税法中的实体法要素范文第1篇

一、税收法定主义的基本内涵

所谓税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须以法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何人不得征税或减免税收1。

关于税收法定主义的具体内容，学术界众说纷纭。日本学者金子宏认为主要包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；我国学者张守义认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”2；我国学者覃有土认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”3；日本学者北野弘久认为应当包括“租税要件法定主义原则和税务合法性原则”。

虽然学者们对税收法定主义的具体内容的概括见解不一，但归纳所述，可将税收法定主义的内容分成三个重要组成部分，分别是课税要素法定原则、课税要素明确原则和税收程序法定原则。

1.课税要素法定原则，是指课税要素必须由法律明确规定。所谓课税要素，具体包括征税主体、征税客体，计税依据、税率税目、纳税环节、税务争议以及税收法律责任等内容。离开课税要素就无所谓税，也无法征税。因此，课税要素法定原则是税收法定原则的核心内容。

2.课税要素明确原则，是指课税要素的内容必须明确清晰，要尽量避免使用模糊性的文字，避免因为产生歧义和漏洞而使纳税人误解。对于不明确的课税要素，应由代议机构审查，并做出法律解释，严禁税法的扩张解释、类推解释和补充解释。覃有土教授曾说过：“如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则”。4由此可以看出课税要素明确原则在税收法定原则中不可或缺的重要作用。

3.税收程序法定原则，是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。因此，税收程序法定应具体包括以下三方面内容：一是税种及税收要素应该通过法定程序，以法律形式予以明确确定；二是没有经过法定程序并以法律形式，不得对已为法定之税种及税收要素做出任何变更；三是在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。如此，不仅可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，同时又尊重并保护了税收债务人的程序性权利。所以，税收程序法定原则是税收法定原则的重要组成部分。

二、税收法定主义的主要功能

（一）限制政府权力的行使

政府权力具有一种不断扩张的天然趋势，而其强制力的特殊性赋予了其能够通过任何其本身认为是“合法”的途径剥夺公民的私人财产，并且允许将自身的暴力强加于私人权利被剥夺者的个人反抗之上。简而言之，国家可能成为公民的私人财产权最危险的侵犯者。因此，为了协调这种公民权利与行政权力之间的矛盾与冲突，“税收法定”便成为了平衡国家税收权和公民私人财产权的衡平器。税收法定主义原则促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。5

（二）客观上创造并保障了合法私有财产不受侵犯

在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫逸的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。封建社会末期，新兴资产阶级在同封建统治者进行斗争过程中提出了“人生而平等”，“私有财产神圣不可侵犯”等口号，争取人身的自由和财产的安全，这也是人民反抗封建统治斗争的起点。因此，在斗争中，人民首先争取到的就是议会法定税收和法定罪行的权利，由此便导致了税收法定主义的萌生。

（三）使公民的经济生活具有法的稳定性

在目前中国复杂的市场经济条件下，税收关系到经济活动的各个方面。税收作为调节社会经济和转移支付的工具，除了保障国家政权稳定外，其维护社会公平正义与稳定上的作用也是不可取代的。作为指导税收活动的法律其对社会经济活动的导向性作用必然会对社会经济产生至关重要的效能。而税收法定主义的严格立法程序制定、颁布法律的要求，规避了行政机关按自身意愿制定税收行政法规的可能性，必须由征纳双方同意才能实施的税收法律保证了税收法律的稳定性和征税行为的常规性，从而进一步保证了市场经济活动的可预测性，以控制政府在征税行为上的任意放纵行为。

三、落实税收法定主义存在的主要问题

虽然税收法定原则已经被我国确定为一项基本的税收原则，但在税收实践中，税收法定原则的执行情况并不乐观，主要体现在以下几个方面：

（一）税收法定原则在宪法中的缺失

虽然我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”虽然，有学者认为这一规定即揭示了税收法定主义的意旨6，但学界一般认为，该条只规定了纳税人要依法纳税，而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法征税；它只规定了公民的纳税义务，而没有规定公民和其他纳税人在税收征纳中的权利；它对税收立法权、税收征管权、税收收益权也未作规定，因此税收法定原则并没有作为宪法原则而在我国宪法中得到确认和体现7。

（二）税收立法过多，行政立法膨胀

依据税收法定原则，我国的全国人大及其常委会应保留税收立法权，但我国现行税收立法多采用授权立法制，其基本依据是1984年全国人大颁行的《授权立法条例》。该条例规定：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式公布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和和外资企业。”不难看出，该条例赋予了国务院在工商税制方面本属于人大的立法权限，并完全自主。由此，我国便形成一个极富特色的税收立法体制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会通过的税法寥寥无几。

