摘要：本文在对企业合并会计处理的不同方法进行简要辨析后，结合国外应用情况，指出我国采用“二元结构”处理企业合并的现实选择，重点讨论了在实施中应注意的问题。

关键词：企业合并会计处理方法选择

目前，国内外会计界公认的难题[①]中企业合并会计一直是一个难以很好解决的问题。本文从最基本的企业合并所采用的会计处理方法入手，简要分析了国外（际）会计准则制定组织在采用方法上的历史及其现状，并针对我国新的会计准则对企业合并的处理作简单的剖析。

一、企业合并会计处理方法及比较。企业合并会计处理方法一般有权益结合法（也称为权益集合法、权益合并法）、购买法、新开始法（Fresh—startMethod）三种。会计实务中最早采用的是权益结合法，即将规模大小相当的公司资产、负债和股东权益联合起来组成一个单一的、更大的经济实体，把企业合并作为各个合并方经济资源以及相关风险和收益的联合，不要求对被购买方的资产进行重新估价，因此，在计量基础的选择上，以原账面价值入账，不确认商誉。参与合并公司的留存收益在合并日进行合并反映在合并公司的财务报表中，对所有合并公司的收益进行汇总作为合并收益对外报告，并不考虑合并发生的年度，从而有时会产生“瞬时利润”(InstantProfit)。购买法则是要求所有权发生变化，即一家公司视为是买方，另一家公司则被视为卖方，因而采用了常规的资产购置的会计处理程序，注重合并完成日资产、负债的实际价值，对被合并企业的资产需要按公允价值进行重估，购买成本与净资产公允价值之间的差额确认为商誉。在合并日，只有购买方的留存收益反映到合并财务报表中。合并报表中的企业利润仅包括购买方的利润以及合并日后被购买方所实现的利润。新开始法是当合并双方没有一个继续存在，而从合并中产生一个新的实体，各合并方的资产、负债都要按改组日的公允价值进行重估。由于是建立一个新主体，因而不可能在开始日出现留存收益，所以合并日不考虑合并公司的留存收益。新开始法目前仅是理论上的探讨，实务中主要运用的是权益结合法与购买法。从以上分析可知，在其他条件不变的情况下，采用权益集合法一般比采用购买法和新开始法报告的合并当年收益及留存收益余额要高，使合并企业的财务报表比较好看，也给企业经营者进行盈余管理提供了较大空间。因此，作为主合并方管理当局一般倾向于选择权益结合法对企业合并进行会计处理。

二、各会计准则制定组织在企业合并会计处理方法上的选择。

（一）1950年美国会计程序委员会(CAP)了第一个关于企业合并的权威性公告――会计研究公报第40号“企业合并”（ARB40），这是最早的有关企业合并会计处理的权威文件，第一次用“股权结合”和“购买”两词描述了企业合并的两种会计处理，并指出前者只在两种情况下使用：1、规模大体相当的公司合并；2、新合并的公司没有改变原有成员公司的管理人员和所有权（权益的连续性）。而由于该公报对有关问题措词含糊，在实际执行中产生了不同的解释，会计程序委员会于1957年了会计研究公报第48号“企业合并”（ARB48）来重新确定企业合并会计处理方法的运用标准，允许在更大范围内使用权益结合法，即使是一家公司比另一家公司大19倍时也可以采用权益结合法，而由于权益结合法对实施合并的企业的财务报表产生有利影响而深受青睐。为了避免对权益结合法的滥用，1970年8月美国会计原则委员会（APB）了第16号意见书“企业合并”（APB16），分别从参与合并企业的性质、所有者权益的结合方式、不存在有预谋的交易等方面对权益结合法的使用提出了12项限制性条件，有效地遏制了权益结合法的滥用。而由于两种不同会计处理方法的选用会产生显著的会计差异，美国从来就未间断过对企业合并会计处理方法的研究[②]。美国财务会计准则委员会（FASB）于1999年9月公布了“企业合并和无形资产”征求意见稿，建议取消权益结合法。2001年6月FASB了财务会计准则公告第141号（SFAS141）“企业合并”取代了APB16，取消了权益结合法在企业合并中的应用，要求所有企业合并全部采用购买法。同期的FAS142“商誉和其他无形资产”要求企业停止对企业合并中形成的商誉以及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，改为定期进行减值测试，并计提减值准备。

