【摘要】税收流失的治理一直是世界性的大难题，并为国际社会广泛关注。因此，世界各国无不采取各种措施减少税收流失，对税收流失行为进行惩罚。本文从偷逃骗避税、欠税、税式支出、以费挤税、隐形收入和地下经济等方面阐明我国税收流失的现状；从纳税意识、税制结构、税收征管、纳税申报、地方干预、电子商务、纳税环境等方面理论分析税收流失产生的原因，最后针对我国税收流失的现状和原因，提出治理税收流失是全方位、全社会的而不是局部的，需要从法制、征管、税制、体制、监督和宣传等方面多视角地系统研究税收流失的治理对策。

【关键词】偷逃税税收流失征管税制

[Abstract]Preventingtaxlosinghasbecomeaworldwideproblem,whichisconcernedpopularlyfortheinternationalsociety.Therefore,theinternationalcommunityalladoptsvariousmeasurestoreducetaxlosing,andpublishthebehavioroftaxlosing.Thistextexpatiatetheactualityoftaxlosinginourcountryfromtaxevasion,taxdodging,taxcheating,taxavoidance,taxcredit,taxexpenditure,tax-in-expenses,invisibleincomeandundergroundeconomicsetc..Fromconsciousnessofpayingtax,taxsystemstructure,taxcontrol,taxdeclaration,thelocalintervention,electroniccommerceandtaxenvironmentetc.analyzethereasonoftaxlosing.Finally,aimingattheconditionandreasonsoftaxlosinginourcountryputforwardthatthecontrollingoftaxlosingshouldbefromallpointsandwholesociety,notpartial,itneedtofrommanyangles,suchaslegalsystem,controlling,taxsystem,system,inspectandpublicizeetc.toresearchthecountermeasureofcontrollingtaxlosing.

[Keywords]taxevasionanddodging,taxlosing,control,taxsystem

在刚刚过去的20*年，税收收入实现新的历史突破，全年税收收入25718亿元，增收5256亿元，比上年增长25.7%；税收收入占GDP的比重约为19%，比上年提高1.5个百分点左右。在税收收入连连大增的良好环境下，我国税收流失额也在趋于扩大。据专家保守估计，2004年我国税收流失额至少4500亿元，税收流失率在15%左右，这与发达国家还有很大差距。税收流失影响了我国的财政收入，弱化了税收宏观调控功能和资源的有效配置，延缓了经济发展和西部大开发，加剧了收入分配的不公。因此，研究税收流失问题在“十一五”期间的经济发展、财政收入、加速西部大开发战略和提高人民生活水平都具有十分重要意义。

一、我国税收流失的现状

（一）偷逃骗避税现象尤为突出

1、偷逃税是税收流失的最大方式。我国的偷逃税面相当广，据有关资料2002年报道，目前我国国有企业偷逃税面为50%，乡镇企业的偷逃税面为60%，城乡个体工商户和私营企业的偷逃税面为80%，外商投资企业和外国企业的偷税面为60%，个体的偷逃税面在90%以上。近年来曝光了不少偷逃税的大案要案，如刘晓庆及其所有的北京晓庆文化艺术有限公司和北京刘晓庆实业发展有限公司，自1996年以来，采取不列、少列收入，多列支出，虚假申报等手段，偷逃税款高达1458.3万元；江苏铁本钢铁有限公司及其有关联企业常州鹰联钢铁有限公司、常州市三友轧辊厂，在2001-2003年间共计偷逃税款2.94亿多元。

2、骗税现象有抬头趋势。骗税主要是骗取出口退税，与出口退税制度有着密切联系。近年来骗税已从高价值、高税率的产品发展到普通产品，骗税人员从少数出口企业发展到专业骗税团伙，骗税手段也向智能化方向发展，每年国家因被骗出口退税的损失是巨大的。如2005年年初青海西宁的“夏都专案”，涉及全国11省市211家企业，涉案金额28.42亿元，税额4.3亿元。

3、形形色色的避税问题。近年来外商避税现象的普遍性和严重性引起了社会各界的广泛关注。据外资企业年度所得税的汇算清缴统计显示，1988-1993年外资企业的亏损面为35%-45%，1994年为63%，1995-1999年上升到70%，20*-20*年居然高达80%。其主要是外资企业通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等避税手段达到推迟进入获利年度不交或少交所得税。

4、抗税行为时有发生。抗税作为我国税收征纳矛盾的现实表现，主要发生在城乡个体户和私营企业主中，如一些土法炼油、个体采矿等行业，在农村还存在着集体抗缴农业税的问题，每年税务战线因暴力抗税而牺牲的事件总有几次。

（二）居高不下的欠税

近年来，企业拖欠国家税款现象日趋严重，每年年末欠税金额均在500亿元以上。从税种分布看，欠税主要集中在“两税”上。如昆明钢铁集团有限公司在银行存款余额超过8亿元的情况下，欠缴20*年应交税款1.53亿元；*新乐国人啤酒有限公司20*年9月末欠缴“两税”1.33亿元；*省红安卷烟厂20*年12月底欠缴“两税”高达2.23亿元。