我国只有《个人所得税法》、《外商投资与外国企业所得税法》和《税收征收管理法》由立法机构人大及其常委会制定，而其余的税收法律规范则全由国务院以条例、暂行条例的形式颁布，事关绝大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制定，行政机关成了规定税收要素的主要主体；而且，财政部、国家税务总局可根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市可根据财政部的授权颁行补充规定，使人感觉我国税收授权立法没有了标准和节制，这种状况无疑是与税收的宪政原则背道而驰的。

（三）源自税收执法实际的困难

税收法定原则要求我国的税收执法机关各司其职，依法开展税收活动。但我国的税收法定原则的发展在税收执法环节中也遭遇了阻碍： 一是执法机关执法不严问题大量存在。这与执法队伍的素质不高及缺乏行之有效的执法监督机制密切相关。二是存在源自于税收立法转授权的执法者造法现象。根据宪法及国务院组织法的规定，国务院根据最高权力机构的授权依法可开展一定的税收授权立法活动，然而现实中国务院凭借国情的复杂性，将转授权的禁止性规定置之不理，各税收执法机关借由国情造法的现象也屡禁不止8。

四、税收法定主义的完善

（一）在宪法上全面确立税收法定主义

当今世界凡适用税收法定原则的国家，通常都是通过在宪法中规定税收法定原则的方式赋予税收法定原则以宪法位阶。在宪法中规定税收法定原则，不仅使其能够在相关法律中得以贯彻，有助于税收法制的完善，而且有利于推动经济与社会良性运行和协调发展。尽管目前我国宪法中并未明确税收法定原则，但是我国现行立法实践已经接受与确认税收法定原则。这次三中全会将税收法定原则写入党的《决定》这样重要的纲领性文件中，这是史无前例的。有鉴于此，笔者以为可以通过宪法修正案的方式体现税收法定原则的相关规定，同时宪法修正案中应做如下规定以赋予税收法定原则以宪法位阶： 第一，将《立法法》第八条第（八）项中关于“有关税收基本制度的事项只能制定法律”的规定提升至宪法高度。第二，参照《税收征收管理法》第三条的规定，将只能制定法律的事项列明，为我国的基本税法立法提供直接的宪法根据。

（二）制定《税收基本法》或《税收法》完善税收法律体系

“《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，对此学者们已达成共识。”9我国税务界从90年代开始重视税收基本法的研究，并开始着手起草该法，目前已数易其稿。应进一步解放思想，冲破“禁区”，加快进度，尽快出台税收基本法，作为宪法精神的延伸，使之成为税收法律体系的根本大法，并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力，用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规，全面规范我国税收法律体系的基本内容。从总体上说，税收基本法应对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收司法，税收诉讼，税务中介等进行明确界定，使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收活动的整个过程做到有章可循。在我国目前税收法定主义缺乏宪法支持的情况下，税收基本法的制定尤显紧迫。

（三）妥善处理税收立法权配置问题

我国目前的税收立法属于典型的授权立法模式，税收授权立法体制占主导地位，以致税收行政法规为主、税收法律为辅成为目前我国的税收法律制度体系的一个突出的阶段性特征10。因为税收立法的程序、时间和税法的技术性因素，全国人大不可能在短时间内通过一整套税收法律。从现实性和可操作性角度考虑，采取修订税收立法授权似更为妥当，今后对于新税种的设立，应全部由全国人大立法，同时对一些重要的税种，经过几年的实践证明是科学的、可行的应该将条例或暂行条例提升到法律，由全国人大以法律形式确定下来，以增强其法律刚性；对那些比较成熟或短期内不会发生较大变化的税收政策，以法律或行政法规的形式公布施行，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策；对目前完全上升到法律还有一定困难，必须由行政部门立法的税种，也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。

（四）在税收立法中实行听证制度

实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。因此必须广泛公布有关税收立法信息，充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，以民主程序挑选、召集各方利益代表，确保听证制度不受部门利益左右。同时由于税收立法涉及面大且具有较强的技术性和专业性，还必须要求具有一定专业技术水平的人参与，即需要进行专家论证以确保税收立法的质量。我国在2005年8月至10月之间修改《个人所得税法》过程中关于个人所得税免征额所举行的立法听证会做出了有益的尝试，为我国在税收立法中制定统一的规则奠定了基础。11

（五）严格执法，做到有法必依

一是建立并完善有效的执法监督机制。从内部监督来说，首先要建立税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门及其工作人员所享有的权力边界和履行义务的范围。其次要推行税务行政案件与重大涉税事项的审理制度，通过税收执法先行约束控制机制督促税务机关依法行使职权。再次是要实施执法过错追究制度，强化执法过错追究，使广大税务执法人员真正树立法治意识。从外部监督来看，一方面要改善和加强税收执法的民主参与程度，公开执法内容、过程、依据等。坚持税务行政救济制度，发挥行政相对人的监督作用，另一方面要改善和加强审计部门、财政部门、新闻媒介及社会舆论对税收征管和税收执法的监督检查，建立有效的外部日常监督机制。

税法中的实体法要素范文第2篇

Abstract:The tax payment preparation succeeds with difficulty in reality the reason are many, is in the final analysis has not insisted the systematic principle in tax payment preparation, has not carried on the tax payment preparation systematically. Solves the question basic method, is instructs tax payment preparation with the system theory, the construction tax payment preparation system.

