国外会计准则范文第1篇

关键词:外币折算;国际比较;企业会计准则第19号;国际会计准则第21号

一、前言

当今世界中经济全球化的趋势、资本市场国际化的发展使国与国的贸易日益频繁,这便对“通用的商业语言”――会计的国际化提出了更高的要求,尤其是对外贸易中普遍存在的外币核算业务更是受到越来越多的关注。早在1983年国际会计准则委员会就公布了《国际会计准则第21号――外币汇率变动影响》,并于1994年和2003年进行了两次修改,使其逐渐趋于完善。我国外币折算会计准则的制定和完善也经历了一个比较长的过程,1995年财政部就讨论外币折算会计处理规范,但是当时并没有形成企会计准则,直到2006年财政部正式《企业会计准则第19号――外币折算》对外币折算的会计处理作了进一步完善的规范。

新《企业会计准则19号――外币折算》体现了与《国际会计准则第21号――外汇汇率变动的影响》的趋同,但两者相比又有一些小的差异。本文对我国《企业会计准则19号――外币折算》与《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》进行比较研究,以期更好地了解我国外币折算准则和《国际会计准则第21号――汇率变动的影响》的差异,也希望对我国会计准则的不断完善和国际趋同有所启示。

二、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》差别比较

(一)我国外币折算会计准则中没有涉及的而《国际会计准则第21号》中包含的内容

1、关于通货膨胀下会计处理的规定。《国际会计准则第21号》第三十六条中规定:如果功能货币是恶性通货膨胀经济中的货币,则企业主体财务报表应按照《国际会计准则第29号――恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。我国外币折算会计准则没有提到记账本位币在通货膨胀下如何和处理,也没有相应的通货膨胀经济下的会计准则,我国外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时,境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则,但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理。我国外币折算会计准则第十三条:“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当按照下列规定进行折算:对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。”这也是结合我国现实的选择,我国政府对经济进行良好的宏观调控,基本具有有效控制高度通货膨胀的能力,但是根据市场经济的原则相应的通货膨胀会计准则还是应该完善的。

2、关于以公允价值计量的外币非货币性项目期末折算的规定。我国外币折算会计准则第十一条规定,在资产负债表日对外币非货币性项目的处理时,只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目,没有涉及以公允价值计量的外币非货币性项目的处理;而《国际会计准则第21号》第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。比较可见,这是我国外币折算准则的一个疏忽之处。

我国显然已经意识到了这种疏忽在《企业会计准则讲解2008》中对这点作了明确的补充:“对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额作为公允价值变动损益,计入当期损益。如属于可供出售外币非货币性项目的,形成的汇兑差额,计入资本公积。”

3、对于境外经营的带有投资性的长期应收、应付款项目的期末处理。我国外币折算会计准则中关于主体对境外经营的带有投资性的长期应收、应付款净额期末的汇率调整没有专门说明;而《国际会计准则第21号》第15条、第32条、第33条、第48条规定:在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中,这些汇兑差额初始确认时,应单独列作权益项目,并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益。

虽然我国在实际财务核算中也是比照国际会计准则的关于这方面的规定进行的,但是却体现出了我国会计准则粗犷和不详尽的一面。

(二)我国外币折算会计准则中包含的而《国际会计准则第21号》没有涉及的内容

关于披露要求方面的比较:我国外币折算准则规定企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:一是企业及其境外经营采用的记账本位币及选定的原因,记账本位币发生变更的,说明变更理由。二是采用近似汇率的,近似汇率的确定方法。三是当期损益中的汇兑差额;四是处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

比较之下,《国际会计准则第21号》并没有要求披露处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响以及近似汇率的确定方法。这方面的要求体现了我国对披露要求的严谨性,我国会计准则解释对即期汇率的近似汇率的定义是:“按照系统合理的方法确定的、与交易日发生的即期汇率近似的汇率,通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等”。可见如果汇率波动很大,那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的;而且一旦汇率选择是不可靠的,那么外币财务报表折算差额也是不可靠的。在披露计入当期损益的汇兑差额时,《国际会计准则第21号》明确规定不要求披露,而是在其他方面予以具体规范的,相对来说我国的原则性较少更容易。

(三)我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》的其他比较

1、我国外币折算会计准则与《国际会计准则第21号》范围的比较。我国并没有明确说明外币折算准则的适用范围,只在第三条规定以下几种情况不适用本准则:外币项目的套期,适用《企业会计准则第24号――套期保值》;与购建固定资产相关的外币借款产生的汇兑差额,适用《企业会计准则第17号――借款费用》;现金流量表中的外币折算,适用《企业会计准则第31号――现金流量表》。

《国际会计准则第21号》第3段规定准则适用于:外币交易和余额的会计处理.但包括在《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》中的衍生工具交易和余额除外;通过合并、比列合并或权益法被包括在企业财务报表中的国外经营的经营成果和财务状况的折算;将企业的经营成果和财务状况折算成列报货币。另外,准则的第7段指出:现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报或国外经营的现金流量的折算,不适用本准则,而由《国际会计准则第7号――现金流量表》规范。

可见,我国外币折算准则和《国际会计准则第21号》都将套期保值和现金流量表中的外币折算的处理排除在准则之外,两者的差异主要:一是我国并没有将由《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范的衍生工具排除在准则的范围之外,而《国际会计准则第21号》明确规定不不包含这方面内容,而是另在《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》讲解。二是我国将因构建固定资产而发生的外币准则借款产生的汇兑差额排除在准则的范围之外,使其适用于了《企业会计准则第17号――借款费用》,但是国际会计准则没有排除。

2、关于列报货币的规定的比较。我国外币折算会计准则规定:记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币,业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币,但是,编报的财务报表应当折算为人民币。可见,我国外币折算会计准则只提到记账本位币,对于报表列示货币只提到人民币。即意味着其他如果不同就要换为人民币。《国际会计准则第21号》第38条指出:主题财务报表可以按照任意一种或者几种列示,如果列示报表货币不同于主题的功能货币,其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。即国际会计准则对列报报表货币未作限制。这体现在我国根据一国实际情况的具体规定和国际会计准则作为通用的国际规定适用于多个国家和国际组织的通用性。