（三）滥用税式支出问题严重

长期以来，我国出台的一系列税收优惠政策，一方面促进了经济和各项事业发展，另一方面也使税基变窄，宏观税负趋于下降。据估计，全国每年减免税达1000亿元，有的地方的减免税额占地方财政收入的10%以上。近年来的减免税又呈现出两个明显的特征：一是政策性减免税越来越多，税基受到严重侵蚀；二是各地对扶持性和困难性减免的审批尺度不一，操作上随意性很大。如2002至2003年9月，陕西省财政厅、地税局、国税局等5家单位经省政府批准，对陕西金秀交通有限公司取得的公路运营收入，由税法规定的5%税率改按3%的税率征收营业税及附加，致使该公司少缴税款277万元；2002年杭州市萧山地税局依据地方政府政策，将国家对新办劳动就业服务企业的所得税优惠政策扩大到21户非劳动就业服务企业，减免所得税1714.35万元。

（四）以费挤税日益膨胀

由于经济体制改革正在进行中，应有的分配制度不健全，各地方和部门为了局部利益，千方百计截留国家税收，对企业搞“包税”或变相“包税”，再通过其他途径转化为制度外收入，并人为使收费刚性大于收税刚性，以费挤税，导致财政分配中非税收入大于税收收入。过多过滥的收费，加重了企业、个人负担，使税源减少，使纳税人的纳税积极性受到打击，造成税收大量流失。

（五）大量的隐形收入与地下经济的存在

隐形收入与地下经济是世界各国的共同现象。我国是发展中国家，随着经济形势的发展，税费负担的增加和政府管制能力的不足，加之法制、法规的建设不够健全，给隐形收入与地下经济大开方便之门，走私贩私、无证经营、制假售假、色情贩毒、现金交易等活动，偷逃国家大量税收，造成了巨大的税收“真空”。

二、我国税收流失的主要原因

（一）纳税人追求经济利益，纳税意识淡薄

在市场经济条件下，作为市场主体的企业和个人，其一切行为的出发点和归宿都是为了追求经济利益最大化。由于税收本身所具有的强制性、固定性和无偿性，就使得这种被分配产品的所有权从纳税主体手中强制的、无偿的转移到国家手中。这无疑是对纳税人的一种剥夺，导致纳税人利益的减少，所以他们会千方百计地少缴税或不缴税，尽可能多的增加税后利润。同时由于我国几千年的封建吏制的苛捐杂税的残余影响，人口文化素质不高，现实经济生活中的收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象，使得纳税人权利和义务之间产生了不平衡的感觉，使得一部分公民的纳税意识缺乏，纳税理念淡薄，助长了税收流失。

（二）税制结构存在缺陷，使税收流失趋于越大

尽管1994年的税制改革取得了很大成功，对经济起了促进作用，但由于国内国际形势变化很快，国内经济的快速增长，知识经济的兴起，新知识、新技术的不断涌现，特别是入世后市场格局发生了很大变化，致使税收结构变化滞后于所有制结构、生产结构和收入分配结构的变化，现行税制理论与实践错位，导致巨额税款流失。如增值税税制设计明显已不适应目前我国社会发展水平；内外资企业实行两套所得税，也为企业逃避税收监管提供了制度“空间”。此外，税制设计跟不上经济结构、税源结构不断变化的新形势，出现所谓税收“真空”。如在面临企业改制、产权转移以及生产经营方式转变的新情况下，部分纳税人利用税制设计的缺陷和税收政策及管理的相对滞后，大肆偷逃国家税收。有些企业利用网上交易偷逃税款就是一例。

（三）税务部门征管不力，造成税收大量流失

税收流失与税收征管是一对矛盾的两个方面，彼此在相互抗争中达到均衡。当前税务部门征管不力，导致税收大量流失。其主要表现为：一是征管人员素质不能完全适应新时期税收工作的要求。二是部分税务机关擅自扩大优惠政策执行范围，或变通政策违规批准减免税。如20*年至20*年9月，*市国税局、地税局第六分局在上海农工商超市有限公司税收优惠政策期满、当年新安置待业人员达不到国家规定比例的情况下，批准该公司减半征收企业所得税，少征税款13333万元。三是稽查查补税款不按规定加收滞纳金。如无锡市国税局稽查局2002年对稽查案件查补税款全部未征收滞纳金，据对该局20*年至20*年9月对稽查案件中涉税金额前21名企业统计，应征未征滞纳金达1549.86万元。四是部分税收优惠政策多环节审批、多头管理，地方政府干预税务部门执法，导致部分纳税人钻“空子”，造成国家税收流失。