关键词:纳税筹划 系统 意义

Key words:Tax payment preparation system significance

作者简介:黄桃红(1973年3月――),女,湖北麻城人,黄冈职业技术学院讲师、注册税务师,主要从事税务会计、纳税筹划的教学和研究。

【中图分类号】F810 【文献标识码】A【文章编号】1004-7069(2009)-09-0084-02

一、问题的提出

纳税筹划是当前企业管理实践和理论研究中的热点问题,许多学者和实践工作者提出了各种各样的纳税筹划方案。然而,真正成功的纳税筹划却不多见,究其原因有多方面。

1认为纳税筹划是财务人员的事情,与经营关系不大。企业经营部门人员不参与纳税筹划方案的设计,不执行纳税筹划方案,结果要么筹划方案顾此失彼,要么筹划方案虽好却是一纸空文。

2纳税筹划时只注重税负高低。有些纳税筹划只是税款方面的筹划,将纳税筹划简单地看成是税款多与少的选择,而较少考虑税款之外的其他因素。结果虽然企业税负降低了,但生产成本、投资成本、营销费用却增加了,企业最终的收益不仅没有增加,反而减少了,纳税筹划得不偿失。

3 纳税筹划不深入,理论上行不通。有些纳税筹划没有针对特定企业进行深入细致的研究,没有考虑方案的适用条件和企业的实际情况,只是简单照搬一般原理。例如,很多筹划方案建议企业采用加速折旧法。一般来说,加速折旧法能起到延期纳税的作用,但企业如果存在免税期,其折旧就不具有抵税效应。因此,加速折旧法并非一定有利于企业,在进行纳税筹划时应具体情况具体分析。

4纳税筹划方案可操作性不强,实践上行不通。例如,我国税法规定对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。纳税人一旦被认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。所以,那些关于纳税人身份选择的纳税筹划在实际操作中是行不通的。

除上所述,还有很多具体原因。总结这些原因,归根到底是在纳税筹划活动中没有坚持系统性原则,没有系统地进行纳税筹划。解决问题的根本方法,是用系统论指导纳税筹划活动,构建纳税筹划系统。

二、纳税筹划系统

纳税筹划系统,就是由人、资金和信息等要素构成,在一定的法律和经营环境下,实现节税和经济调节功能的企业经营管理体系,是企业财务管理系统的重要组成部分。

1 纳税筹划系统构成要素。什么是纳税筹划?不同的学者有着不同的回答,但基本都把纳税筹划定义为一个活动或过程。如,纳税筹划是指在国家政策的许可下,按照税收法律法规的立法导向,通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行合理的事前筹划和安排、取得节税效益、最终实现企业利润最大化的活动 。系统论认为,在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划,既应该看到纳税筹划活动,也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体,纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。

其中人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员,也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席,纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员,企业不可能有纳税筹划活动;企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动,纳税筹划同样无法实现。

资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态,包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看,就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如,购买材料时,货币资金转变为储备资金,企业产生抵扣增值税进项税额的权利;销售产品取得收入时,成品资金转变成结算资金或货币资金,企业产生了增值税的纳税义务,如果有盈利,还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。

信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统,反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中,会计可以采取不同的方法,如反映固定资产磨损的折旧,有平均年限法,也有年数总各法。不同的方法,最终结果是一致的,但在不同时点的结果是有差异的。如,平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧总额是一致的,都是固定资产原值扣除预计残值,但在不同年份,计提的折旧额不同。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的,因此不同的会计信息,会导致应纳税额计算结果的不一样。因此,只要税法允许企业采用不同会计方法,企业就可充分利用这一政策,以实现节税目的。

2 纳税筹划系统结构。纳税筹划系统的三个基本要素,紧密联系,缺一不可。在这一系统中,人是主体,资金是基础,信息是载体和工具。没有人,就没有了从事纳税筹划活动的主体,也谈不上筹划;没有资金,也就不存在纳税义务,更不存在减轻纳税义务,所有的筹划都是空谈;会计信息是筹划得以进行的基础,没有准确的会计信息,就无以比较不同方案的效益,筹划就无法进行,同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用,纳税筹划才可能产生效益,实现目的。

纳税筹划系统的三个要素,都不是一个单独的个体。人,不是一个人,而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金,也不是唯一的资金,而是多种形态的资金。从系统论的角度来看,这些要素本身也是一个系统,是纳税筹划系统的子系统。因此,可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。

纳税筹划系统属于企业财务管理系统,是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一,纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。