3、外币报表折算方法的比较。我国《企业会计准则第19号》第12条中对外币报表折算做了如下的规定:对资产负债项目按资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益除“未分配利润”外也按资产负债表日的即期汇率折算;利润表项目按交易日的即期汇率折算也可以按照与即期汇率相近似的汇率折算,折算产生的差额记入所有者权益项目单独列示,属于少数股东权益的部分,应当并入股东权益项目。

《国际会计准则第21号》规定国外实体和属于报告企业经营有机组成部分的国外经营外币报表折算不尽相同,在28条规定,在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时,应将其全部交易视为报告企业本身的交易。而对国外实体外币报表折算在30条规定,在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时,报告企业应采取下列程序:一是国外实体的资产和负债,无论是货币性的还是非货币性的,都应以期末汇率进行换算。二是国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下,收益和费用项目应以期末汇率进行换算。三是所产生的全部汇兑差额应当计入权益,直到净投资被处置为止。

从上述规定中可以看出,国际会计准则对外币折算方法选择的时候其实是采用了时态法或现行汇率法,而我国尽管新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法,但是仔细分析新准则中的规定可以明显看出,实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。

采用现行汇率的方法有其自身的优点:现行汇率法在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系,便于对子公司进行财务分析。但现行汇率法从其提出以来便遭到不少会计界人士的批评:首先,此法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下,这显然与子公司所在国的存货、固定资产等价格可能在一定程度上随本国货币的升贬值而自由变动,从而在一定程度上抵消了汇率变动对它们的影响的经济现象不符。其次,现行汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的效用来计量,因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背。再次,在现行汇率法下,对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算,违反了传统的历史成本会计模式,改变了折算项目的计量基础,使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积,既不是现行重置成本,也不是现行市价,因而缺连续性。

三、结论

通过以上比较可见,我国外币折算会计准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,充分实现与《国际会计准则第21号》的协调和趋同。但是,我国外币折算会计准则比较粗犷、偏简单,缺乏一些基本的规范,与国际准则还有一定的差异。随着经济全球化和我国对外经济的日益发展,我们还需要进一步完善和规范我国的外币折算会计准则,使其更具国际性,以为我国在国际贸易的会计核算扫清障碍。

参考文献:

1、董力为,刘瑛等.企业会计准则解析与应用[M].企业管理出版社,2007.

2、周红,王建新,张铁铸.国际会计准则[M].东北财经大学出版社出版社,2008.

国外会计准则范文第2篇

新《企业会计准则》体系将于2007年1月1日正式施行，首先在上市公司推行，并鼓励其他企业提前执行，力争在不久的时间内涵盖我国大中型企业。因此，新的准则体系对于国家出资者而言，其影响是重大而延续的，本文试图针对准则中关于投资的规定，对国家出资者对外投资的会计处理方法做一番梳理，并对其可能带来的影响予以简单分析。

[关键词]

国家出资者、对外投资、会计处理

国家出资者对外投资，是指国有资产监督管理机构依法履行出资人职责，为实现国有资本的保值和增值以及国家控制经济资源的总体扩大的目标，通过必要的决策程序，初始或追加投入国有资本金、享受出资者权益、处置（包括但不限于转让、终止）该资本金的一系列经济行为及其所体现的投资关系的总和。

为了规范投资的核算和相关信息的披露，财政部于1998年6月了《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”），并于1999年1月1日起在上市公司范围内实施；2001年又进行了修订，以规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展。2006年2月15日财政部又一次修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下 “新准则”），进一步规范了企业的对外投资行为，这其中也包括了对国家出资者投资行为的规范。

一、缩小了适用范围

新准则所指的投资，仅指长期股权投资，不包括固定资产投资、存货投资等对内投资，还不包括以下各项：外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表、房地产投资、期货投资、债务重组时债权人将债权转为股权或债权投资；甚至未包括旧准则中的长期债权投资和短期投资。其中，外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》，长期债权投资和短期投资，则适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。这一规范与国际会计准则完全一致。

长期以来，国家出资者往往在投资的适用范围上产生混淆，把一些修桥筑路的公益性项目投资、一些更新改造支出、一些委托理财业务等等统称为投资，其实是把财政性资金的投入或非投资性的金融性现金流动误作为对外投资，而新准则的出台比较好地回应了这种模糊的局面，也更加明晰了国家出资者的行为框架。

二、改变了初始投资成本的确认原则

新准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制的企业合并，并确认了2套不同的成本确认原则，那么国家出资者的对外投资究竟应该适用哪一套成本确认原则呢？根据《企业会计准则第36号——关联方披露》第六条的规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联关系的企业，不构成关联方。笔者认为，该条规定是将同受国有资产监督管理机构——即国家出资者控制的各方视为同受一方控制的例外原则，而由国家出资者担任的购买方则应适用非同一控制下的企业合并方式确定初始投资成本确认原则——即购买法。具体如下：

1．购买日：取得对被购买方控制权的日期为购买日

2．购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

3．购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

4．企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。

三、重新规范了成本法和权益法的适用范围

国家出资者的长期股权投资在初始入帐时是按投资成本加以计量的，但以后的帐务处理程序，则取决于出资者所持有股份占被投资单位股份总额比例高低，或对被投资单位影响力的大小程度而分别采用成本法或权益法。成本法适用于国有出资者能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，权益法适用于国家出资者对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，该规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，国有出资者应以成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。

