整，二者权责不明势必造成其下属政务机构尚书曹与诸卿之间执掌不清，从而对于财计管理形成了诸多弊端。例如，国家财政名义上由大司农统一管理，实质上尚书台也有一定的财政职权，而且尚书台权威的崇重与其隶属于皇室财政少府的组织形式产生了明显的矛盾，无效的组织结构造成权责不明、事权不一。财计乱则军心、民心乱、财计失控；财计失控则整个财政经济必然失控，最终导致一代王朝的灭亡［6］（P251）。

五、秦汉财计组织制度的历史借鉴

总体而言，秦汉帝国的官僚行政建制水平，远远超过了同期的罗马帝国，并和近代的超级国家具有可比性［7］。秦汉时期财计组织制度进行了一系列开创性工作，对后世行政体制建立和财计组织建设产生了重要影响，具体可以从以下几条线索来把握：

（一）制度环境是财计组织制度绩效评价的起点“环境问题之研究，不仅从一般意义上讲十分重要，而且是任何一种理论研究的必经之地及深入展开研究之依据。”［9］（P3）相对环境而言，每个组织都是环境的一个分系统，环境为组织提供资源投入，并利用其产生管理效能。辽阔的疆域以及单一中心的发展形成了强大的内聚力，这种独特的自然生态环境成为国家经济和政治环境生成的前提。经济环境是财计组织制度中的关键控制环境，它取决于自然地理环境的样式并对政治环境施以影响。在小农经济占据统治地位的社会里，历代王朝政治集权的实现依赖于对经济集权的握持。经济集权的实现始终通过财计组织制度围绕“量入为出”的原则展开，并集中体现在对土地、人户、赋税征纳、钱粮储备和会计控制的一体化进程中。史实证明，世界上从无一种政治制度能够维持长久的统一。秦汉财计组织制度是以经济环境为第一历史环境，以自然、经济、政治和文化环境的综合效应为起点，以统一和节度为根本目标，以集权和管理互为表里而不断演进和调整的国家治理手段，并贯穿于中国数千年的历史演进之中。将武帝变法和王莽变法进行对比可以发现，虽然二者所制定的财计组织制度均围绕中央集权目标展开，却因制度环境差异导致运行效果截然相反。武帝变法前，中央政治集权已经全面完成，同时征讨匈奴为改革凝聚了民心。“文景之治”留下的巨大财富成为改革顺利推进的客观条件。在小农经济占主导地位的国家，财政收入来源单一，如果单纯增加土地税收必将激化阶级矛盾。因此必须尽可能开发一切收入来源，满足国家多方所需。在此形势下，武帝大力推行专卖政策和平准、均输政策，他可以称为国家财计组织制度设计之集大成者。王莽变法时，国家经济凋敝缺乏经济基础，政权合法性受到质疑缺乏民意基础，财计官吏的设置缺乏有效的监督和制约机制，始终未能建立起高效的财计组织机构。进一步讲，财计组织制度的设计、实施以及调整是否与当时的生产力水平、社会环境态势相适应是其发挥作用的关键。虽然财计组织制度建设根植于环境的内生性，但制度运行过程中的人为因素并非严密的制度体系所能囊括。一方面，制度运行绩效取决于法治与人治的博弈结果，缺乏法治文明的国家和社会其腐败必然大量存在，而不以财计组织制度安排、公德意志甚至政权意志为转移。另一方面，政府必须吸引最优秀的人才，才能更好地服务民众。从商鞅到桑弘羊，历代财计组织制度之大成者，无不建立在这些财计大臣的卓越智慧之上。进一步讲，财计控制的有效性和严密性并非严格正相关，在法治建设的基础上实现人才的自由发展，成为国家财计组织制度建设要旨所在。

（二）以组织结构为基础的制度化是绩效评价的内核传统行政组织理论将效率原则作为核心标准，形成行政组织专业化分工、管理层次和幅度之间的辩证关系。从组织的框架来看，秦汉财计组织制度已具备现代组织要素。第一，从国家顶层制度设计看，中央集权制度的建立开创了新型官僚体制，三公九卿政治体制建立了以集权—分权、命令—服从为特征，以分工制衡、层级体系和人事制度为一体的组织模式。第二，从财计组织部门建设看，根据经济政策分别设置财计官吏进行管理，坚持专库专管、钱粮分管制度。在微观层面将组织结构分为决策层和执行层，并根据组织职能不断细分形成若干职位的权力和职责范围。传统意义上对组织制度的研究往往关注结构内部特征，而忽视了组织与外部环境之间的互动关系。组织的发展演变是与外部环境不断相互作用下的自然产物，而非单纯人为设计的结果。环境不仅在促进人们接收制度革新方面具有关键作用，而且在制度革新出现后对支撑和维持这种革新也具有重要作用［9］（P82）。国家人运用权力不仅制定财计组织制度，还试图维持这种制度，使其存在更长时间以维护国家稳定。当原有财计组织制度不适应客观环境造成管理效率降低时，将会被新的制度所替代。组织会受到制度环境的影响或者渗透，但是它们也能策略性地应对制度环境的影响。在财计组织制度研究中，应以静态的组织结构分析为起点，还原该结构形成的制度环境因素和思想，并结合财计制度的运行机制展开论述，从财计制度影响财计组织的单项研究转变为二者之间相互影响和塑造的综合设计。