3纳税筹划系统功能。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的,其功能就是实现纳税筹划的目标,具体包括节税功能和调节功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出,这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能,纳税筹划才受到企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税,一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用,选择税负最低的纳税方案,直接减少企业税收支出;二是通过对税法的严格执行和合理运用,实现涉税零风险,消除税收罚款等涉税支出;三是通过对企业经营和会计的安排,在税法允许的范围内延期交税,获取资金的时间价值。

调节功能是纳税筹划的宏观功能,也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一,必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下,通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节,使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求,以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门,不同行业,不同企业或不同产品,实行区别对待,对需要鼓励的,往往少征税或不征税,对需要限制的,往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动,也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能,也正是这一功能的存在,纳税筹划才得到国家的允许和支持。

4 纳税筹划系统环境。系统论认为,任何系统都是存在于一定的环境中,受环境制约,并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是两个方面,一是以税法为主的法律环境,二是企业的经营环境。税法环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许,它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。经营环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成,它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。

三、构建纳税筹划系统的意义

1构建纳税筹划系统有利于明确纳税筹划的目标。纳税筹划活动之所以不偿失,是因为将税负最低作为纳税筹划目标,而没有考虑筹划活动中的成本。构建了纳税筹划系统后,用系统的观点来看,纳税筹划系统有产出,也需要投入。

建立了纳税筹划系统,并将其置于企业财务管理系统中。我们就会发现纳税筹划的目标应该就是企业财务管理的目标。企业财务管理以利润最大化为目标,纳税筹划就应以企业利润最大化为目标,财务管理以企业价值最大化为目标,纳税筹划就应以企业价值最大化为目标,而不是以税负最低为目标。有了这一系统性的观点为指导,就不会在纳税筹划时仅考虑税负降低而不考虑筹划成本,更不会设计实施阻碍企业整体战略目标实现的纳税筹划方案。

2 构建纳税筹划系统有利于协调纳税筹划行动。建立了纳税筹划系统,明确了企业财务人员、经营人员和管理人员都是纳税筹划系统的要素,就会发现任何一个相关人员的缺席纳税筹划就无法实现。有了这一系统性观点的指导,企业就能够调动相关人员参与纳税筹划的设计与实施。相关人员有了这一观念,也能够自觉参与纳税筹划活动中来。有了各方人员的协调行动,纳税筹划就能够顺利实现。

3 构建纳税筹划系统有利于确定纳税筹划活动的边界。任何系统都是在一定的空间范围内活动的。构建了纳税筹划系统,应会发现这一系统是活动在由税法等构成的法律空间内。这个法律空间是纳税筹划活动的边界,不得触犯超越。构成纳税筹划系统边界的包括税法、财务会计制度、工商、金融、贸易等法律法规。

实践中,很多人认为税法漏洞是一个重要的纳税筹划平台。构建纳税筹划系统后,就会发现这个平台是个风险很大不宜采用的平台。税法的漏洞,就是纳税筹划系统活动边界的漏洞。在特定的时候,纳税筹划系统可以通过漏洞延伸到边界外,以获取额外收益,同时付出额外成本(如为此建立的专门机构费用等)。但漏洞毕竟是漏洞,总有一天会被国家堵上。

4 构建纳税筹划系统有利于适应企业经营环境。纳税筹划是纳税筹划系统的活动,这一活动的本质是纳税筹划系统各要素相互作用相互影响而产生的系统内运动,其前提是企业能够有效控制各要素。不可控的项目,如供应商、经销商,不能构成纳税筹划的要素,而是纳税筹划必须适应的环境要素。分清了系统要素和环境要素,就可以知道,纳税筹划活动只能对纳税筹划系统的各个要素进行合理安排,对于环境项目则需量边而行,如果企业有很强的竞争力,可以要求环境要素配合自己的行动。

结论:用系统论的观点作指导,构建纳税筹划系统,认清纳税筹划系统的要素、结构、功能和环境,才能设计出切实有效的纳税筹划方案,最大限度地发挥纳税筹划的功效。

参考文献:

[1]周拥明,纳税筹划误区解析[J],财会月刊(会计),2008(12)

[2]冷琳,纳税筹划理论基础探微[J],财会月刊(理论),2007(2)

税法中的实体法要素范文第3篇

实行定期定额征税方式的个体工商户简称“双定

户”。定期分为一个季度、半年、一年，最长不超过一年；定额是指核定纳税人在定期内月销售额或营业收入；“双定户”又分为达起征点业户（以下简称达点户）和不达起征点业户（以下简称不达点户）；对达点户的定额要根据其适用征收率计算应纳税额，即“既管且征”，而对于不达点户核定销售额或营业收入免征税款，即“只管不征”。对双定户的税收管理分为达点户和不达点户的税收管理。如何加强个体双定户的税收管理以实现公平税负，笔者浅见如下：

