税务行政审批作为税收管理的重要手段，是税务部门为了保证税收收入和经济调控等目标的实现，通过对税务行政相对人的涉税事项所进行的审核、批准的一系列管理活动。近年来，税务行政审批制度改革取得了很大进展，但与我国行政法治的要求、加入WTO后的形势和纳税人的期望相比，还存在着相当的差距和不足，仍待改进和深化。

一、当前税务行政审批制度存在的问题

从1998年开始到行政许可法实施前期，全国累计取消税务行政审批项目69项，保留并设定行政许可项目6项，保留不变的非行政许可审批项目48项，保留下放审批权的6项，取消和下放比例占原审批项目的58.1%。尽管我国税务行政审批改革已经取得了前所未有的进展，但当前税务行政审批制度无论在审批设定，还是执行方面，都还存在一定的不足，仍需大力推进和深化。

（一）税务行政审批设定的法律依据比较薄弱

现行税务审批项目在设定的严肃性、规范性等方面存在一定的先天不足。在6项税务行政许可中，来源于法律、行政法规设定的有2项；由国务院决定设定，但来源于部门规章和部门文件有2项；来源于国务院文件和部门规章有2项；在现行54项非许可审批项目中，依据法律、行政法规设定的仅有19项，依据部门规章和其他规范性文件的35项，分别占到非许可审批的35%和65%。

1、现行税务行政许可设定合法性的质疑。现行6项税务行政许可中,除了根据国务院决定设定的2项税务行政许可外，其他4项审批事项均未履行法定行政许可设定程序，存在违法设定行政许可之嫌。根据“谁制定，谁解释”的原理，法律、行政法规设定的行政审批是否属于行政许可，应由有权国家机关或被授权机关确认，而不能由行政机关自行决定。况且，依据国务院规范性文件设定的“对发票使用和管理的审批”和“对发票领购资格的审核”不符合行政许可设定的法定形式，行政机关将其视同行政法规而确定为行政许可没有法律依据；依据《发票管理办法实施细则》设定的印制有本单位名称的发票，属于部门规章设定行政许可，应当没有法律效力。

2、对部分行政许可合理性的质疑。一是“建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批”将许可条件与许可事项倒置。使用税控装置本是征管法确定的纳税人的义务，在“依申请”和“授益性”方面不具有行政许可的特点。同时，“建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置”是纳税人免于建帐的条件，免予建帐审批更具备行政许可的实质要件，设定行政许可则更为合理，而目前将许可的条件设定为行政许可，而将真正需要许可的内容却不涉及，近乎舍本逐末，这是对行政许可的极大误解。二是“印花税票代售许可”不利于委托工作。根据《印花税暂行条例施行细则》第31条，税务机关可以将印花税票委托单位或者个人代售，属于依职权的行为。但印花税票代售被设定为行政许可之后，没有相对人的申请，税务机关无权主动对外委托代售业务。但由于印花税票代售收益性较低，该许可设立之后，很少有人申请此项许可，使目前印花税从原来的税务机关征收和委托征收两条腿走路，变成纳税人自行申报、税务机关自行征收一种。这显然与行政许可法的高效、便民原则不相符。

3、对部分税务行政审批项目“非许可”性的质疑。根据行政许可法对行政许可的定义以及行政许可设定范围的规定，在税务行政审批项目中，除现行的6项行政许可外，还有相当部分的审批项目，已经具有了行政许可的实质要件，只是未履行法定的行政许可认定程序而已。目前由法律和行政法规设定的19项税务行政审批中，有相当部分符合行政许可法关于行政许可的界定，但目前出于“平稳过渡”的考虑将其确认为非行政许可审批项目，则存在着一定的越权嫌疑。将本来应为行政许可的项目确定非行政许可审批项目，扩大了行政权力的领地，而压缩了公民和法人的法定权利。