这一点变化对于国家出资者而言是比较敏感的，基于国家出资者是集合“管人、管事、管资产”三权合一的拟制经济主体，他对于被出资单位往往具有控制能力（即使是以参股形式进行股权投资），那么新准则的实施不可避免地将投资收益的体现虚拟地递延到了会计年度的期末。这个情况在以前影响并不大，因为那时，国家出资者更关注的是数字，是企业的表上权益，而通过“表上权益法”的真实还原是可以达到同等效果的。但近年来，由于国有企业的自身努力，或者垄断稀缺资源，因此而积聚的经济效应开始井喷，盈利在一定范围内开始较大显现，于是各级国家出资者纷纷考虑试点国有资本的收益收缴管理办法（一般是以企业的可分配利润为参数，约定10%~20%的收缴比例），应该说这是符合《企业国有资产监督管理暂行条例》（国务院令[2003]第378号）精神的，也是符合《公司法》法理的，但是被投资单位面对这种新的利益格局一定会产生抵触情绪。新准则的实施，使得被出资单位非合并的母体报表成为会计层面上企业盈利状况的真实反映，而通过权益法调整后的报表则仅仅模拟了企业的整体盈利状况，这就使得企业的帐上可分配利润缩水，国资收益相应减少。更有甚者，被出资单位完全可以将盈利业务下放到层次更低的孙公司或重孙公司，当其获得盈利后，股东会可以 “为了维护企业可持续性发展动力”为由，堂而皇之地作出“暂不分配股利”的决议，使出资方无法在会计上确认适当的投资收益，通过这种“自我牺牲式”的“下推会计”，终于实现了“盈利层降化，投资收益最小化”的博弈目标，最终架空了国资出资者收缴国资收益的权力。

本文无意贬低被出资单位的职业操守，因为这种行为的发生是一个理性经济主体可采用的合理规避手段（类似于税务筹划），同样也是所有权和经营权相分离的潜在风险，而且，就某个具体的被出资单位而言，不分红、藏富于企业内部也确实是有利于长远发展的，但是由于出资者是特殊主体——国家，这个微观化的博弈行为就有可能扩大为对宏观层面的影响，使得国资的战略布局失去了部分经济来源，进而影响到经济的理性转型。当然，这只是本文的假设，但却是应该警惕的制度风险。

四、取消了长期股权投资差额。

旧准则所指的股权投资差额，是权益法核算长期投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。而新准则则是强调初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产份额的公允价值之间的差额，但不设立长期股权投资差额的明细科目。就这一点而言，国家出资者没有太大的特殊性，具体如下：

1．购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照“2”的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

a.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

b.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

2.被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（3）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：

a.按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额；

b.初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的 原则确认的累计摊销额后的余额。

3.企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

4. 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

五、减值准备的不可逆转性

关于长期股权投资的减值准备是在《企业会计准则第8号——资产减值》中加以规范，在比较的口径上与旧准则没有太大的区别，还是账面价值与可收回金额孰低，但对于可收回金额的描述上却有了较大的变化，即应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金的现值两者之间较高者确定。其实这是体现两种不同的资产处置思路（出售或持有）。

应该说减值准备的计提对于国家出资者而言，本没有太大的影响，但是第17条的规定却把这个问题推到了前台，即“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”对于国家出资者而言，原来的长期股权投资减值准备是一个因市场状况而上下浮动的浮标性账户，而且在企业可持续经营的状态下，借助于权益法的调整一般可以得到整体平衡。然而，这个准则的出台使得长期股权投资的减值准备变成了永久性的损失，同时又由于前文所探讨过的 “投资收益最小化”的博弈动机合理存在，国家出资者的长期股权投资将很可能出现单边递减的局面。

由此引申的另一个问题是，国家出资者在定期的清产核资过程中，面对这样一类非公允的（首次计提是公允的，但以后就与市场价值相分离），但又是不可逆转的“永久性”损失，是否应该办理相应的核销手续？这是非常有争议的，我们的国家出资者必须在账面真实性和价值真实性之间作出尴尬的选择。

新《企业会计准则》体系的出台，是我国会计核算体系同国际会计体系接轨的重大举措，体现了更大的合理性，面对会计政策的较大变更，国家出资者一方面需要从会计角度对准则加以领会；另一方面更应该从利益博弈的角度对准则中的制度安排加以控制，以期更好地驾驭国有资本的价值规律。

[参考文献]

1.《企业会计准则第2号——长期股权投资》

2.《企业会计准则第20号——企业合并》

3.《企业会计准则第36号——关联方披露》

4.《企业会计准则第8号——资产减值》

5.《中华人民共和国公司法》

6.《企业国有资产监督管理暂行条例》（国务院令[2003]第378号）

国外会计准则范文第3篇

【关键词】 会计准则国际化; 经济后果; 实证研究

一、文献综述

会计准则国际化经济后果就是在会计准则国际化过程中对各利益主体产生的经济影响以及各利益主体为获取最大利益而采取的一切行为,是会计准则经济后果在国际层面的延伸。从欧盟、美国和澳大利亚等国采纳IFRS的现状以及积极参与IFRS制定的行为可以看出,各国虽然在具体做法上有所不同,但对于会计准则国际化经济后果的考虑却是相同的,都是在会计准则国际化的必然趋势下,力争最大化其净收益。

国内有关会计准则国际化经济后果的研究已经取得了一些成果,但进行系统研究的还为数不多,主要的研究文献有:

曲晓辉(2001)和陈瑜(2003)以会计准则经济后果为基础对会计准则国际化的利益关系进行了探讨,论述了会计准则国际化经济后果存在的必要性,分析西方发达国家在积极参与IASB、IFRS制定过程中为争取集团利益而行的各种政治活动。

陈瑜(2005)应用博弈论等经济学和政治学的有关理论,深入阐释了会计准则国际化的实质及其现实状况,对会计国际化的经济后果进行阐述,提出将会计国际化的经济后果划分为“相对收益”和“绝对收益”的概念,并对其内容进行详细分析,是会计准则国际化经济后果研究取得的一大进步。

王桂萍(2006)提出将会计国际化的经济后果划分为收益和成本两部分,使之更符合会计的概念,并能更直观地分析各国参与会计国际化的经济后果。

由此可以看出国内外会计准则国际化进程中都体现了会计准则国际化经济后果的思想,也对其进行了一定的研究,但是不系统,更缺少定量研究。笔者在2003年第一次提出会计准则国际化经济后果的概念,并在博士毕业论文《我国会计准则国际经济后果研究》(2004)中对会计准则国际化的经济后果进行了定量研究,通过分析会计准则国际化产生的正面经济后果和负面经济后果,依据会计准则经济后果模型评价我国会计准则国际化,得出我国会计准则国际化存在负面经济后果,而其正面经济后果却并不显著的结论。