（四）企业会计核算和纳税申报不实，导致税收严重流失

一是企业违规核算，少计收入多列成本，少申报和缴纳税款。如20*年*股份有限公司大庆石油分公司，采用少计收入、多列成本的手法，少计增值税、所得税款共计1471.52万元；*市*区城镇建设综合开发有限公司等4户企业，截至20*年9月未及时结转已完工项目利润，少缴纳企业所得税4500.97万元。二是有的企业与税务部门、地方政府相互勾结，利用税务部门与地方政府联合出台的地方税收优惠政策少缴税款。

（五）电子商务引发的税收大量流失

进入二十世纪九十年代以来，以计算机网络为核心的信息技术迅猛发展，网上贸易逐渐成为人们进行商业活动的新模式。由于网上贸易的商品交易方式、劳务提供方式、支付方式等都与传统的差异很大，如何对其征税，已成为一个棘手的问题。

一是征管失控，税收流失严重。网上贸易发展迅速，越来越多的企业（尤其是跨国公司）搬迁到互联网上进行交易，而税务机关又来不及研究相应的征税政策，更没有系统的法律规定来约束企业的网上交易，出现了税收征管的真空和缺位，致使税款流失。据国家税务总局的保守估计，20*年网上交易就造成我国税收流失近100亿元。二是稽查难度加大，助长了偷逃税。网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易，账簿、发票均可在计算机中以电子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸制凭据，企业如不主动申报，税务机关一般不易察觉其贸易运作情况，从而助长了偷逃骗税活动。

（六）地方政府干预税收政策，以费挤税现象严重

在局部利益的驱使下，有些地方政府出于自身利益的考虑，以权代法、轻税重费、藏富于民、越权减免等现象，造成税收流失。其主要表现为：一是越权制定减免税政策，扰乱了正常的税收程序，使税务机关执法不到位，税款大量流失；二是行政干预税收收入，不切实际地下达税收任务，迫使税务机关收过头税、预征税款，强压企业贷款纳税，竭泽而渔，寅吃卯粮。如四川省德阳市什邡市地税局20*年根据上级税务机关和当地市政府必须完成所得税任务的要求，多征德阳市蓝剑包装股份有限公司企业所得税1459万元，是企业应缴税款的7.63倍。三是费多税少，以费挤税。既有政府行为不规范，实行“税费一站式征收”，化税为费，截留税款，也有职能部门巧设名目，侵蚀税基，导致“费挤税”现象及纳税人“先费后税”等扭曲行为，加重了生产经营者的经济负担，造成纳税人生产经营活动中实现的税款流失到地方政府及其所属部门、纳税单位甚至个人的口袋中。

（七）缺乏诚实守信，依法纳税的社会环境和氛围

近年来，我国社会主义市场经济有了长足的发展，但社会主义市场经济所需要的法制建设和道德建设工作却没有相应的跟上。为了追逐利润而践踏法律，有损社会主义公德的现象大量出现，人们诚实守信、依法纳税的意识十分淡薄。根据有关部门在我国北京等九个大中城市的调查资料显示：我国有半数以上的人没有纳税经历，纳过税的人数仅占被调查总人数的48.7%，领取工资或取得收入时，想到纳税的仅占被调查者的12.6%，从没有想到纳税的则占36.8%，有50.6%的人则是在收入超过纳税界限时才会想过。由此可见，我国公民纳税意识淡薄，广大人民群众对税法知识了解甚少，缺乏诚实守信、依法纳税的社会环境和氛围，从而导致税收流失。

三、治理我国税收流失的对策

（一）健全法制，全面推进依法治税

1、加强税收立法，健全税收法律体系。基本思想是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相应配套的税收法律体系（贾绍华，2002）。（1）建立健全《税收基本法》统领下的各单行法律、法规，其相互之间的法律级次、隶属关系应当理顺，形成科学的体系。（2）在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》外，其余税收法规都未经人大立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。虽然这些法规具有与法律同等的效力，但从实际情况看，这种有税无法的状况在一定程度上降低了税收的强制性。（3）我国目前的程序法——《中华人民共和国税收征收管理法》，是2001年重新修订的，其充分考虑了税收对经济发展和社会进步的影响，将促进经济发展和社会进步作为一个立法宗旨。但经过税务部门的实践发现依然存在很多不足，仍需要进行不断的改进和完善，尤其是在税收执法的规定上可操作性不强，执法随意性较大，执法困难的现象仍将普遍存在。

2、规范税收执法，进一步推进依法治税。（1）严格执行各项税收法律法规和政策，进一步制定和完善配套管理办法，正确处理规范执法与组织收入、规范执法与优化服务、规范执法与支持发展的关系，严格、公正、文明执法，营造良好的税收环境。（2）大力推进税收执法责任制度，强化税收执法权的监督制度，进一步健全执法过错责任追究制度，推进依法治税。（3）整顿和规范税收秩序，既不能认为调节收入进度、违规批准缓税，也不能寅吃卯粮收过头税；同时依法加大对涉税违法案件的处罚力度，杜绝以补代罚、以罚代刑。