（二）税务行政许可实施不到位

1、法规、规章对税务行政许可实施规定的不太具体。一是实施机关不明确。存在主管税务机关、县以上税务机关、当地税务机关等多种称谓，导致行政许可申请人无所适从，受理机关也有可能推委扯皮。二是法定许可条件不完备。目前税务部门规章没有对发票使用和管理审批和印花税票代售许可没有规定具体条件，现行按其他文件规定的许可条件不应为法定依据。三是许可决定反馈形式不明确。税务行政许可决定采取什么形式、不同形式的优先次序是什么、送达是人工送达还是邮寄送达、是否需要送达回证、是否需要纳税人签收、决定何时公开、公开的期限，等等，都需要部门规章来一一明确。四是许可决定变更和撤销程序不明确。纳税人因生产经营的发展需要，提出变更原许可决定时的部分审批内容，是重新启动许可程序，还是按非许可审批程序办理，基层税务机关在执行时不很一致；纳税人在行政许可法实施前已取得许可的，但行政许可法实施后发生了需要依法取消其资格的情形，是做出撤销行政许可决定还是直接做出取消决定即可，目前部门规章没有明确。

2、税务行政许可的配套措施不尽完善。一是税务行政许可受理制度不健全。行政许可申请可以通过信函、电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件等方式提出，但税务部门规章对税务机关如何受理没有做出具体规定，导致绝大多数税务机关只接受当面提交的书面申请外，其他方式均在实践中很少被采用，或根本无法受理，导致法律规定难以落到实处。二是税务许可听证制度难以实施。现行法律、法规、规章均未要求对税务行政许可必须实施听证，发起听证与否完全取决了税务机关单方意愿。纳税人事先并不知道哪些事项应该申请听证，只能消极被动地等待税务机关的“公告”或“告知”而参加听证。这事际上变相剥夺了纳税人的税务行政许可听证权。三是存在资料重复报送问题。在不同的税务行政许可要求纳税人提交的材料中，存在很多相同的内容，但要求多次提供同一资料，与行政许可法“便民”原则不符。

3、行政许可培训有待加强。法律实施很大程度上决定于执法者的法律素养。但目前仍有相当多的税务人员对行政许可法的重要性认识不足，对建设现代法治政府的认识模糊、动作迟缓，有限、透明、高效、诚信、责任、等法治理念尚未深入人心，平等法律主体的意识尚待树立。许多税务人员对税务许可和审批区分不清，老思路、老办法、老程序还在部分单位实施行政许可过程中延续。

（三）已取消审批项目的后续管理有待完善

对那些已取消和下放项目的后续管理问题，税务部门先后出台了一系列文件办法，以防止取消或下放审批后可能出现的管理缺位和征管漏洞，造成国家税款的流失。但这些后续管理措施相对薄弱，而且存在管理过度问题。

1、个别取消审批的项目面临失控的风险。如，第三轮审批制度改革中取消审批或下放的企业所得税审批项目，以前大多由主管税务机关进行逐项审核审批才能税前列支，但由事前审批改为事后监管后，基层税务机关的工作压力明显增大，一些精细化管理措施难以全面在税收征管中落实到位，一些税务机关对备案项目多采取粗放式管理，企业在弥补亏损、技术开发费加计扣除、广告费税前扣除、坏帐呆帐损失等方面的处理存在一定的随意性，相当比例的备案事项未及时报税务机关备案。

2、取消审核项目的后续管理“矫枉过正”。目前，大多数已取消审批的审批项目，税务部门依然需要纳税人提供大量的备案资料，纳税人报送审批事项的程序并没有明显减少，仍然存在较大负担。而同时，因怕只报不审出现监管失控，反而税务机关的日常管理和事后监督检查频率有所增多，个别纳税人苦不堪言。如：“对新认定商贸企业首次领购增值税专用发票数量超过25份的审批”，作为国务院统一取消的第三批税务审批项目，在取消后商贸企业大量骗购和虚开增值税专用发票等违法犯罪现象随即出现抬头趋势。为紧急应对这一问题，国家税务总局分别在2004年7月1日和2004年12月1日，先后两次以内部“明传电报”的形式，下发紧急通知，不仅重新规定了新认定商贸企业首次领购增值税专用发票数量不得超过25份的规定，而且对规定了商贸企业一般纳税人认定的其他严格要求。这两份“明传电报”，虽属内部文件，不具备规范性文件的法定效力，但却在系统内部切实地发挥了作用，纳税人不得不受其影响和制约，这在一定程度上影响了审批制度改革的成果，陷入了“审批—取消—再审批”的怪圈。