笔者在以往研究的基础上,进一步对会计准则国际化产生的经济后果进行检验,目的是要验证会计准则国际化是否取得了预期的经济后果以及对哪些主体产生了怎样的经济后果。

二、研究设计

会计准则国际化对不同客体、不同层面有着不同的经济后果,且产生的经济后果有些是正面的,有些则是负面的。本文就从影响的层面、性质、客体三个角度对会计准则国际化产生的经济后果进行分类,分类结果见表1。

按照本文对会计准则国际化经济后果的内容分析和分类,可以看出会计准则国际化经济后果对政府、国外利益集团、投资者、债权人和企业管理当局等产生了经济后果。

因此本文提出假设:会计准则国际化对政府、投资者、债权人、企业管理当局和国外利益集团等利益主体产生了经济后果。即会计准则国际化程度与会计准则国际化对各个利益主体产生的经济后果存在相关关系。

三、模型建立和变量设计

本文构造会计准则国际化对各个利益主体产生的经济后果变量如下:

(一)Y:会计准则国际化经济后果

会计准则国际化程度是会计准则国际化对有关利益主体造成的经济后果综合作用的结果。笔者认为应把会计准则国际化程度作为会计准则经济后果的替代变量,作为会计准则国际化经济后果的因变量。

(二)X1:会计准则国际化对政府主体产生的经济后果

会计准则国际化会引起的一国财政税收总量、进出口贸易总量、吸引外资总量等的变化,可以归结为会计准则国际化对各国经济总量和政治力量的影响。从长远利益来看,最终都体现在国家财政税收总量上,因此本文将财政税收总量作为会计准则国际化对政府主体产生的经济后果的替代变量。

(三)X2:会计准则国际化对投资者(股东)产生的经济后果

按照资本市场理论,会计信息对股价会产生一定程度的作用,按照市场有效假设,会计准则国际化对股东产生的经济后果可以采用股价作为定量变量。

(四)X3:会计准则国际化对债权人的经济后果

会计准则国际化对债权人的经济后果体现在债务水平的变化上。因此本文把企业债务水平带来的变化作为会计准则国际化对债权人产生经济后果的定量变量。

(五)X4:会计准则国际化对企业管理当局产生的经济后果

负面经济后果很多主要是对国内利益集团产生的,主要是使用国际会计准则后造成的转换成本,其中包括系统转换中受负面经济后果影响的利益主体反对国际会计准则而造成的损失。在我国,会计准则国际化对国内利益集团产生负面经济后果,受负面经济后果影响的利益主体必然反对国际会计准则,但由于会计准则的制定权在国家,受负面经济后果影响的利益主体在会计准则的制定过程中,少有发言权,因而只能通过利润操纵来弥补,可以利润操纵的程度代表负面经济后果的大小。即利润操纵作为会计准则国际化负面经济后果的替代变量。在计算利润操纵程度时本文借鉴国内外现有的有关利润操纵的研究成果,主要是借鉴了王建新计算利润操纵程度的方法:利润操纵程度=(营业收入-营业利润)/年初资产总额。

(六)X5:会计准则国际化对国外利益集团产生的经济后果

从各国会计准则国际化的实践来看,会计准则国际化对国外利益主体产生的主要是正面经济后果。因为会计准则国际化后会计信息的可比性增强,全球化的财务报告简单化,财务报告的外国使用者能够在可比较的基础上分析财务信息,财务数据分析变得容易,投资可行性研究变得容易,合资企业资产评估和计价变得容易,大大降低国外利益主体的交易成本,同时国外利益主体还可能因为会计准则国际化获得税收负担减少或利润增加的经济后果。目前我国以实际使用外资额作为我国国际贸易程度之一,实际使用外资额是指我国各级政府、部门、企业和其他经济组织通过对外借款、吸收外商直接投资以及用其他方式筹措的境外现汇、设备、技术等。因此本文以实际使用外资额作为会计准则国际化对国外利益集团产生的经济后果的定量变量。

本文构建的会计准则国际化对各个利益主体产生的经济后果模型如下:

Y=C+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+μ(1)

四、数据来源与样本选择

数据来源于中国证券监督管理委员会网站及上海证券交易所网站上披露的上市公司年报。样本选取期间为1998-2007年共计10年(见表2)。为了保持数据的一致可比性,在样本选择中经过了以下几层剔除:

第一,深市、沪市上市公司中选择同时发行A、B股的上市公司(AB股上市公司)。为了能够进行我国会计准则和国际会计准则的相关性比较,只能选择AB股上市公司双重审计利润所提供的对比数据。因此将上市公司中的非AB股上市公司剔除。

第二,2007年证监会取消了AB股上市公司双重审计利润披露的规定,使得2007年只有AB股上市公司32家进行了双重审计利润披露。选择1998-2007年都有双重审计利润披露的公司,将10年间由于各种原因没有披露双重审计利润的上市公司做第二层剔除。

第三,本文在相关性研究中采用价格模型,价格采用次年4月末的收盘价,而由于种种原因没有公布次年4月末收盘价的上市公司做第三层剔除。

经过上述样本选择和剔除,样本确定为12家公司,陆家嘴、深中冠A、招商地产、飞亚达A、一致药业、深深房A、深纺织A、方大A、深赛格、美菱电器、江铃汽车和沙隆达A。

本文所需数据采用网络收集样本公司对外公布的会计报表,并对所获取数据进行处理,使其具有可比性、科学性,并符合SPSS统计软件的数据类型。

五、相关性检验

本文首先计算会计准则国际化程度与各利益主体经济后果的Pearson皮尔逊相关系数,见表3。

只有会计准则国际化程度与企业管理当局非正常应计利润显著性水平0.022小于0.05,且相关系数为负,才能说明会计准则国际化程度与企业管理当局非正常应计利润存在负相关关系。会计准则国际化程度越高,境内外审计利润之间的差异越小,非正常应计利润越大。其余各利益主体的经济后果与会计准则国际化的相关系数较小,显著性水平都高于0.05,即不相关。

但是由于数据剔除的原因,本文的数据量较少,为了使结果具有可靠性,本文又采用非参数检验的方法,进行非参数的相关性检验。利用SPSS统计软件计算Spearman斯皮尔曼和Kendall肯德尔相关系数,见表4和表5。

