一、制造业上市公司内部控制评价报告的披露状况

1.样本选择与数据来源

制造业占据国民经济的重要地位，与其他行业相比，制造业企业的规模较大，业务领域较为广泛，占我国沪深全部上市公司的60%左右。因此，制造业企业需要积极实施内部控制企业规范，建立完善的企业内部控制体系，增强企业抵御外部环境的风险的能力。因此我们选取制造业为研究对象，探讨其内部控制评价及其审计的披露情况。根据2014年3季度上市公司行业分类结果，沪、深交易所A股制造业上市公司共有1577家，涉及30个行业。本研究选取制造业上市公司中数量最多的两个化学原料及化学制品制造业、医药制造业，剔除退市及与研究样本不相符的企业7家，共311家上市公司作为本研究的样本。本研究所需的招股说明书及公司年报中涉及内部控制的数据主要通过巨潮资讯网、中国证监会、深圳证券交易所、上海证券交易所及其他相关网站获得。其中深市主板企业共51家，沪市主板共101家，创业板企业52家，中小板企业共107家。

2.内部控制自我评价报告的披露状况

2012年国家几部委强制全部A股上市公司实施内部控制规范体系，因此分析2012年前后三年的内部控制披露状况对了解上市公司内部控制规范实施情况有重要的作用。从样本的总体披露情况看，311家制造业上市公司2011-2013年内部控制自我评价报告披露的比率逐年增长，分别为81%、92.6%、94.2%。按照上市板块对研究样本进行分类，其中创业板三年内部控制评价披露率为100%，深、沪主板2012-2013年的内控报告的披露率也为100%，披露状况良好，2011年为自愿披露，因此其内部控制评价披露率仅为88.2%。中小板三年来披露率维持93.5%。

3.内部控制审计报告的披露状况

内部控制自评报告仅从企业角度反映了其执行《规范》及其《指引》的情况，内部控制审计报告则从企业外部反映了《规范》及其《指引》的实施效果，因此将内部控制审计报告与企业内部控制自评报告结合起来才能真正体现企业对内部控制规范体系的执行状况。根据2011—2013年制造业研究样本中内部控制审计报告的统计，2012—2013年的内控审计报告披露比率平均为38.6%，远小于同时期内部控制自评报告的披露比率93.4％，说明研究样本大部分企业虽然执行了《规范》及其《指引》，但是内部控制的实施效果却有待验证。其中沪市主板的内部控制的执行效果较好，2012年沪深主板的内部控制审计报告披露率接近，但是2013年深市主板内控审计报告披露率高达89.1%，高出沪市主板30.3%。中小板内部控制的执行情况较弱，2012—2013年披露率从4.7%增长到9.3%。创业板的内部控制自评报告的披露为100%，但是其三年未有内部控制审计报告，仅有内部控制鉴证报告，创业板的内部控制鉴证报告披露比率逐年上升，平均披露率为70%。同时中小板的内控鉴证报告披露率也平均达到50%。但是由于内控鉴证报告仅是会计师事务所针对董事会关于内部控制有效性执行情况的鉴证，并不等同于内部控制审计报告所针对企业内部控制的全面要素点进行的审计工作，因此鉴证报告并不能有效确认企业内部控制实施的有效性。

二、结论与政策建议

内部控制规范体系的完善是企业经济运行状况的重要环节，而内部控制信息披露也是企业内部实施《规范》的重要体现，同时内部控制的披露水平也使得企业的利益相关者更好地了解企业的运行状况。本文以制造业研究样本为例，以描述性统计为基础，分析研究对象的对内部控制《规范》及其《指引》的执行及实施效果。研究发现，自2011年实施《规范》以来，制造业的内部控制自评报告披露比率逐年上升，2013年总体达到94.2%，其中中小板的披露率三年来均为100%。但是结合内部控制审计报告看，沪深主板的内部控制实施效果较好，其中2013年深市主板披露率达89.1%，而中小板和创业板内部控制审计报告的披露率很低，仅通过内部控制鉴证报告来体现内部控制的实施效果，但是内部控制的审计程度也在逐步增强，两个板块的2013年内部控制鉴证报告披露率在60%~77%之间。本研究表明，近两年来作为沪深上市公司占比例最大的制造业在内部控制《规范》及其《指引》的执行方面逐渐完善，但是仍存在改善的空间。沪深主板企业要维持内部控制的实施，尤其是沪市主板应在现有基础上增加内部控制审计报告的披露比率，通过外部审计来监督企业内部控制的实施。中小板和创业板在内部控制自评报告的披露上执行较好，但是是否仅是应付国家对于强制性内部控制规范体系实施，因此，中小板和创业板企业应在完善企业内部控制体系的同时，逐步增加内部控制审计报告的披露比率，在内部控制基本要素上实施内部控制审计，而不是仅以鉴证报告作为内部控制的实施效果体现。

作者：史源陈瑶单位：江苏中烟工业有限责任公司南京卷烟厂