（四）已保留的非许可审批项目改革有待深化

目前保留的非许可审批项目总数仍达50多项，广泛分布于各个税种和税收管理的各个方面，目前仍按原办法执行，不受行政许可法约束。在这些项目审批过程中，审批项目设定的层级较低，审批手续复杂，审批环节过多，审批效率低下，妨碍纳税人自主经营等问题依然存在。一些税务部门和税务人员受传统思想观念的束缚，不愿轻易放弃原已习惯的管理方式，现代服务型政府的理念还未深入人心，有的仍然将行政审批作为本部门的权力扩张的重要来源，习惯于靠审批代替管理，不忍、不愿也不敢轻易放弃审批权力，甚至担心行政许可或取消审批后管理失控，导致税款大量流失。而纳税人相对何种审批是行政许可，何种审批是非行政许可，是否能启用听证程序，多长时间办结等等问题，都没有发言权，只能被动地接受税务机关的安排。

二、税务行政审批项目与行政许可项目的重新定位

为便于税务行政审批改革的平稳进行，目前采取积极稳妥的方针，将税务行政审批项目划分为行政许可和非许可审批项目两类，分别适用行政许可法和原法律、法规、规章。单纯从行政管理的角度来看，这种兼顾历史与现实、便于法律的有效实施和提高行政效率的作法本无可厚非，况且由于税收立法语言的含糊性和税收管理过程中的不规范性，税法中本没有形式意义上的行政许可，在我国当前宪政体制下立法权和司法权难于及时发挥对行政许可的认定情况下，行政机关当然成为行政审批项目认定的权力机关。但是，随着建设法治政府进程的加快、公民法治意识的觉醒和理论研究的深入开展，这种认定不可能是一成不变的，必然在深化行政审批改革过程中不断地调整，真正实质意义上的行政许可也将正式走出“非行政许可”认定的阴影，受到行政许可法的有效规制。为此，我们不妨从法理上具体考察各类税务行政审批中的行政许可行为。

（一）税收优惠审批中的行政许可行为

税收优惠类审批，是税务机关对纳税人申请享受税收方面的某种优惠待遇、减轻纳税义务而进行的审批，这类审批项目所占比重较大，共有36项，占全部审批项目的60%，是内容最多、涉及税种最广、影响最大的一类行政审批，目前全部是非行政许可审批项目。对税收优惠审批是否应纳入行政许可法规范的范围，目前有较大争议。准予行政许可，表明申请人符合法定条件或者标准，可以依法从事特定活动或者以特定身份从事特定活动，单纯授予相对人以特定利益的各种税费的减免，不以相对人获得许可后依法从事特定活动为必要的，不是行政许可。同时，，行政许可主要在于排除不作为义务，并不包括免除作为义务，以免除作为义务为内容的减免税费的审批行为并不在行政许可的范围之内。但减免纳税义务的税收行为与行政许可行为均是需经申请的行政行为，其法律后果在于在个案中解除法律所禁止的行为，二者的区别仅在于所解除的行为在立法中的受禁止程度。因此，从严格的法律概念来说，特定活动不应仅仅包含积极的行为，消极的不作为也应属特定活动的一种。从这个意义上说，减免税收的审批行为，产生使纳税人在一定范围内得以“不履行”其纳税义务的法律后果，与行政许可并无太大的区别，同样应系属于行政许可行为的范围。

（二）会计核算审批中的行政许可行为

会计核算类审批，是对纳税人与税款核算、税款缴纳有关的会计核算方法、财务管理活动的审批，主要涉及发票领购、账簿设置、延期纳税、汇总纳税、费用列支、定额调整等16种涉税审批事项，占全部税务审批的27%；其中：已有4项已被确认为行政许可，占本类审批的25%，远远高于其他两类审批项目。这类审批事项，从税收管理程序看，都需要纳税人提出申请，经税务机关依法进行审查批准后，纳税人实施具体的财务管理活动，符合行政许可的法定定义；从具体内容看，均直接或间接地影响着纳税人的生产经营及国家税款的实现和入库，因此属于“直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控……等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项”，符合行政许可设定的法定范围；从设定形式看，除4项行政许可外，根据法律、行政法规设定的有5项，根据部门规章设定4项，部门文件设定3项。因此由法律、法规设定的这5项审批，符合了行政许可设定的法定形式，唯一缺乏的是权力机关的正式确认和公布；其他7项在实质上已经属于行政许可，但需要履行法定程序，满足其法定形式，使之上升为行政许可。