表4和表5的非参数检验结果表明会计准则国际化程度与企业管理当局非正常应计利润X4的显著性水平都小于0.05,且负相关,与Pearson皮尔逊相关系数检验结果一致。

六、结论及局限性

通过1998-2007年会计准则国际化对各个利益主体产生的经济后果进行的实证研究可以得出结论:拒绝以上会计准则国际化会对政府、国外利益集团、投资者和债权人产生经济后果的假设,接受会计准则国际化与代表企业管理当局利润操纵程度的非正常应计利润相关的假设。认为会计准则国际化并没有对政府、债权人、股东和国外投资企业等会计准则国际化的利益主体产生预期的经济后果,但是却带来会计信息可靠性下降的负面经济后果。

需要说明的是本文的实证研究存在如下局限,可能会影响到本文的结论:

第一,本文对会计准则国际化经济后果进行了定量研究,选择替代变量时具有一定的主观性,会影响到论文的结论。

第二,本文对会计准则国际化经济后果进行检验,在样本的选择上以AB股上市公司为主,同时按照检验要求对数据做了剔除,使得样本数据减少,从而会在一定程度上影响本文的结论。

【参考文献】

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[5] 陈瑜.我国会计准则国际协调研究――历程与对策[M].北京:中国财政经济出版社,2005.

国外会计准则范文第4篇

关键词：资本市场；会计准则；国际化

一、会计的国际化趋势

1.经济全球化需要会计国际化。在世界贸易飞速发展与资本全球化进程中，实际上包含两个标准的全球化：一是商品技术标准的全球化；二是资本技术标准的全球化。目前，在商品的技术标准全球化方面已是卓有成效，典型的代表是国际标准化组织（ISO）所制定的ISO9000系列，任何希望拥有国际竞争力的企业其商品都必须遵循这些标准，否则将不具备国际市场的准入资格。然而，对许多企业而言，其产品的技术标准非常先进，可以通行国际市场；但其财务报表不是按照国际通行的资本技术标准编制和分析的，而是遵循本地区、本国的会计准则报告的，因而根本无法进行跨境融资，这就引发了关于资本技术标准的全球化问题。资本计量的标准化程度总是与资本流动的范围相一致的，当资本要在全球范围内自由流动时，会计准则的资本计量功效内在地决定了会计准则必须予以全球化。

20世纪70年代以后，特别是到了90年代，资本市场全球化的进程日益加快，跨国融资与投资在世界经济中所占的比重越来越大。1997年底在伦敦证券交易所上市的2683家公司中，国外企业达到526家，而交易量占所有交易市值的69%.同年，在美国，纽约交易所的国外上市公司在全部上市公司中的比例也超过10%，国外公司1997年仅一年时间就从美国资本市场上筹集到280亿美元资金。资本的国际流动使相关国家认识到对世界各国会计规范进行协调的必要性和迫切性，希望采用一套普遍适用的国际财务报告准则，降低全球投融资的成本，提高决策的有效性，促进资本市场的良性竞争。国际会计准则委员会（IASC，后改称IASB）自1973年成立以来发展极为迅速，到2001年1月，已成为拥有104个国家143个会计组织的庞大组织。会计准则的国际化同样引起了WTO的关注，1996年12月在新加坡召开的部长级会议上，明确提出鼓励IASC制定国际会计准则。IASC得到了证券委员会国际组织（IOSCO）、世界银行和国际货币基金组织的鼎力支持。在准则的制定过程中，广泛吸收参与者，除注册会计师作为会计信息的审核者外，还有财务信息的编制者和使用者代表参与，最明显的是突出资本市场代表的影响力；放弃了以注册会计师为导向的制定体制，代之以资本市场和金融市场为导向，突出了财务信息以满足投资者和债权人需要为首要目的，目标是建立全球通行的高质量会计准则。IASC的核心准则就是指应证券委员会国际组织之约，针对跨国证券发行和股票上市公司编制财务报表所需而制定的一套完整的会计准则。经过IOSCO的认可和推荐，国际财务报告准则在今天已经成为许多国家会计准则的基准。

2.会计国际化过程中的利益调整。国际会计协调的实质是经济利益问题。首先，协调的动力是经济利益。协调本身不是目的，为什么要搞国际会计协调，这是因为，会计准则已经越来越明显地成为指导投资资本市场、协调投资利益的工具。通过协调，减少和消除各国会计差异，就可以提高国际金融市场的效率，改善投资环境，提升国家和地区的形象，降低资金成本。其次，朝哪个方向协调，也是一个利益问题。会计准则之争已演变为资本之争、经济利益之争。因为消除各国和地区间的会计差异是一个互动行为，但是一些发达国家和市场总希望将本国或地区的标准作为协调的基准。这将意味着这些国家和地区不费任何力气，就可以坐收协调之利，而对于其他国家来说，则必须花费大量的学习、培训成本，支付外国会计师服务费用和咨询费用。

近年来，在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础的美国会计准则（或叫美国公认会计原则）；一套是以原则为基础的国际财务报告准则。国际财务报告准则相对于美国会计准则而言，只规定有关经济交易通用的会计处理原则，不对非常具体的经济业务事项专门制定准则，规定其会计处理方法，因此国际财务报告准则简单、适用。公司会计人员和注册会计师可以根据具体的经济交易事实，按照国际财务报告准则规定的原则进行会计处理，它在一定程度上比美国会计准则更加经受得住时间演变和交易创新的考验。

按照当前国际多极化的形势，美国的FASB当然不可能取代IASC，SEC也不可能绝对控制IOSCO.但美国可以凭借它在经济、技术上的优势，设法控制和影响IASC，特别是它的三个重要机构：管理委员会、理事会和常设解释委员会，并对高质量准则提出种种更为苛刻的具体要求，使今后制定的IASC准则尽可能向美国公认会计原则靠拢。