3、健全税收法制保障体系。应建立税务警察，加大侦查力度，制止和打击税收犯罪活动，强化税务执法刚性，维护税收秩序，同时成立税务法庭，提高税务司法水平，使税务纠纷和税务犯罪案件按照法律规定的程序进行处理和审判。

（二）强化征管，建立现代的税收征管体系

1、建立规范有效的纳税申报制度。（1）完善税务登记制度，提高税务登记证的法律地位，拓宽其作用范围。在法人认定环节上先签发税务登记证，然后再凭此办理工商登记证、开设银行账户。仿效美国、意大利等国，实行以法人身份证号码为唯一的纳税人登记编码，纳税人的一切与取得收入有关的活动都离不开这一编码，从而从根本上控制纳税人的行为和活动。（2）在进行纳税申报时，可借鉴韩、日的经验，实行有分别的纳税申报，对纳税信用良好、会计制度健全的企业或个人使用区别于其他纳税人的纳税申报表，并给予适当的税收优惠，以此对纳税人形成一种激励，同时也对企业会计制度的健全起到一种推动作用。

2、规范税源监控，加强税源管理。（1）税源监控要与社会经济结构和税制结构相适应。应根据不同的社会经济结构、不同的税源形态和特点来制定监控方法，因地制宜地进行，而不可来“一刀切”；同时又要结合税制结构，重视税源的源头监控和过程监控，有效控制税源的方向和真实性。（2）税源监控要充分借助现代科技手段，实现征管方式的现代化、信息化，广泛推广税控装置，充分发挥金税工程的优势，以最大限度地减少税收流失。（3）税源监控要充分借助社会力量，加强与工商、海关、金融、公检法等部门的密切配合；同时应建立税收违法案件举报奖励制度，调动广大人民群众协税护税的积极性，严堵税收跑、冒、滴、漏，严打各类社会违法犯罪活动，有效实行税源监控。

3、改进征管办法，推进征管电子化。（1）税务机关应改变以“人海战术”为主的征管办法，强调专业化分工，按登记、征收、检查三大系列设置税务机构，并采用计算机对征管全过程进行监控。（2）加快电子化征管建设，建立税收征管局域网、发展广域网。在建立健全计算机网络基础上，加快税收征管现代化进程，推行电子报税及税收征收无纸化，充分发挥计算机在税务工作个环节的作用；同时通过与海关、工商、金融、企业等部门的计算机联网，加强信息交流，防止偷、逃、骗税，降低税收征管成本，提高征管能力。

4、加强税务稽查体系建设。（1）采取异地交叉稽查模式，减少地方政府干预。税务部门可采取集中人力、分组跨地区交叉稽查，有利于避免地方政府干预，使大案要案的集中、专项查处和稽查质量得以提高，便于各地交流稽查经验、验证稽查业务水平，提高稽查干部的业务素质，统一执法尺度，提高执法水平。（2）必须充分利用先进的科学技术尤其是网络技术，以实现信息资源共享，尽快形成一个以“金税工程”网络技术为基础、高效、迅速的信息和管理网络，将人工稽查与计算机网络相结合，提高稽查质量。

5、加大惩罚力度，提高税法的威慑力。加重对各类违犯税法行为的惩罚是治理税收流失广为各国所采用的一种做法。如美国对查出的偷税不但要收回偷税款及利息，而且还要加以75%的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。加重处罚并意味着随意处罚，必须以法律为依据。（1）必须通过立法对《税收征管法》中的处罚条例进行修改，如《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条等中规定的“并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，这样处罚给税务干部行使权力的随意空间很大。（2）要求税务机关要严格执法，坚决杜绝人情税现象，也要杜绝滥用处罚现象的发生。（3）应税务违法案件公告，通过各种媒体对违法案件进行曝光，以形成对税务违法犯罪活动的强大威慑力量。

6、密切部门配合，实行社会综合治税。当前税收已经和国民经济各个部门有了千丝万缕的联系，已经渗透到生产经营和个人生活的各个方面，所以说要加强税收工作，把税源控制好，单靠税务局自身是不行的。因此，请政府出面协调税务、工商、审计、财政、公安、银行、外贸、计委、广电等部门的关系，明确规定各部门必须配合税务部门开展工作，构建覆盖全局的税收征管工作，依靠社会综合治税。

7、完善税务中介组织，全面推行税务制度。（1）加强注册税务师队伍建设，提高税务人员素质，进行税务宣传，借鉴国外先进的税务经验，完善我国税务制度，使纳税人尽可能通过税务进行纳税申报。（2）推行税务制度，减少由于税务人员直接与纳税人接触，而可能发生的所谓“官员型”税收流失，并在税务机构与纳税人及税务机关之间形成一种相互制约、彼此监督的关系，避免税收流失的产生。

8、实现税收征管各环节的协调统一。税收征管是一项综合性的工作，税务登记、纳税申报、税源监控、税款征收、税务稽查、税收处罚等都是税收征管这一有机整体的重要组成部分，它们之间存在着直接或间接的联系。只有各个链条之间相互联系、相互制约，才能使整个税收征管体系保持相对高效的运转状态。因此，在完善税收征管体系过程中，税收征管的各个环节应当同步协调进行。在完善某个环节的同时，应考虑到其他环节的实际情况，全面兼顾，整体推进，避免不同环节之间出现“撞车”，保证税收征管的质量，减少税收流失。