（三）主体资格审批（登记）中的行政许可行为

主体资格类审批，即由税务机关确立个人、企业或者其他组织的特定主体资格，目前共有8项，占税务行政审批的13%。除印制发票资格和代售印花税资格已被确认行政许可外，其他6项可按分为三种情况：

1．纳税人主体资格认定。一般认为，税务登记（含开业、变更和注销、验证和换证、停业和复业、外出经营报验）和扣缴税款登记属于行政登记的一种形式，是确认税法意义上的纳税人和扣缴义务人主体资格的重要途径，但它们是否属于行政许可法的调整范围，学界则存在一定的争议。，从税法角度看，税务登记意味着申请人的纳税人主体资格的确立，限定了纳税主体的权利能力和行为能力，确认了申请人在税法上所享有的权利义务，因此属于行政许可。但是也，税务登记是行政管理中基于统计目的的登记，这种登记只是作为行政管理的辅助手段，是相对人的义务。笔者认为，税务登记和扣缴税款登记均不属于行政许可，原因：①二者不属于行政许可法第12条第4款所规定的，严格意义上的确立主体资格的行政行为，因为税务登记往往是市场主体成立后的行为，其登记行为并不影响申请人的市场主体资格的存续。②二者具有内部管理的特点，申请不是税务登记的必要条件，税务机关可以不通过纳税人申请而直接强制不办理登记的进行登记并予以处罚，这一点行政许可明显不同。③二者是税务管理的辅助手段，登记与否虽然关系其作为税法意义上的纳税人主体资格的确立，但相对人享受税法上的权利义务不以税务登记为前提，换句话说，即使不办理税务登记和扣缴税款登记同样依法享有纳税的权利和义务。

2．特殊主体资格认定：与税务登记相类似的还有出口退税登记、公路货运业自开票和代开票纳税人认定、增值税一般纳税人资格认定三种审批项目。这三种审批均是授予某些纳税人以特殊资格，使其享受特殊权利义务的前提，属市场准入性质的行政审批。纳税人为取得该特定主体资格，必须向税务机关提出申请，由税务机关对是否符合法定条件予以考察，并对其资格予以认定。通过认定之后，相关企业可以享受特殊税收待遇。未经过认定和审批的任何单位和个人，均不享受特殊待遇，不得非法取得和开具货运发票和增值税专用发票。因此，这三种特殊主体资格认定性质的审批，具有了行政许可的外部性、被动性（依申请）、管理性（经依法审查）、特殊性（从事特定活动）、授益性等特点，属于行政许可法第12条第2款规定的“……直接关系公共利益的特定行业的市场准入等，需要赋予特定权利的事项”，因此，上述三项特殊主体资格认定的税务审批事项实质上是行政许可行为。这三项审批尽管有的也有“登记”字眼，但与税务登记显著的区别在于，后者是法定的义务，登记只是税务管理的辅助手段，而前者必须经纳税人申请，税务机关审查、批准后，纳税人才获得相应的特殊主体资格，享受相应的权利义务。

3．其他税法主体资格认定。对设立税务师事务所的审批，是税务行政审批中唯一涉及非纳税主体、并以认可为表现形式，即税务机关要通过考试、考核方式确定相对人是否具备特定技能的事项，因此，设立税务师事务所的审批属于行政许可法第12条第3款规定的“提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项”，具有明显的行政许可性质。

三、进一步深化税务行政审批制度改革的主要内容

深化税务行政审批制度改革，应遵循行政审批改革一般原则，同时还应根据税务审批的行业特点，符合我国税制改革的总体要求，满足税务行政相对人的合理需求，既积极又稳妥地推开，保证税务行政审批沿着法制、科学、高效的轨道运行。