3.世界各主要国家对国际财务报告准则的认同。IASC通过了IOSCO对2000年国际财务报告准则的评估，人们终于看到了全球单一的公认会计准则的“样本”。国际财务报告准则的前途归根到底取决于各国、各地区，特别是IOSCO成员国的接受程度。在世界上，许多国家的政府、立法机构和会计执业组织正在积极地采取实际行动，考虑它们的国家准则同国际财务报告准则有多少差异，以及如何减少这些差异。据报道，美国国会和证券委员会、欧盟、证券委员会国际组织、西方七国财长会议都相继呼吁建立一套全球通用的会计准则，国际会计准则委员会随之雄心勃勃地宣布开始制定“全球会计准则”。欧共体在2001年2月13日作出了积极反应，它通过了一项将在2005年生效的建议性规则，要求欧共体上市公司（包括银行和保险公司）按照国际财务报告准则编制合并会计报表，同时允许成员国将适用范围扩大至非上市公司以及个别报表的编制。澳大利亚和经济转型国家的俄罗斯，也已向世界宣布2005年采用国际财务报告准则。日本和韩国重组了本国的会计准则制定机构，对会计准则进行了大幅度的改造和调整，在会计国际协调方面取得了很大的进步。

美国是最大的发达国家，它吸引了全世界最大份额的资本，美国对待国际财务报告准则的态度当然地受到世界的关注。前不久，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会签署了一份谅解备忘录，这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。这项协议是最近于伦敦举行的由发达国家准则制定机构参加的会议上公布的。国际会计准则理事会主席大卫。泰迪爵士评论说：“尽管我们意识到未来还会遇到很多挑战，但现在我对能消除国家会计准则和国际准则之间的主要差异充满信心；通过美国会计准则、国际财务报告准则和其他国家会计准则的趋同，世界资本市场将运用一套投资者能信任的全球会计准则。”国际财务报告准则与美国会计准则之间将可能是一个互动发展的过程，有些地方，美国会计准则将向国际财务报告准则靠拢，国际会计准则委员会与美国财务会计准则委员会的联系也将会更加紧密，一体化的步伐将加快。

二、影响我国会计准则与国际财务报告准则接轨的因素

我国财政部已16个企业会计准则和相关指南，还将分部报告、外币折算、每股收益、财务报告列报、捐赠和政府补助、终止经营、企业合并、合并会计报表、资产减值、银行基本业务、金融工具的披露与列报、农业、石油天然气会计、石油天然气以外的采掘业会计、保险业、所得税会计、清算等一系列会计准则。从这些已经制定或计划制定的会计准则可以看出，我国会计准则的体系框架基本上与国际财务报告准则一致，但少数准则在内容上还存在差异，未能与国际财务报告准则完全相同。这些差异主要表现在：（1）根据我国现有市场经济的发育程度、信息使用者对信息的需求程度、会计监督体系的健全程度、会计人员可操作程度等，会计准则的制定必须考虑会计准则实施中的一些问题，例如，国际会计准则广泛采用公允价值，而在我国会计中受到限制。（2）利润是评价上市公司至关重要的因素，上市公司自然地将注意力转向利润指标，我国现行会计准则规范的重点自然偏向利润表。而按国际财务报告准则提供的会计信息，主要是预测企业未来的现金流量，重点以资产负债表作为其规范对象。（3）由于我国在外汇管理、衍生金融工具的开发方面存在比较严格的管理，与此相关的一些方面也不能与国际财务报告准则完全一致。（4）因法律制度的限制产生的一些差异，如《公司法》规定企业应按税后利润计提法定公积金和公益金等。

总之，我国的会计准则是在国际财务报告准则的框架下，根据实际情况进行局部的修订，目前尚不能完全照搬国际财务报告准则，其原因主要有以下几方面：

第一，我国市场经济发育不足。我国目前处于经济转型阶段，市场经济不成熟，企业间的交易不规范，竞争不充分，公允价值难以形成，特别是国有企业之间的交易价格有失公允，严重影响了以公允价值为计量基础的国际财务报告准则在我国的实施。

第二，资本市场对外开放程度尚浅。一国的资本市场对外开放一般需经三个阶段：一是间接投资阶段；二是有限度的直接开放阶段；最后是完全的直接开放阶段。目前我国资本市场仍处在有限度的对外开放阶段，离完全的直接开放阶段尚有较大的距离。少数对外开放的资本，如果需要对外披露会计信息，可以依据他国的会计准则进行调整。对于大多数资本来讲，与国际会计惯例完全接轨的紧迫性不是太强。

第三，会计信息使用者的特殊性。我国国有企业数量多，占社会资源比重大，是国民经济的支柱，国家必然要求通过对会计准则的制定来体现其对会计信息的需求，政府行为对会计的影响巨大。特别在上市公司中，国有股和法人股占有较大的比重，且不流通。特殊的股权结构，导致作为主要投资者的政府成为会计信息的主要使用者，使得会计信息具有更多地为政府投资者服务的倾向。

第四，法制环境的制约。我国过去制定的一些涉及到财务会计内容的法律制度，已经过时，但现在还没有得到修订，会计准则不能脱离这些法律条款的约束。在诸多方面还存在法律空缺，或者是有法不依，执法不严，即使有高质量的会计准则出台，也难以认真执行。

第五，会计人员的素质。近些年来，我国在会计教育和会计后续培训方面虽然取得了长足的进步，但是仍不能适应我国会计新制度、新准则快速发展的需要。我国企业中，会计人员习惯照搬会计制度中的条款来处理会计业务，对于估计和判断较多、计算复杂、理解难度大的会计准则不太适应，致使会计准则不能得到有效执行。

三、我国会计准则国际化方向是与国际财务报告准则全面接轨

随着我国改革开放步伐的加快，深层次的经济问题不断得到解决。可以预见，制约我国与国际财务报告准则完全接轨的因素会逐步消失，我国会计国际化的条件日益成熟。特别是资本市场的对外开放和证券市场的发展，将成为我国会计准则与国际财务报告准则接轨的直接动力。在资本市场对外开放方面：利用外资的种类增多、层次提高，从过去以新设投资为主，逐步转向收购、兼并以及证券投资等方式。允许外商购买上市公司国有股和法人股，引进合格的境外机构投资者（QFⅡ）资格认定制度，为境外投资者进入中国资本市场开辟新通道，推动大批企业迈入国际资本市场。在证券市场发展方面：我国现在的证券市场和90年代初刚开始制定会计准则时发生了很大变化，证券市场在社会经济中的地位和作用有了根本不同。截至2002年6月底，我国国内上市公司达到1200多家，总市值超过国民产值的50%.二级市场投资者中不仅有为数众多的机构投资者，更有多达6000万的个人投资者，成为亚洲第三大证券市场。证券市场的发展迫切需要会计准则质量的提高。企业会计信息的使用者更多的是证券市场上的投资者和债权人，政府作为投资者同样是会计信息的主要用户，而作为市场管理者的政府信息需求相对简单笼统，提供给投资者的信息完全能满足政府的需要。

