一、会计计量的内容与本质

传统会计计量运用货币尺度对会计对象要素进行量度时，根据量度程序的先后和时间的不同，分为初始计量和后续计量。前者指对经济活动的某一要素首次入账金额的确定，后者是指再次对经济活动的某一财务要素账面调整或仅对报表数据的确定。初始计量时，会计人员仅对原始凭证上记载的取得资源的交易价格进行摘取，而并不对交易过程交易价格的形成过多关心；后续计量时，会计人员则依据相关的资料、规则、方法对某一财务要素账面调整数或报表数据进行确定，也没有深入到计量的内容与本质层面。这种做法长期延续，以至于会计人员觉得这是“天经地义”的事而不加质疑。其实我们深入思考不难提出疑问，到底交易价格是依据什么确立的？会计最终计量的内容又是什么？价格作为事物价值的表现形式，其价值来自哪里，又如何计量？评价一个事物时，主要采用定性和定量两种方式。定性评价时，以效用高低、质量等级、精美程度等来描述；定量评价时，除了采用物理、化学等实物量度外，会计上主要采用货币量来给一个事物赋值。显然，定性与定量评价之间存在正相关的关系，只不过表现形式不同而已。那么到底评价的是什么呢？在商品货币经济时代，一个商品的所有者能够把拥有的东西拿出来进行交易，一定是付出过货币或劳动，付出的货币也是过去劳动成果的货币化。也就是说，一个商品的形成，通常是人类劳动的产物，即人的脑力、体力的结晶。不论是定性还是定量的评价，实质都是对劳动品质与效率，也即人力资源产出品质与效率的认知。用货币尺度对劳动品质与效率或人力资源产出品质与效率的认知过程，也就是会计计量过程。换句话说，会计计量形式上是人们对具体商品的货币量度，本质上是对人力资源价值的货币评价：人们一直以为的对实物价值的计量，其本质上一直是对人通过其行为已经外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值的货币评价（形成历史成本）。经过上述分析可以明确，会计计量的最终内容就是已经或将要外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值。当然，这个一般意义上的人力资源价值具体到某一个生物机体的人上面会有很大的差异性、非同质性；某一个人所外化、释放、产出价值的背后，又是一个人力长期积累、复杂变化的过程，特别还受到人格、品质、情绪等的极大影响。这使得人们在认识自身这些特质时，显得无所适从，进而影响了对会计计量内容的判断。按照前述对会计计量的定义，会计计量是以会计的规则把数额分配给会计对象或经济事项，用数量关系描述经济活动的性质、状态。而经济活动的性质是人的行为主导下的价值运动及其结果，也即人力资源价值外化、释放、凝固的过程与结果，所以，会计计量的本质就是对人力资源价值的货币评价。当然，这个评价过程因为评价双方主体、场合、时机等的不同，而表现出结论的较大差异，但这并不能改变人力资源价值的货币评价的本质。由此一定要区分计量与计算的不同及准确计算与客观计量的差异。

二、关于人力资源价值计量的几个相关问题

（一）人力价值计量与商品价值计量的关系

商品是人类用自己相对擅长的劳动生产出来用于交换的载体。它的形成得益于人类智力与体力的有机结合，是人们通过生产行为将人力释放固化的产物。商品的价值是其本质属性，而其本质属性就是人力作为资源产出价值的固化。因此，人力价值计量与商品价值计量之间存在以下两种基本关系：第一，由于人力价值是商品价值的“前世”或内在本质，故而商品价值计量的就是对人力价值外化的部分；第二，由于商品价值是人力价值的“今生”或外在固化，故而人力价值计量的是商品价值的内容。上述两者的关系，既是人力价值与商品价值之间关系的一般规律，也是价值计量的最重要的属性体现，更是会计计量中应该把握的基本原则与规律。

（二）历史价值的计量与未来价值的计量

从以上阐述我们明确，对实物资产价值的会计计量，本质上是对人通过其行为已经外化、释放、凝聚在实物上的人力资源价值的货币评价，从而形成历史价值（历史成本）。其实还可以对人通过行为可能外化、释放、凝聚在某一客体上的人力资源价值进行货币评价，从而形成未来价值（现值、变现价值）。两者计量的原理、内容是一样的，不同的只是方法。与此相关的问题是，是否认可不同时间的会计计量结果可以累加？历史成本会计表面上各项目都按照过去的交易价值形成了账面成本，从而具有累加性，实际上由于“过去”本身也是一个时期概念而不是同一时点的概念，因此若站在“过去”的某一时点来看，也是将过去的价值与未来的价值累加到了一起。同时，在用成本与收入配比时，用的则是过去的价值与当期的不同时点的价值进行抵减。这就是说，历史成本会计本身隐含着这样一个假设：不同时期的会计计量结果具有累加性。对于人力资源价值的计量，如采用现值计量等方法，有人可能会认为与历史成本不可累加，实际上这是没有道理的，这样做使用的假设与历史成本会计下是完全相同的。

（三）非劳动属性价值的会计计量

在一些特殊情况下，会计计量会遇到对具有天然使用价值的物品（如天然宝石、动植物等）和特许权性质事物（如土地使用权、金融牌照等），以及衍生金融工具等非劳动属性价值如何计量的问题。笔者认为，这三类事物虽然也用货币计量，但性质显然不属于商品交换中的会计计量，只是用货币来充当使用价值、稀缺价值、资源价值的等价物，或是用货币充当金融合约中的支付手段而已，即属于上述非劳动属性价值的计量。尽管均使用了货币工具，但这不意味着计量的都是商品的劳动产出价值，也不能因此而否定对商品或劳务会计计量的本质。因为，货币的本质是一般等价物，其职能包括价值尺度、支付手段、流通手段、储藏手段等，只有将货币作为价值尺度用于商品或劳务价值的量度时，才是对劳动产出价值的会计计量。不能简单将货币的价值尺度职能与其他职能混淆而导致会计计量观念与方法的混乱。

三、总结

会计计量具有丰富的内涵与分类特征，不能用单一概念内涵来界定所有会计计量问题。只有通过对各种计量现象的分类与研究，才能揭示会计计量的本质，把握会计计量的规律，使会计计量理性化、科学化。

作者：徐国君单位：中国海洋大学