（三）完善税制，优化税收制度结构

1、合理分配流转税和所得税的比例。就我国目前社会发展和经济发展状况来看，我国仍应是坚持流转税和所得税并重的双主体税制结构，逐步提高所得税比重。在进一步完善和优化增值税制的同时，通过完善和优化所得税制，加强所得税的征管和稽查等措施，逐步实现所得税收入的增长速度高于流转税的增长速度，将我国税制建设成为真正意义上的双主体税制。

2、完善和优化增值税，加速增值税转型。（1）实行普遍征收原则。将目前征收营业税的各项劳务的活动和无形资产及不动资产逐步加入增值税的征税范围。（2）加速增值税转型。20*年*省开始试行消费型增值税以来，促进了经济发展，收到良好效果，证明了消费型增值税在我国可行性。因此，应逐步扩大其实施范围。（3）完善增值税优惠政策。应进一步规范税收优惠政策，最大限度的缩小减免税范围，保持增值税抵扣链条的完整。

3、完善和优化所得税。（1）统一内外资企业所得税，公平税负，推进所得税制的国际性。在各项成本、费用的税前列支标准和限额上，应做到内外一致，如工资扣除标准、捐赠的扣除标准等。坚持内、外资企业的优惠政策保持一致，尽可能减少优惠政策，给企业创造一个公平竞争的外部环境。（2）完善和优化个人所得税，实行分类与综合相结合的个人所得税制。加大对高收入者的调节力度，改革生计费用扣除标准，进一步扩大个人所得税的征税范围和规范个人所得税的优惠政策。

4、完善和优化其他税种，适时开征新税种。（1）调整消费税的征税范围和税率。将一些高档滋补、保健药品和一些奢侈性的高档消费行为列入消费税税目；同时适当降低与人们日常生活所必需或贴近的消费品的税率，如摩托车、非奢侈消费品的化妆品。（2）尽快开征社会保障税，配合国有企业改革，保证下岗失业人员的基本生活水平。（3）适时开征财产税和遗产税，以适当调节社会财富分配，鼓励劳动致富，减少不劳而获产生的负作用。（4）将目前征收的教育费附加改为教育税，专门用于弥补九年义务教育经费的不足。（5）完善地方税体系，规范税外收入。将现行城镇土地使用税、房产税、城市房地产税合并，统一纳税人，合理调整计税依据，适当提高征税标准。对各地税外开征的各种基金、规费进行认真清理，将有偿服务收取的费用仍按规费形式征收，取缔不合理的收费。

（四）规范转移支付制度，推进税费改革

1、规范转移支付制度。（1）要确立中央政府宏观调控的主导地位。收入的大头归中央，支出的大头放在地方的做法，强化中央调控，增加财政资金的边际效益，实现转移支付制度与确保中央财力和有效地调动各级地方政府的积极性相一致。（2）逐步改变以税收返回等一般性补助项目为主的转移支付形式，增加规定用途和有附加条件的专项转移支付，以提高转移支付资金的使用效率。

2、推进税费改革，确保税收收入。应大力推进税费改革，清理和取缔不合理的收费项目，将具有经营性质的收费项目并入价格轨道作经营收入，将那些名费实税的收费项目可以通过“改费为税”的途径用相应的税收取而代之，对确实须保留的收费项目则通过“规范费”的办法分别纳入“规费”和“使用费”，并调整收费标准，规范收支管理和监督。目前，可适时将教育费附加改为教育税，失业保险费、养老保险费、医疗保险费等合并征收社会保障税，等等。

（五）严格监视网上贸易，加强电子商务征税管理

网上贸易的迅速发展对传统的税收征管提出了严峻的挑战，从目前情况看，网上贸易只是呈现雏形，应加紧采取措施和对策管理。（1）采取备案制度，要求所有上网单位将与上网有关的资料报当地税务机关，由税务机关根据网络经营者的咨询状况，核发数字式身份证明，以便税务机关确定交易双方的身份及交易的性质。（2）拓宽税务与银行联网的空间，税务部门应与银行合作设置电子关卡，对企业的资金流动进行监控，从而大大限制了偷、逃税行为的发生。（3）在网上建立电子银行，要求从事电子商务的企业和个人在电子银行里开户，在网络上完成异地结算、托收、转账等金融业务，在网络上完成缴税业务，实现电子支付。

（六）健全税务监督机制

要有效防范和抑制税收流失，还必须有广泛、严密的监督机制。税务监督应包括内部监督、行政监督、法律监督、群众监督、舆论监督等在内的全方位、全社会监督。当前，税务监督机制基本上是税务机关内部实施的，没有发挥其应有的监督作用。因此，健全税务监督机制重要的是将税务监督的外部监督建立健全，如群众监督、舆论监督等，充分发挥外部监督的作用，为治理税收流失做出应有的作用。