（二）国际会计准则委员会（IASC）于1981年9月了第22号征求意见稿（E22）“企业合并会计”，1985年1月1日国际会计准则第22号“企业合并会计”（IAS22）正式生效，虽以后历经修订（1993年、1996年、1998年、1999年）对企业合并中的诸多问题作了更为明确和具体的规定，而可以采用两种方法（购买法、权益结合法）进行企业合并会计处理的原则没有变更。2001年改组后的国际会计准则理事会（IASB）在的征求意见稿中要求所有的企业合并都应采用购买法进行会计处理。2004年3月，IASB国际财务报告准则第3号“企业合并”（IFRS3)取代了原有的国际会计准则第22号“企业合并”（IAS22，1998年），规定所有的企业合并都必须采用购买法进行会计处理。在FASB与IASB于2005年6月30日联合的征求意见稿中，对购买法的具体会计处理做出了进一步的细化，并将购买法(PurchaseMethod)正式更名为收购法(AcquisitionMethod)。

（三）英国会计准则委员会（ASB）于1994年9月的财务报告准则第6号（FRS6）“购买与兼并”中指出只有极少数的企业合并可以采用兼并会计，对于极大多数企业合并，应当采用购买会计（购买法）。

可以看出，国际社会在企业合并问题上已逐步达成共识，即采用一种方法核算企业合并优于两种或两种以上并存的多种会计方法，这种方法就是购买法。

三、我国新的企业会计准则采用的方法。

我国于2006年2月15日颁布的会计准则（以下简称新会计准则）第20号“企业合并”并没有遵循国际惯例，而是采用两种方法进行企业合并核算：把企业合并分为非同一控制和同一控制两种情况，前者采用购买法，后者采用权益结合法。新会计准则对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不使用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值，充分考虑我国资本市场以及各类生产要素市场不甚成熟和完备的实际情况，体现了对公允价值使用上的谨慎态度，在一定程度上可以缓解全部采用购买法所带来的潜在收益操纵问题，从而对于减少企业管理当局盈余管理行为，规范企业合并重组，提高会计信息的有用性具有重要意义。另一方面，保留采用权益结合法，也体现了我国企业总体而言规模较小，难以与长期通过并购而不断壮大的跨国公司进行有效竞争的国情，特别是在我国加入WTO后，面对国际市场的激烈竞争，彻底取缔权益结合法，可能有损于我国企业规模的扩大和国际竞争力的提升。而不容忽视的是，允许企业合并中两种方法并存在实际操作中必须认真解决好如下问题。

（一）两种方法的问题。允许采用两种方法处理企业合并会计必然会产生如下问题：1、如何选择或制定用于区别权益联合与购买的判断标准。国外企业合并会计处理的经验告诉我们，实务中不存在合适的用于区别权益联合与购买的标准，而且制定判断标准来区别是权益联合还是购买面临非常大的困难，其相应的开发成本将非常高，不符合成本效益原则。2、允许运用一种以上方法处理企业合并，在不同方法产生截然不同结果的情况下，将促使企业为达到特定的会计结果而调整交易。据统计,20世纪90年代初,美国企业合并中采用权益结合法的只占5%,而到了90年代末,竟达到55%。这其中,有许多并购在经济实质上是不符合美国会计原则委员会（APB）关于采用权益集合法的条件的。3、对于同一控制和非同一控制下的企业合并采用不同的会计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。