随着加入WTO，我国经济融入国际大循环的速度加快，国内企业海外投资的数量日渐增多，外国投资者也日益关注中国的资本市场，外资企业和涉外企业（尤其是证券市场上的这些企业）信息披露标准要求更加严格，会计准则的国际化接轨势在必行。这就要求区分会计准则目标与政府的政策目标，明确会计准则制定的出发点，即真实反映企业的经营成果和财务状况，为资本市场服务，为投资者和债权人服务。

从我国经济改革开放的方向出发，我国会计准则的发展趋势是与国际财务报告准则全面接轨。但从我国的现实情况出发，它仍需要一个过程。这个过程的长短，取决于以下几个方面：

第一，取决于全球会计国际化的进程。只有相当一部分国家采用了统一的国际财务报告准则，出现了会计国际化的格局，才有我国会计准则的国际化，才能达到与国际财务报告准则全面接轨的预期目的。

国外会计准则范文第5篇

【关键词】 会计准则；国际会计趋同；内在动因；外在动因

当经济全球化日益发展、资本的国家界限慢慢淡化时，会计准则的国际趋同已成大势所趋。人们在研究和讨论国际会计趋同带来的各种好处时，发展中国家却处在为了引进外国资本而抛弃自我、让国际资本主导本国经济发展规则，还是在坚持自己的特色按本国的国情来制定规则的两难境地。渐进式的与本国经济发展水平相适应的会计准则发展及国际会计趋同，利于发展本国市场经济，但这并不符合国际资本进入的要求。

一、会计准则产生、发展的内在动因与柬埔寨的经济环境

会计准则作为一种制度，对一国的经济发展而言首先是内生的，即因本身经济发展的需要而产生、发展的。马克思在解释人类社会的发展过程时，提出了生产关系一定要适合生产力发展的理论。生产力决定生产关系，生产关系反作用于生产力。就制度变迁而言，起决定作用的是生产力的发展。生产关系不是生产力稍有进步就会发生变革，而只有当生产关系与生产力发展的不适应程度累积到相当程度后，生产关系才会出现变革。wWW.133229.cOm即制度变迁与生产力发展相比较具有滞后性。会计准则作为一种经济制度和生产关系的组成部分，在一般情况下也应遵循这样的发展轨迹。但是，已实现国际会计趋同的柬埔寨会计准则遵循的并不是这种发展规律。

1993年，柬埔寨在联合国主持下举行首次全国大选，颁布新宪法，改国名为柬埔寨王国，开始进入和平发展时期。自此柬埔寨经济得到了快速发展，但因多年战争，经济仍处于战后恢复阶段，并以农业经济为主。

（一）私有经济的发展

柬埔寨私有经济以家族式企业为主，而且极少对生产部门进行长期投资。这些在柬埔寨占优势地位的中小企业都存在着经营环境不确定、资产规模有限、以短期信用融资为主的特点。这样的经济环境从会计信息需求来说，并不存在大量外部会计信息需求，仍处于偏重内部管理的会计信息需求。

（二）金融环境

柬埔寨的金融市场还处于一种尚待发展的阶段。首先是银行业，因为战乱，公众对银行缺乏信心。1989年，柬埔寨通过国家法令将商业银行从原有的柬埔寨国家银行（national bank of cambodia，nbc）分离出来，并允许建立有限责任公司形式的私有商业银行。2000年，在国际货币基金组织支持下，柬埔寨进行了提高银行公众信心的重建计划。至2006年底，柬埔寨已有15家商业银行、5家专业银行、17个微型金融机构、24个注册的非政府微型金融组织和4家保险公司。但在农村地区，银行服务仍非常少。而且，在资本市场方面，柬埔寨目前没有证券市场，投资渠道极为有限。没有大量的企业外部投资者，只有有限的债权人，会计信息的决策有用需求便受到了制约。

从内生动因的角度来看，柬埔寨对会计信息的需求更多地停留在以满足内部会计信息使用者为目的的阶段。但是，随着经济全球化的发展，国际资本的全球流动，会计准则产生了外生的诱因。

二、柬埔寨会计准则的外在动因及其发展困境

1993年，柬埔寨财经部（ministry of economy and finance，mef）在法国①的指导下，依照法国会计制度颁布了会计总计划（plan comptable general）（法国会计制度名称），但法式会计制度最后并未实施。1999年柬埔寨在法国政府的援助下，开始着手建立在ias基础上的柬埔寨会计准则。2003年柬埔寨在ias的基础上首次颁布了会计准则。至今，柬埔寨在ias的基础上颁布的准则有20个，建立在ifrs基础上的准则有2个。这些准则都是在对ias和ifrs进行浓缩或进行些许修改的基础上进行制定的，并且没有制定本国的会计准则概念框架。从会计准则制定的结果看，柬埔寨首次制定会计准则便实现了国际会计趋同。它在其存货准则里定义了公允价值、可变现净值的概念，并确定存货的计量方法使用成本与可变现净值孰低法。

在柬埔寨制定本国的会计准则过程中，外国及多个国际机构都参与并资助了会计准则的制定以及会计准则实施、监督的工作，其中法国、亚洲开发银行、世界银行作用最大。它们不仅就会计准则的制定、实施、监督提交方案和计划提供资金援助，还对援助的内容进行了划分。如亚洲开发银行的援助重点在于证券市场规则制定、会计市场培育等，公共部门会计则并非援助重点。②