（七）加大税法宣传力度，转变公民税收观念

（1）深入广泛地开展税法宣传，树立与市场经济相适应的税收观。我们应该持之以恒地、广泛地开展形式多样的税收教育宣传，应把税收的基础知识编入九年义务教育课本，使国民从小就树立“纳税光荣”的观念，使国民从小就知道社会主义税收性质是“取之于民，用之于民”。（2）更新公民税收观念，树立权利与义务对等观念。在现代市场经济条件下，传统的“应尽义务说”观念已不能为纳税人所认同，甚至会造成纳税人的逆反心理。因此，要按照权利与义务相对称的观念，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，营造良好的依法治税的社会环境。

总之，税收流失的治理是一项涉及到全方面，需要从一点一滴做起的庞大的、系统的工程，任重道远。因此，各级领导和税务部门应积极地去发现问题、解决问题，积趾步致千里，积小流成江海，就能逐步改善目前我国税收流失严重的状况，开创我国税收工作的新纪元。

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近两年，国家税务局相继提出了“诚信纳税”的税法宣传主题，由此引发了税法学界对于诚信原则与税法关系的讨论。诚信原则应用于税法关系，就要求税收关系的义务人恪守信用，遵守规则，充分披露信息，及时履行给付，不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚信原则适用于税法领域具有理论上的可行性和实践中的必要性，对其在税法中的具体应用的探讨，能够为我国税法基本原则的完善提供一种新的思路。

一、税法适用诚信原则。

（一）理论上适用的可能性。

日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。【1】我也认为诚实信用原则适用于税法具有理论上的可行性。具体分析如下：

1、从公私法的融合趋势来看。随着社会、经济的发展，国家、个人和社会利益之间的冲突越来越激烈，如何实现这三者之间的利益平衡、实现可持续发展是当代法学所要解决的问题。社会利益的冲突使得传统的公法、私法的二元结构划分遭到挑战，公法、私法的相互渗透、融合已经成为当代法学发展的重要趋势。私法方面，现代民法对传统三原则做出了修正，出现了限制所有权和契约自由的新趋势，公共利益优先于私人利益，公法性规范不断“侵入”私法的领地，以弥补传统私法调整之不足；公法方面，国家的公共职能发生了重大变化，“不仅要履行传统的政治职能，还要履行在整个世界范围内发生的经济与工业的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务”【2】，对社会经济的发展进行参与、管理和干预，纠正和克服市场失灵。在此过程中，国家不仅要运用传统的公权力方法，而且由于权力行使的界限，国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的不足。诚信原则作为私法的重要规范和原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩，当然可以适用诚信原则。

2、从诚实信用原则本身的发展来看。随着社会的发展和道德伦理在法律中地位的提高，国家对私法干预的强化，诚信原则已经从私法领域向公法领域扩张，许多法律概念、规则、规范乃至原理、制度，均在诚信原则的冲击或影响下发生了或正发生着巨大的变化。例如，在行政法上，不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求，而且对行政行为的合理性提出了高要求。因此，学者们认为诚实信用原则在公法中也应有其适用空间。

3、从税法本身来看。首先，税法的调整对象即税收关系，虽然从外部形态以及政府权力特征看，它具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容看，它是经济关系。其次，税收的性质是债权债务关系，这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系有所不同，但毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。因而其适用源于私法的诚实信用原则理所当然。再次，从税收根据看。关于税收根据，西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中，交换说为现代财政学的通说。按照交换说，人民之所以要纳税，是因为他们从政府那里得到了公共物品，而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税，就是因为它向人民提供了公共物品，税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间是一种契约关系,当然适用诚信原则。

（二）实践中存在的必要性。

诚信原则不仅在理论上有其适用空间，在实践中也有其适用的必要性。由于诚信原则可以弥补法律条文中的疏漏，为行为人提供一种一般行为准则，并调节各种社会利益关系。因此，它作为法院处理竞争纠纷的主要准绳，可以对法律没有明确规定的竞争纠纷，通过法院的善意的扩大性或限制性的解释，体现立法的意愿，实现法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法实践过程中，诚信原则具有观念法和补充法的功能。具体到税法中，从司法实践看，日本已有判例认为，违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效，在实践上扫清了阻碍诚信原则适用于税法的障碍。【3】

在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且，现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动；再者，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。因此，不论从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原则都有其必要性。

二、诚信原则在税法上的具体适用。

法律作为利益的分配和协调规则，在民事关系中主要用来协调平等主体之间的利益，在税收关系中则主要用来平衡纳税人与国家之间的利益。诚信原则这一重要的法律原则，在不同的领域的作用的侧重点也有差异。税法中的诚信原则，主要体现为信赖利益的保护问题，具体表现在：