一、正确执行起征点税收政策，是实现个体双定户税负公平的前提

从2003年10月1日起，国家税务总局再次调整了双定户起征点标准后，一夜之间有80%以上纳税人从原来的征税户变成了免税户。起征调整后的最初几个月，个体税收收入同比下降近三成，部分地区下降60%以上，三年过去了，个体税收收入不但没有下降，而是逐年大幅递增，年均增长幅度在30%以上，其原因有二：一是市场经济的不断发展，税收收入的自然增长；二是，随着国家优惠政策的扶持到位，原有不达点户经营规模的不断壮大，已从原来的不达点户培养成达点户，甚至变成纳税大户，这充分体现了国家调整起征点所带来的宏观调控现实意义。

因此，我们要准界定达点户和不达点户，对达起点的业户要按规定核定税款，足额征收；对不达点业户，仍然要按规定核定营业额，加强日常管理，一旦达到起征点标准，应及时列入正常征收管理范围。这也是实现公平税负的前提之一。

二、规范双定户定额核定方法，是实现个体双定户税负公平的关键

目前，我们在日常工作中对双定户定额的核定，其依据和标准往往是历史性定额或参照同地域、同行业、同规模等因素，缺乏科学、合理、统一、有效的办法，加之人为因素，必然使行业之间、地区之间存在税负不平衡。作为国税机关，在核定税额时，同一行业看地域的好坏、同一地域看生意的好坏，尽管考虑得很周全，却难以满足各位纳税人的心意。“生意同样做，为何别人少缴税，而我却要多缴税？”个体纳税人一旦找到自己认为合理的理由，钻进这个死胡同，要他按时自觉缴纳税款就困难了。解决问题的关键是如何科学、公平、公正、公开核定税款，使双定户的税负公平合理。

在双定户的定额核定上，如何核定定额以及核定多少税款是税务机关解决的首要问题。如何核定定额是方法问题，而核定多少税款则体现税务机关的征管力度、征管水平；其次，核定税款要体现执法的公平、公正性。随着市场经济发展的不断成熟，对经营者来说更需要公平竞争的环境，税收也是纳税人公平竞争的外部环境之一，而且纳税人的维权意识在不断提高，所以税务机关在确定核定税款方法的同时，更应该注重依法、公平、公正、公开。

对达点户来说，营业额相对较大，但因缺乏相关的进销货凭证，绝大部分经营业务实行现金交易，真实的销售收入往往游离于税务干部视线之外，想掌握这部分纳税人的真实销售收入确实很难。这种情况下，定额必须有相对科学、合理的“参照物”。由于90%以上的个体经营者聚集在各类市场或主要街道上，经营行业也相对集中，经营面积大小、租金的多少以及其他固定性费用都有据可查或有据可参照。因此分行业、分地段进行典型调查测算，在掌握大量测算资料的基础上，确定影响纳税人销售收入的客观要素，制定科学、客观的定额评税体制。

笔者认为，市场（街道或）规模、市面等级（以单位面积房租来体现）、经营面积、行业平均利润率、从业人员、运输工具等六大要素是影响纳税人经营收入的主要因素，而经营规模的大小、经济效益的好坏也是通过六要素来体现的，前面四要素是客观的、也是经营的基础，而第五、六两要素则是在前面四要素基础上体现出的经营规模、经营效益。税务机关通过调查测算，首先确定达点征收的标准，确定核定计税依据的基本公式，然后将上述六大要素赋以影响经营收入的参数，税务人员将向纳税人采集的信息输入计算机，就能计算出定额，并张榜公布。在实践中，笔者曾用如下公式测试过现在正常征管的纳税人的定额： 笔者通过对十个行业200余户纳税人的调查测算，将六要素赋以合理的系数后，用此公式重新测试正常征管水平下的其他纳税人的定额，测算出的新定额70%以上在现定额上下20%范围内。由于这一公式是在调查测算的基础上产生，有相关的测算资料佐证，符合现行的法律法规的规定。这一公式可为新增业户的定额提供较为客观的定额依据。

三、科学化、精细化管理，是实现个体双定户税负公平的基础

好的税收政策、规范的定额核定方法，要依靠税收管理员科学化、精细化管理，税收管理员必须经常深入第

一线，要做到“四勤”：腿勤、手勤、眼勤、嘴勤，才能掌握大量有关纳税人生产经营的真实信息，不断提高典型业户的调查面，为双定户定额提供更加充分的法律依据。

税务管理员一方面要加强业务学习，不断提高自身的业务素质，增强税收服务意识，在工作中注重加强税法宣传，多与纳税人沟通，进一步融洽征纳关系；另一方面要加强自身廉政建设，做到手莫伸，嘴莫贪，切勿因蝇头小利影响公正税收执法。俗话说得好，“天下不患贫而患不均”，我们在执法中要力求“一碗水端平”，拼弃一切私心杂念，杜绝人为不公正因素，从执法源头保证双定户的税负公平。