（一）制定会计准则的外在动因

从上述对柬埔寨的经济发展环境分析中不难发现，柬埔寨制定与国际会计趋同的准则，更多是来自于国际资本的要求，而非出于适应本国现阶段的发展需要。尤其是1997年亚洲金融危机之后，这种需求就变得更加强烈。世界银行和国际货币基金组织更是对各个国家的准则与法令的国际化程度进行观察并报告。如此关注会计准则的国际化程度，日本静冈大学副教授chikako ozu在对法国向法语系国家进行会计技术输出的研究（1998年）中指出，发达国家向新兴国家进行会计技术输出，除了履行作为发达国家对落后国家的帮助义务外，更在于其对新兴国家丰富的自然资源与未来可能的市场的兴趣。具体可以归为以下几点：

1.债权人的相关利益。发达国家通过亚洲银行、世界银行等向发展中国家发放贷款。不管是何种性质的贷款，从债权人的角度来说，都需要得到与债务人财务状况相关的信息。而反过来，这些给发展中国家提供贷款的机构，可以藉其债权人的地位，参与到债务国的各种政策制定中，从而实现预期得到的控制。1991年柬埔寨与亚洲开发银行（adb）重建关系后，从1992年到1998年，adb批准了对柬10笔贷款共2.87亿美元。同时，adb核准了54项技术援助捐赠共0.422亿美元。部分技术援助如上所述是与会计准则的制定、实施与监督有关。

2.外部成本内部化。执行国际趋同的会计准则，对进行直接投资的外国资本来说，是节约了执行和监督的成本。本来应由外来资本承担的进入成本，由于规则与外部趋同，实现了交易成本的内部化。

3.未来的会计市场。由于柬埔寨是一个经济刚刚恢复的国家，本国缺乏必要的会计人才。该国的会计市场中从会计人员培训到审计，都有发展的空间。目前，在柬埔寨，所有的注册会计师持有的都是国外的会计资格，至2007年，柬埔寨包括国际会计师事务所在内注册在案的只有15家会计师事务所。这种市场空白使得连韩国一家名为“woori”的会计公司在2007年也抢滩柬埔寨市场，要分一杯羹。会计准则的制定和执行很大程度上决定了会计市场的开拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布将于2009年成立证券市场，会计市场的前景更得到外界的重视。

（二）外生会计准则的实施困境与两难选择

1.外生会计准则的实施困境。

（1）会计准则实施法律环境的缺失。2002年5月，柬埔寨国民议会通过了它的会计法（law on corporate accounts， their audit and the accounting profession）。在会计法中，对不遵守会计准则的行为制定了相应的罚款、监禁的处罚。但是，会计法却没有明确规定由哪个机构或哪个部门对其执行情况进行监督。没有监督，处罚便成为一纸空文。因此，在会计法颁布之后，还没有一个因违反会计准则而受处罚的案例发生。

（2）会计准则没有相应的应用指南。从2003年颁布会计准则至今，柬埔寨没有出具任何相应的应用指南，因而对于会计准则的理解难以统一。不同会计人员对会计准则有不同的理解，会计人员与审计人员对会计准则也有不同的理解。在这样的环境中，财务报告反映的数据缺乏可比性，也降低了财务报告的决策相关性。

（3）根据不同的利益相关人编制不同的财务报告。在一些外资企业，分别按ifrs和柬埔寨会计准则编制财务报告以满足不同股东或债权人的需要。一个企业存在两套不同的账簿，既不利于监管的需要，也同样不利于管理者的管理。对一个企业而言，法定的财务报表只能有一套，而不应存在多个标准。

（4）很多企业在编制财务报告时，对应纳税收入与可抵扣费用的确认，当会计准则与税务规定存在差异时，更偏向依据税务的相关规定进行会计处理而不是会计准则。这种做法显然说明其财务报表是从满足企业内部管理的需要出发编制的，而不是从满足外部投资者的决策相关要求编制的。

2.两难选择：外来资本的高要求与滞后的国内发展。

在2007年世界银行和国际货币基金组织对柬埔寨准则与法令的观察报告中，对其会计准则提出了各种意见，其中包括对柬埔寨会计准则发展缓慢的批评。柬埔寨2003年颁布的会计准则大部分是依据1989年的ias制定的。在此之后，ias与ifrs已有了很大的变化。面对这些变化，柬埔寨反应不足，未能及时更新准则。然而，从以上对其会计准则实施现状来看，柬埔寨自身发展的经济状况和会计准则的国际趋同水平并不一致。如就存货准则实施而言，在柬埔寨要按照公允价值来计量存货，就存在获取公允价值的困难，因为柬埔寨的市场经济尚未发达。一个不存在大量外部信息需求的经济环境，也不可能产生基于决策相关的财务报告。内部需求动力不足，导致了会计准则实施的低效果。即使柬埔寨能够按照ias与ifrs及时对会计准则进行更新，新旧会计准则都存在有效实施的困难。

国际资本在此基础上提出了进一步实现会计国际趋同的要求，是为了满足国际资本进一步进入的要求。从上述国际援助的内容可以看出，它们对柬埔寨会计准则的资助内容，从法律支持到会计教育、人员培训不遗余力。当所有的规则，包括会计培训与会计服务的市场都由外来资本主导时，外来资本的进入成本便尽可能的降低，并且大大获益。同时，也会推进柬埔寨国家经济的繁荣。但是，这种繁荣是建立在对外来资本依赖的基础之上的。缺乏独立性，并且不具国家经济防御能力的经济繁荣，对一个国家来说，并不见得是最优的选择。这不仅是会计准则国际趋同的两难选择，也同样是经济全球化与民族经济发展的矛盾。在东盟以及其他国家中，还有大量的发展中国家处于类似柬埔寨一样的进行国际会计趋同的困境。国际化与国家化，理想与现实，是两难的选择。

在国际会计趋同中，虽然不同的趋同路径最后都能实现趋同，殊途同归，但是，趋同的路径不同，会给国家经济的发展带来不同的后果，这就是国际会计趋同过程中的经济后果。采用渐进式的国际会计趋同，使其适合本国市场经济与企业的发展，会相应地培养和发展本国的市场经济。这是生产关系反作用于生产力的结果。而采用跨越式的国际会计趋同，满足了外部国际资本的需求，但却在经济规则的制定中失去了主动，在经济规则的博弈中无法争取利于自己的地位。

【主要参考文献】

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