（一）规范税务行政审批设定

税务行政审批项目必须在规范许可项目设定的基础上，严格规制非行政许可审批项目的设定程序，大力清理审批事项，将事前审批尽量转到事中管理、事后监督上来，防止抽象行政行为以“合法”名义损害纳税人的权益。

1、依法规范税务行政许可设定。一是对涉嫌越权设定行政许可的项目暂停执行。原依据国务院文件或部门规章制定的“对发票使用和管理的审批”和“对发票领购资格的审核”，国务院并未正式以决定的形式设定并向社会公开，均不应作为行政许可而继续实施，而暂以非许可行政审批为宜。二是履行法定行政许可的设定程序。根据法律、法规设定的“指定企业印制发票”和“建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批”，应分别全国人大常委或国务院确定其许可性并进行公布，以保证设定程序的合法性。三是适度扩大税务行政许可的范围。进一步评估现行非许可审批项目上升为行政许可的紧迫性和必要性，对“许可”性质比较明显、现行审批效率低的审批项目（如设立税务师事务所的审批）应及时上升为行政许可，提高行政审批设定的法律层次；对“许可”性质社会争议较大、社会影响大的审批项目（如减免税审批）有计划、有步骤地向行政许可过渡；对尽管具有“许可”性质、但作为非许可审批的问题较少、又面临税收政策经常变动的审批项目（如出口退税登记），可继续按非许可审批项目进行管理,以利于提高行政管理效能。

2、规制非许可税务审批项目设定。一是设定权要严格限制。根据行政许可法的立法精神以及当前税务行政管理的实际，税务非许可审批的设定主体应该进一步减少，严格限制设定权。建议除了可以法律、行政法规和税务部门规章的形式设定税务非许可审批项目外，其他形式不得设定税务行政审批。二是设定程序要民主、公开。积极借鉴行政许可的设定程序，逐步把听证会、论证会等作为税务审批项目设定的必经程序，广泛听取纳税人、专家学者、基层税务机关、税务中介机构等各方面的意见，确保税务非许可审批项目设置的科学性、民主性，防止部门利益对公众利益可能造成的侵害。对已经设定的非许可审批项目，履行统一的公告制度，并报国务院备案，接受社会监督和行政监督。三是设定内容要明确。权力机关在审批项目设定过程中，应对审批的实施机关、条件、程序、期限等内容逐一明确，便于基层税务机关执行。省级以下税务机关可以审批实施过程中就具体事项做出进一步规定，但不得新增审批项目，不得增设违反上位法或上级文件的其他条件，便于相对人理解和执行。

（三）规范税务行政审批实施

1．提高税务行政许可实施水平。“天下事不难于立法，而难于法之必行”。为进一步提高《行政许可法》的实施效果，一是进一步强化行政许可法的宣传和培训。加强社会普法宣传长效机制建设，引导广大纳税人知法、守法、用法，学会利用法律来维护自身权益，强化对税收执法权的监督和制约。二是完善配套制度。在落实好现行配套制度的基础上，还应就行政许可决定形式及期限、会签及备案、延续及注销、许可撤销、对被许可人的监督管理等内容进行细化、明确。同时，结合推进行政执法责任制，加大对落实行政许可法的执法考核和过错追究力度，确保行政许可法及其配套制度的有效落实。三是创新税收管理方式。大力推进电子政务建设，完善行政许可受理程序，提供网上审批服务；实行行政许可“一窗式”管理，保证各办税服务厅都能够为提供一站式服务；简化行政许可程序，加强部门联系协调和上下沟通，实行信息资料共享，减轻纳税人负担。四是明确行政许可实施的具体规定。行政法规或税务部门规章应根据行政许可法的规定，对各项税务行政许可逐项明确实施主体、条件、程序、期限、反馈、变更和撤销等具体内容，便于基层税务机关和税务行政相对人执行。