四、严惩税收违法行为，不断提高纳税人的依法遵从度，是实现个体双定户税负公

平的保障

当前，对个体双定户的管理缺乏深度，管理人员疲于应付。就笔者对所了解的某分局进行了分析，其原因：一是个体征管户多，而税收征管人员太少，人少事多矛盾尤为突出，人均管户近五百户，管户多的有600余户，税务管理人员没有足够时间保证及时了解纳税人生产经营的变动情况；二是征管人员老龄化，管理人员平均年龄51岁，其中有两位已59岁，目前还在征管第一线，他们没有足够的精力去适应当前的征管要求。三是专业业务水平相对薄弱，15位一线管理人员中有11位是军转干部，年龄大的同志其业务水平很难独立适应现代化的征管要求；四是纳税人的维权意识和税务机关的文明创建要求越来越高，除重大的、突出性违法案件依法办理外，其余征管上的矛盾往往是大事化小，小事化了，遇麻烦绕道走，缺少强硬的打击力度。

税法中的实体法要素范文第4篇

一、依法治税的内涵

法制是一个地区法及相关制度的总规则和制度系统。法治是一种治理国家的方式，是国家权力的行使（包括立法、执法、司法机关等活动）和社会成员的活动普遍处于一种良好而完备的法的规则系统要求的状态。它不仅包括静态的规则，还包括动态的立法、执法、司法和守法等活动。法治的三个条件是：有良好而完备的法、具备法的普遍遵从性、具备使法得到普遍遵从和确保国家机关守法的权力机制。法治归根结底即是社会普遍成员的守法和国家公职人员守法、依法办事。其中教会普遍成员的守法是法治的基础，国家公职人员守法是法治的前提。

依法治税是税务机关对纳税人的纳税行为（包括税务机关工作人员自身的行政管理行为）依据法律、法规手段，以实现税收的法制化和法律化的过程。其基本要求是确立和维护税收法律、法规的权威，运用法律手段规范国家机关工作人员的执法行为，营造人人遵守税法的社会环境。具体讲即指依法办事、依率计征。它强调依靠法律约束纳税人依法纳税，又依靠法律约束征税人依法征税。它是依法治国的重要组成部分，是依法行政的具体体现，是税收工作的基础，灵魂和立足点，是税务机关的基本职责，它贯穿于税收工作的各个方向。依法治税不仅是一个单纯的税收问题，而是事关我国依法治国、依法行政、体制创新、经济运行模式转换、建立市场经济新秩序的大事，应当引起各级机关的普遍重视。

二、依法治税的国际借鉴

（一）国外的税收法律体系与我团的比较

1.从税收法律体系看，世界各国的税收法律体系主要有百种结构形式，一种是由税收基本法及各单行税收法律组成的体系，如法国、美国、俄罗斯、韩国等，其基本法包括税收立法原则、税收立法体制、税权划分原则、征纳双方的权利与义务、税种设置、税法专用名词解释、税务争议处理原则及税务机关组织原则等内容；一种是没有基本法仅由各单行税收法律组成的体系，如荷兰、土耳其等。前者法律体系结构严谨、规范，有鲜明的层次体系、易于纳税人完整了解和掌握，但其立法规模和难度较大，适时修改和调整的灵活性较小；后者立法程序相应简便，对经济发展适应性强。但单行法之间会出现条款重复，纳税人感到复杂，无所适从。我国属于后者，并且各单行法并未向其他国家那样上升为法律，法律效力低；同时我国的税法缺少税收立法权划分、税收立法程序确定、税务机关组织规范、纳税人具体权利等法律，税收法律体系不健全；我国的单行法与宪法及其他法律的酸套联系不如其他国家紧密。

2.从税收立法体制看，立法体制主要包括立法权的划分和立法程序的确定。一般而言，许多国家的宪法、税收基本法都规定了税收立法权由议会行使，并明确中央与地方税收立法权的划分，在宪法中一般原则规定立法的程序法，并在议会法和议事程序中作更具体的规定，有些国家则专门制定立法程序法。我国的宪法对法律的立法权赋予全国人大及其常委会，省级人大虽可以制定地方法规，但不得与宪法法律、国务院制定的行政法规相抵触。对于税收立法权则完全集中在中央，地方没有税收立法权。只有少数单行税收法律经过立法程序公布实施，多数则由国务院以简易的行政立法程序制定行政法规实施，并未完成法律的立法程序，致使多数税收法规出台仓促，法律效力不高，立法质量也存在问题。