（一）税收立法中的诚信原则。即诚信原则在税法制定过程中的适用。主要体现在税法的溯及力和法律变动时的利益保护两方面：

1、法律的溯及力问题。

法律的溯及力是指，经修改或新制定的法律生效后，对其生效之前未经审判或判决尚未确定的行为是否适用的问题，如果适用，则为具有溯及力。按照法治原则，法律是指向人们的未来行为的，而不约束过去的行为，不能要求人们遵守一项还未通过的法律，也不能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践中一般采用从旧兼从轻的原则。对于税收法律(包括各级别的法律、法规)，也应本着同样的态度。尽管我国新的《税收征收管理法》没有从法条上明确采取“从旧原则”，但是根据法理，这一原则的适用应是勿庸置疑的。究其实质，乃是源于对纳税人的信赖利益的保护。由于法令作为人民活动之准绳，人民自然会对之寄以信赖，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，让人民无所适从，但社会情况并非一成不变。因此，作为社会共同生活准绳之法令，自然须配合社会变迁的脚步而调整。而人民对于法秩序安定的信赖，与法必须因社会进展而变动，两者一静一动之间，究竟如何调整配合，牵扯到法令的不溯及既往的原则问题。而在这个问题上，“信赖保护原则占了一个重要的地位”【4】。在税法里，就是说税收主体因信赖颁布实施的法律而进行一定的税收活动，法律应该保护这种信赖。

2、法律变动时的利益保护问题。

传统的法律并不主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随着公共负担平等观念的传播，人们开始认为如果法律的规定使特定人或少数人利益受到巨大的损失，国家应负赔偿责任。目前已有不少国家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的过程中，造成对个人权益损失的，国家要承担相应的责任包括赔偿责任，以制约法律过于频繁的变动，维护法的安定性，保护人民对于法的信赖和基于这种信赖所产生的利益。如德国行政程序法规定，行政法规给个人带来损害时，国家应承担赔偿责任。这种损害，既可能是因为行政法规命令与基本法或法律相抵触而引起的损害时，也有可能是因为这些行政法规、命令相矛盾而引起。当然，只有后者也即因为立法变化引起的赔偿责任，才属于严格意义上信赖保护的范围。我国目前对于立法变动造成的损害还没有提供法律上的保护。在税法中也是一样。如果由于国家的立法行为使部分纳税人遭受巨大损失，国家应当承担一定的赔偿责任，以保护纳税人对于国家税收立法的信赖。

（二）税法实施中的诚信原则。

遵循诚信原则，对信赖利益予以保护，要求征税机关为了维护法律秩序的安定性和保护纳税人的正当利益，当纳税人对征税机关作出的行政行为已产生信赖利益，即纳税人因信赖税务机关的特定行为，而据以实施无法回复的财产上处置，并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时，征税机关不得撤销或废止这种信赖利益，或者如果撤销或废止，必须补偿其信赖利益。

当然，法律也并不禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止，但这种权力要受到严格的限制。我们可以借鉴行政法里的相关规定，将征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。对于授益的税收行为，一般不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人获得法律上的保护地位，依诚实信用原则不得随意剥夺这种地位。如果因为征税机关的原因导致撤废，则应赔偿纳税人的信赖损失。对于设负担的税收行为，一般可以随时撤销，因为纳税人的权利不会因此受损。但如果有特别撤销禁止，或由此会导致再次宣布内容相同的税收行为的，则为例外情形，不允许撤销。我国税法中就有类似规定，如对于依法纳税这种负担税收行为，《税收征收管理法》第52条第一款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”这就是说，如果因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的，税务机关可以在三年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为，纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为，税务机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。

（三）税收程序上的诚信原则。

诚信原则要求征税机关在纳税人的参与下严格按法律程序来做意思表示，要求纳税行为程序化。由于诚信原则本身只是一种抽象的道德观念、法律规范，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间形成一种相互信任、以诚相待的良好关系。而一个公正的程序，不仅需要立法上的建构，还需要执法者的诚信执法。因为“税法”作为征纳关系的“第一次调节”，由于各种原因，不可避免会存在漏洞，需要诚信作为“第二次调节”，最终实现税法调节和道德调节的“双重覆盖”【5】，从而在根本上构建起一个公正的诚信执法的税收程序。

在现实的税收执法中，程序违法现象大量存在，这也是税务机关在税务行政诉讼中败诉率比较高的原因之一。【6】由于各种因素、特别是传统文化的影响，税务机关及其工作人员在税收执法中比较忽视程序问题。主要表现为程序虚无主义和程序工具主义。前者认为程序纯粹是累赘、是走过场，只要税能收上来，通过什么方式并不重要。后者认为程序是针对纳税人的，只是国家用以收税的一种工具，并不认为程序也是制约执法权的一种机制。这两种认识，仍然是国家本位思维在作祟，不利于对税务机关自由裁量权的有效控制，也不利于对纳税人合法权益的保护，是进一步加强和完善我国税收法治建设必须解决的问题。而要解决这个问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于建立起征税机关诚信执法的意识。而这种意识既是构建公正程序的必须，又需要公正的程序予以保障，要求把诚实信用原则引入税收程序中，实现法律与道德的双重调节。