（二）对权益结合法的限制条件。采用权益结合法，由于被并企业在合并年度所实现的利润也被包括到主并企业的利润中去，所以往往会产生“瞬时利润”，因此，历史上国外（际）各会计准则制定组织对权益结合法的使用给予了严格限制。为了防止滥用权益结合法，1970年8月，美国会计原则委员会（APB）的第16号意见书“企业合并”（APB16），对权益结合法的使用提出了12项限制性条件。英国会计准则委员会（ASB）于1994年9月颁布的英国财务报告准则第6号“收购与兼并”（FRS6）在第6段至第11段提出了使用权益结合法进行企业合并会计处理的5项判别标准。国际会计准则委员会于1998年的国际会计准则第22号“企业合并”（IAS22）对权益结合法使用的规定也是相当严格，认为只有当两个或两个以上的实体合并而无法辨别购买者，并且要同时符合3个条件的才能作为权益联合。我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，能否取得或保住上市资格，以及进行配股再融资在很大程度上取决于企业对外报告的账面利润。由此，企业合并采用方法的选择不但会产生明显的会计后果而且也会产生严重的经济后果。仅规定同一控制以及虽不是同一控制而难以识别购买方就可以采用权益结合法，实务中必然存在巨大漏洞而必须进行具体详细的可操作性规范。

（三）采用购买法时对购买方的确认标准和识别问题。购买方的识别标准一般有控制标准、规模标准、对价标准、管理标准四类：控制标准指只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，控制方即为购买方；规模标准指一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值；对价标准指一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股；管理标准指一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策。国际会计准则理事会（IASB）把认定购买方作为实施购买法的首要步骤，并认为难以辨认购买方的情况是非常少见的，美国证券交易和委员会（SEC）也认为应“全力搜索”（ExhaustiveSearch）购买方。是应用某一个具体标准，还是综合运用，我国新会计准则中并没有明确，实际执行中必然存在巨大空间，特别是在允许采用权益结合法的情况下，易被作为不能识别购买方而拒绝采用购买法的借口。

（四）允许多种方法存在时是否可以考虑采用新开始法的可能。从某种程度而言，新开始法可能为企业合并的所有资产和负债建立新的会计基础，对合并各方的资产和负债都按公允价值进行计量，并确认合并中产生的商誉。该法所依据的观点是“此类企业合并导致出现了新的主体”。国际会计准则理事会（IASB）认为，权益结合法提供的信息在任何情况下都不会优于购买法提供的信息，如果对一些特殊类型的合并业务采用购买法以外的其他方法进行会计处理，“新起点”法（新开始法）比权益结合法更合适。对于企业合并中的新设合并，采用新开始法，符合其法律实质，即合并各方注销原来法人资格而成立新企业，利于合并后壮大企业实力，扩大经营规模，应对日益激烈的市场竞争。而且对合并各方的资产都进行重新估价，也能提供给投资人及相关信息使用者更相关的会计信息。

注释：

[①]会计界公认的财务会计难题新、老之分，老难题指外币报表折算、企业合并与合并会计报表、物价变动会计，新难题指衍生金融工具、企业合并与合并会计报表、股票期权会计，二者都把企业合并作为了一个难点来对待。

[②]美国历届会计规范制定机构在企业合并问题上共了114个相关规则（2个APB意见书，41个AICPA解释公告，3个FASB解释公告，1个FASB技术公告，50个EITF公告，13个SEC职员会计文告，4个会计系列文告）。

参考文献：

[1]汪祥耀等著，国际会计准则与财务报告准则：研究与比较[M].上海：立信会计出版社，2004年3月.

[2]财政部会计司组织翻译，国际财务报告准则.2004[M].北京：中国财政经济出版社，2005年7月.

[3]李明辉，论企业合并会计政策选择[J].财经理论与实践，2006（3）.

[4]黄世忠，陈箭深，张象至，王肖健，企业合并会计的经济后果分析――兼论我国会计准则体系中计量属性的整合[J].会计研究，2004（8）