3.从税务机关和纳税人权利与义务看，税法调整和确定的税收法律关系，其实质是税务机关和纳税人的权利与义务关系。世界各国的税法都把征纳双方平等的权利与义务作为重要内容予以规定。我国虽然也对税务机关和纳税人的权利与义务有相应规定，但规定得不够充分，缺乏一整套健全的制度、办法、严密的执行程即相应的配套措施，致使无论税务机关还是纳税人的权利与义务在实践中具体落实的都不够。如税务机关已拥有一定的行政执法权，而一旦行使起来却很困难，有行政干预的、有部门不配合的，税务机关行使职权在执法程序上也不完备、不规范，甚至出现随意执法、滥用职权的现象。

（二）一些先进国家依法治税的经验

1.国际货币基金组织和欧共体税务专家普遍认为，建立税务警察应以税务部门为主。因为在同一执法部门分设一般税务稽查和税务犯罪调查能保证执法行为高度协调一致，税务人员能熟练掌握税法和税收犯罪的复杂性，能够有效地提高办案质量。如意大利和俄罗斯的税警机构就是单独设立的。

2.许多国家的司法组织专门化是现代化国家机构改革的重要方面。大都设立税务法院，税务法官独立行使权力，不受任何组织人员的干扰。这便有效解决了处罚执行难的问题，加强了对涉税案件专业审理力度，切实保护了纳税人的权利，维护了税法的权威性。

三、我国现阶段依法治税存在的问题

（一）依法治税存在的问题的具体表现

现阶段由于我国税制体系不完善、税收计划与依法征收存在矛盾、税收征管中存在有法不依、执法不严、管理偏松、处罚偏轻等问题，严重阻碍了依法治税的实现。表现在：

——现行税法体系存在严重缺陷。（1）税收立法不完善，缺乏法律系统性和完整的规范性，法律级次低、效力不高；税收立法与税制改革不配套；分税制立法不彻底，政府职能未完全适应市场经济体制；地方税权受到忽视，削弱了地方政府开辟税源、组织收入、调节经济的积极性。（2）现行各税种的税法不完善，增值税仍是生产型增值税，内外资所得税尚未统一，一些具有重要聚财功能和调节功能的税种如遗产税、赠与税、资本利得税等尚未开征，一些新的经济领域税收出现真空。（3）程序法不够健全。

——税务行政执法存在较多问题。表现在；执法的主体资格不合法、执法的行为不合法、处罚的程序不合法、实施行政处罚随意性大、执法文书使用不当、归档不规范。无法的执法行为使依法变成了依人；无知的执法行为在一定范围内存在；不按法定程序和管理权限办事也广泛存在，如重实体法轻程序法、重口头通知轻执法文书、重主观臆断轻执法程序、重人治轻法治、重行政干预轻征管秩序等。此外税务部分税务人员执法素质不高也造成依法治税难以落实到位。

——地方政府非规范涉税行为突出。表现在有较多违规章法仍未得到纠正；许多未经国家正式批准的开发区，地方政府往往扩大范围，任意减免，地方政策代管税收法律的问题也在一定程度存在；部分政府官员随意表态，干扰执法，阻止执法；税收计划管理与依法治税之间存在矛盾；财政较困难的地方政府只考虑财政支出需要对收入任务层层加码；一些经济发达地区的地方政府又往往对税务机关执法进行干预，不允许多收。另外，以资代税、包税空转、虚收虚支、混淆级次的行为也时有发生。

——缺乏严密的司法保障体系。我国现行司法体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能，税务机关虽然有一定的强制执行权，但由于对有关部门的配合只作了笼统的规定而没有规定不履行义务的法律责任，使这些规定形同虚设，削弱了执法的刚性。

——当前我国的税收征管呈现出“二元状态”，一方面没有做到充分有效地加强征管，另一方面纳税人权益没有得到很好的保护；税收服务多为自发性、非制度性，使税收服务缺乏全局性、系统性和持续性。

（二）制约依法治税的因素分析

制约依法治税的因素很多，主要有体制因素、政策因素、行政因素、征管因素、法制因素、素质因素等。归纳起来有三方面：

——从税收环境看，我国税收环境不尽理想。税收环境虽然处于税收征管之外，但它直接或间接地对税收征管活动产生影响。由于长期以来受计划经济的影响，税收在社会发展和国民经济中的作用未充分体现出来，税收法治环境不尽完善，税务司法功能不够健全，涉税犯罪行为往往不能受到应有的追究，各地方政府行政干预也较为严重，人们的纳税意识还有待提高。凡此种种严重影响了依法治税的进程。在现代市场经济和税收管理体制下，特别是纳税申报已经成为历史性趋势的情况下，纳税者的税收法制观念、自觉依法纳税意识成为影响依法治税的重要因素。