（三）财计组织制度绩效与权力控制密切相关以权谋私不仅是权力腐败行为在财产起源之际的本质特征，而且是贯穿于整个文明社会并且一直起支配性作用的本质特征。权力如果失去控制，官吏以权谋私的行为便会泛滥成灾，轻者造成国家财政经济危机，重者会成为一个朝代走向消亡的重要诱因。国家经济权力的运行需要通过财计组织制度的构建将财计法律制度的执行落实到相关部门，财计组织制度的约束和监督机制成为其组织建制的关键。财计组织制度并不是作为一种孤立的制度存在和发展起来的，它首先是作为一种法律创设的权力产物而被融入到整个法律制度体系之中去的。在实现国家经济和政治集权的过程中，以赋税征纳维护和保障作为目标的财计组织制度以财计组织建设为基础、以会计与审计管理方法为依据，通过自上而下财计法律制度的贯彻与自下而上上计制度的执行调整中央政府与地方政府之间的财计行为和关系［10］（P153）。财计组织制度的完善与财计法律制度建设是同时增进的，二者协调一致的发展关系促进财产权的有效维护和保障，实现国家社会管理水平的提高和政权的稳定。控制论的产生并非控制思想之源头，控制思想最初来源于国家管理之实践。秦汉财计组织制度建设集中体现了控制论这一基本原理。一方面，将财计控制战略作为宏观经济治理中的核心分支系统，并将财计组织制度建设置于该系统的基本出发点和关键落脚点。另一方面，财计控制战略需要集中建立健全组织体系和法制体系，将财计控制一体化的组织部门建设放在首位，并围绕财计控制一体化组织部门逐级建立以会计控制为主要手段的法律体系，以进一步实现财计组织制度和财计法律制度的一体化建设。在确立大财计控制战略目标的前提下，通过财计控制方法体系的综合效用检验财计控制的结果，即财计组织制度的稳定或变迁。

（四）财计组织制度是国家治理体系中的关键系统世界历史上各国政治经济繁荣与衰退的反复交替都是生产力与生产关系、经济基础与上层建筑矛盾运动引起制度变迁的必然结果。一方面，随着生产力的发展，对生产关系提出变革要求。在生产关系的主要方面———分配关系中，财计组织制度决定分配关系能否得到改善，从而制约生产关系能否得到改善，进而对生产力起到促进或阻碍作用，最终体现为计治国家兴、计乱国家衰的历史发展规律。另一方面，财计组织制度宏观上属于上层建筑中国家政治制度的范畴，在与经济制度相适应的时候具有保护和巩固经济基础的基本属性，并对与经济制度不相适应的部分进行修正和改善，从而成为国家兴衰的重要调节机制。在国家经济制度一定的条件下，财计组织制度与一定经济体制条件下的微观经济制度相互作用，通过对微观经济主体的利益关系、内部结构和运行方式进行调节，解决资源配置和经济运行中的问题，进而成为国家盛衰之势的先兆以及调节器，呈现出“天下未乱计乃乱，天下欲治计乃治”的历史规律［11］（P78）。国家是由若干政治和经济组织构成的有机系统，内部组织之间具有足够的弹性和相互独立性，彼此相互适应、协调发展，以维护国家政权的运行。在国家系统出现恶性事件之前，财计组织制度及运行机制已显露出流于形式的态势，成为国家衰落的预兆。一方面，制度主体对财计组织制度进行调整，当调整后的制度与制度环境相适应时，原有国家系统结构能够得到部分或阶段性恢复。另一方面，当调整后的财计组织制度无法适应现有环境时，则原有国家系统结构会被新结构取代，产生新的王朝或演化到新的社会形态。换言之，任何朝代和时期，忽视财计组织制度建设在国家治理中的作用，都将给国家财政经济、政治统治、国际地位造成严重的不良影响，而且这种影响往往是历史性的。

六、小结

自有天下国家之建立，便必有天下财政与会计。国家财政乃官厅会计之根，官厅会计乃国家财政之魂。秦汉时期的中央政权根据国家政治经济环境，对财计组织制度进行建设、继承与变革，推动了当时的经济发展，取得了卓越的制度建设成就，当然也不可避免地遇到了一些问题，给后世财计组织制度建设留下了经验与教训。财计组织制度作为国家经济治理的重要手段，数千年来始终处于国家政治体制和经济体制改革的中心位置，其制定、实施与运行对国家发展趋势的影响重大而直接。无论社会处于何种发展阶段，财计组织制度的演进从根本上讲取决于国家经济的整体发展水平，同时在很大程度上受到国家政治制度的影响。财计组织制度作为国家治理体系的重要一环，不但影响经济绩效，同时也关系国家整体兴衰。世界经济波澜壮阔之发展，则必有财计管理之保驾护航。国家政权稳固安定之形成，则必有财计管理之顺畅运行。简言之，财计组织制度牵系一国经济之兴衰、政权之安危，进而成为国家政通人和或颠沛流离之关键约束。

参考文献：

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作者：张涛 单位：天津财经大学商学院