2．加强取消和下放审批权项目的税务后续管理。一是加强前期调查核实。在日常税收管理过程中，税收管理员应对取消审批项目重点关注，加强对企业性质、投资规模、生产经营、财务核算等基本情况的调查，使税收监管具有更强的针对性。二是落实项目备案制度。对已经取消的税务部门管不了又管不好的审批项目，必须加强与有关部门的配合，建立相应的监管台帐，强化审批项目备案，作为税收执法和落实相关政策的依据。三是加强动态监管服务。税务机关应结合税收管理员制度的落实，强化税源监管责任，及时开展税收分析和纳税评估，核查其经营业务是否正常，财务核算是否规范，税收负担率是否正常、是否有偷逃税现象等，保证后续管理不弱化，征管漏洞得到及时弥补。四是强化税务检查。根据日常监管信息等情况，对存在突出问题的取消和下放审批的事项开展专项检查，集中查纠取消审批后的违法违规行为，严厉打击偷逃税现象；同时，税务部门要大力宣传依法诚信纳税典型，曝光偷逃税案件，努力建立依法治税、诚信纳税、协税护税的社会环境。

3．深化非许可审批制度实施改革。一方面，要进一步清理、调整保留的非许可审批项目。按照行政许可法和国务院深化行政审批改革的精神，对公民、法人或者其他组织能够自主决定的，市场竞争机制能够有效调节的，行业组织或者中介机构能够自律管理的，以及行政机关采用事后监督等其他行政管理方式能够解决的审批项目，尽量不采取行政审批手段。如：目前保留的设立注册税务师事务所的审批，完全可以由行业组织进行自律管理。另一方面，要逐步将非许可审批项目的实施向行政许可靠拢，引入“有限、诚信、透明、效率、责任”等善治理念，进一步减少审批环节，规范审批程序，提高审批效率。要逐步将听证作为税务行政审批的法定程序，畅通纳税人救济渠道；对相关审批事项实行资料共享、联合审批制度，减轻纳税人负担；实行限时审批制度，将审批时限压缩到最短程度；加快“网上税务局”建设步伐，全面推行网上申报、网上受理、网上审批，提高税收服务的层次和水平。

（四）强化税务行政审批监督

1．在税务行政审批设定上。各级人大常委会应依法撤销下级人大和同级政府超越法定权限，擅自设立限制或剥夺公民合法权益的不当审批。同时，应及时以立法解释或修正案等形式对行政许可法实施之前设定的属于行政许可的事项进行调整、确认，便于行政执法机关和行政相对人操作、执行。国务院应加强对行政审批（包括行政许可）从设定到实施的全程监管，合理划分行政许可和非行政许可审批项目，并依法定程序确认和公布。国家税务总局需进一步制定税务非许可审批项目设定制度，明确设定权限、内容、要求和程序，强化税务非许可审批项目设定管理；并加快非许可审批制度改革，进一步调整、压缩非许可审批项目，强化执法检查和监察，保障纳税人的合法权益。司法机关要以受理行政诉讼的方式进行行政许可法执行情况的司法审查，连带监督行政许可设定的合法性，促进税务审批设定的规范性。

2．在税务行政审批实施上。对内，各级税务机关要进一步健全行政执法责任制和过错追究制，明确机关和具体人员的职责、义务，深入开展税务机关自上而下的层级监督，强化对税务行政审批行为的信息化监控，进一步加大违法、违规实施行政审批行为的惩罚追究力度。对外，应充分发挥人大、纪检、监察、审计、财政、检察院、法院等监督机构和部门对税务机关法定监督职能，对各级税务机关不依法实施行政许可和行政审批的行为，及时给予纠正和处理。同时，要进一步发挥社会公众监督的作用，建立社会监督的激励机制，进一步完善法律救济程序，畅通外部监督渠道，充分保障行政审批申请人的陈述权、申辩权、保密权、听证权等法定权利，通过纳税人权利的行使来制约执法权力的缺位与越位。

摘要：税务行政审批作为我国行政审批制度的重要组成部分，是政府实施税务管理的一个重要手段，大量存在于当前的税务行政管理实践中，几乎影响着所有纳税人的权利与义务。正是由于税收在现代经济生活中的重要作用，深入研究和探讨税务审批制度的改革与深化，促进政府征税权的规范，不仅对于促进税务机关依法行政、保障纳税人合法权益具有重要意义，而且对于深化其他领域的行政审批改革也具有积极的借鉴作用。

关键词：行政许可、行政审批制度、税务行政审批

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