三、税法上适用诚实信用原则的条件。

（一）适用主体。

在民法的法律关系中，诚信是一种相互义务，对双方当事人均应适用。在税法上，诚信原则是调整征税主体即征税机关和纳税主体（主要是纳税人）权利与义务的道德规范，其核心是诚实信守税法，它要求主体主观上不存恶意，没有欺骗的企图，排除追求不正当利益的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势；它要求主体在客观行为上诚实守信地行使权利并履行义务，避免一方的作为或不作为给对方造成损失。税法实践中的主体必须在尊重对方权利的基础上履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对方依法履行义务。那么，对于纳税人是否也应该适用诚信原则，即是否要求纳税人诚实信用地履行纳税义务以实现征税机关对纳税人的信赖？不同学者有不同观点。日本著名税法学家北野弘久认为，“没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题，这是因为在实定法中已明确规定对纳税人违反信用法则的行为适用剥夺租税特惠，纳税人行为不具法律效力、加算税行政制裁以及处罚规则等，所以没有必要再讨论纳税人是否适用这条法理”，因此“这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所做的意思表示的情形”【7】。

对于纳税人而言，诚实信用地纳税不仅仅是一种法律上的义务，而且也是道德上的义务。法律是一种最低的道德要求，对纳税人如何履行纳税义务法律上的确做出了规定。但是，所有行为都是由其动机决定的。在当前税收法制不够健全的情况下，只要纳税人心存偷逃税款意念，总能找到逃避之法，因而不能把纳税义务的完满履行都寄托在法律条文上，只有纳税人的诚实和善意，才是履行纳税义务的更可靠保障。当每个纳税人都能诚实守信、一诺千金时，就不会有违反税法的动机，就不会有偷逃税款的问题。诚信原则作为一种道德原则，它主要是通过情感调节、舆论影响、行为示范等约束“人”、提高“人”。只有纳税人对履行纳税义务具有正确认识，认为自己有道德上的义务去支付其应付税款，若是在纳税方面进行欺骗则有犯罪的感觉，才能够表现出对税法的遵从，这种遵从不是强迫性的，而是源于一种心理的认同，从而才能自主自愿地诚信纳税。

（二）适用要求。

台湾学者吴坤诚从行政法的特性出发，认为行政诚信原则的适用必须具备信赖基础、信赖表现和信赖值得保护三个基本条件【8】。借鉴之，笔者认为，诚实信用原则要在税法实践中具体应用，还应该具备以下几点具体要求：

1、税收行为有效成立。即信赖基础。这是税收诚信赖以存在的前提和基础，就是说，税收行为应该具有有效表示国家意思的“法的外貌”，而不论其是否合法。

2、纳税人因信赖征税机关的意思表示已经做出某种行为，已经对自己的活动进行了适当的安排。即有信赖表现。若纳税人尚未对财产进行任何的处置或安排，仅仅是信赖征税机关错误的意思表示，纳税人的利益状况并未发生任何变动，这时就没有必要适用诚信原则。只有纳税人因信赖征税机关的意思表示而进一步有所行为，原有的利益状况发生变动时，才有对纳税人进行保护的必要。并且，征税机关的表示，纳税人产生信赖与有所行为三者之间必须具备因果关系。

3、纳税人对征税机关的信赖必须是值得保护的。即纳税人对征税机关的信赖必须是正当的。所谓正当，指人民不仅对国家的行为和法律状态深信不疑，而且主观上是善意的、无过失的。若信赖是基于当事人恶意欺诈、胁迫或其他不正当方法而获得的，或当事人明知或因重大过失而不知信赖基础违法；或税收行为预先保留变更权等情况均属不正当的信赖。即使这种信赖形成，也不能获得保护。即若征税机关的错误表示的做出是因为纳税人方面的隐匿事实和虚假的陈述或报告，或者征税机关所为的错误意思表示极易分辨而纳税人故意装作不知，这时候纳税人是有过失的，因而其信赖不值得保护，从而不适用诚信原则。

只有在满足了这些基本条件以后，才能在税法实践中具体适用诚信原则。诚信原则的适用应该是补充性的，如果在满足了上述诸种要求后法律上仍然提供有其他的救济途径和手段，则不能适用诚信原则。诚信原则是于法无其他救济手段时而又违背实质正义的情况下才应加以援用。

【注释】

1[日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第114页

2[法]莱昂•狄骥：《公法的变迁：法律与国家》，沈阳辽海出版社1999年版，第51页

3[日]北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第124页

4吴坤诚：《公法上信赖保护原则初探》，载成仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局1997年版，第238-242页

5邓培文、黎安：《努力构建诚信的税收征纳关系》，《湖南经济》2002年第11期

6参见马林主编：《税收法制理论与实务》，中国税务出版社1999年版，第199页

7（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第114页

8吴坤诚：《公法上信赖保护原则初探》，载成仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局1997年版，第199页