——从税制的可操作性看，我国税制可操作性较差。税制具有较强的可操作性是依法治税的一个前提。但从目前来看，我国的税法体系不仅不健全，而且税法之统一性、协调性较差。由于税收实体法中许多要素不确定，因此难以操作，而在税收程序法中，有关规定又不严密，税收法律与其它法律有脱节现象。由于税制结构不够合理，整个税制过分依赖流转税，地方税规模过小，共享税比重过大，分税制并不彻底；作为流转税主体税种的增值税操作方法不够科学，管理漏洞大、成本高；再加上我国各行业间税负分配不均，畸轻畸重以及全国税收优惠政策不尽合理、税法变动过于频繁等因素导致各地擅自变通税法，影响了依法治税的进行。税法本身存在税负不公的法律缺陷，各税种的法治化水平、法治化进程不匹配、不协调，不能为诸多市场主体、法人实体在税收负担或税收待遇上创造一个公平竞争的市场环境，不仅对现代市场经济条件下的有效竞争产生消极影响，而且对依法治税和依法行政带来严重干扰和破坏，给税收执法带来直接或间接的阻力。

——从税收征管理角度看，我国税收征管力度不够。税收征管理是依法治税载体，但我国现行征管法及刑法对确保税务机关强制征税手段不足，行政协助制度尚未建立，我国现行征管方式也不能适应新形势的需要，过分追求征管模式化，从上到下的考核标准主要是收入计划完成情况，税务人员执法素质参差不齐，误解、曲解税收法律法规现象时有存在，种种因素也影响了依法治税的进行。

四、坚持依法治税，建设税收法治环境

依法治税是由税收本质决定的，也是建立社会主义市场经济新秩序、新体制的一个重要方面。依法治税的首要任务是保证完成科学、合理的收入计划，尤其是保障税收的可持续发展。它要求我们该收的税要足额收齐，不该收的税分文不收。否则就会破坏税法的统一性、严肃性，不利于国家宏观调控，不利于公平竞争环境的形成。推进依法治税是一项复杂的系统工程，不是一蹴而就的，必须经过多方的努力才能实现。制约权力是重点，从严治队是关键，协税护税是保障。要通过完善立法、严格执法、改善税收环境推进依法治税。

——依法治税要遵守几条基本原则。一是平等原则。即税务机关在执法过程中要尊重纳税人，纳税人也要尊重税收征管人员，建立社会主义市场经济下的良好的、平等的征纳关系。过去的依法治税侧重依法征税，现在就有新的内涵，应该依法征税与依法治权并重。二是法律高于权力、以法律制约权力原则。权力的行使应以法律为前提，在法律规定的权限内行使权力。要通过赋予和强化纳税人应有的权利，增强纳税人对税务机关的民主监督，在政府征税机关与纳税人之间形成一种权利制衡关系。三是规范原则。用法制规范意识，纳税人要依法纳税，征税人要依法征税，用税人要依法用税。三者缺一不可。

——建立健全以税收基本法为母法、税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系，确立中国税收法律体系的整体结构。税收法律体系要具备严密的系统性和内在的有机联系性，为此，要尽快制定《税收基本法》，这是我国税收法律体系的第一个层次，使各个税种实体法和程序法的建立都有明确的法律依据，并具有普遍约束力；对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例如营业税暂行条例通过人大立法上升为法律，这是我国税收法律体系的第二个层次；加快地方税立法步伐，依据税收基本法和各单行税收法律的授权，由国务院或省级人大制定各单行法的、具有可操作性和普遍使用的实施条例和规定，这是我国税收法律体系的第三个层次；最后，根据各项实施条例或相关法规的规定，按照税收管理权限的划分，分别由国家税务总局或省级人民政府对税收工作的某些具体问题以部门规章或地方规章的形式做出具体规定，包括具体税收政策、征管规定、行政复议规则、税务行政执法监督检查规则、税务人员执法行为规则等，作为我国税收法律体系的第四个层次。总之，健全完备的税收法律体系是做到有法可依的前提。

——确认税务机关是税务行政执法的唯一合法主体。由于税务行政执法主体的法律地位具有严肃的法定性、组织性、规范性、程序性，而税务机关有着严密的组织机构，其执法活动的依据是国家法律，在税收征管中不仅能完成税收征收任务，还能依法对纳税活动进行检查核实，既防止应纳税款的流失，有效防范和打击涉税犯罪行为，又能有效地规范税务机关自身的税务行政执法活动，防止发生侵犯纳税人合法权益的行为，并且能够按照法定程序进行选案调查、立案查处等，税务机关的特性和程序是其他任何部门机关无法取代的。

——建立健全税收司法保障体系，为国家组织收入提供强有力的保障。依法治税不仅要有法可依，还要有法必依、执法必严。违法必究。而要做到这一切，强有力的司法保障是不可缺少的。税收司法保障体系要坚持整体原则、协调原则和综合原则。税收司法保障体系是一个有机整体，公检法机关既要分工协作又要相互配合制约，既各司其职又统一运作，充分发挥各自职能的整体保障作用；公检法机关要与税务机关协调一致，在法律赋予的职责范围内综合运用各种手段促进协税护税网络的形成；税收司法保障体系要不断完善现有体制，建立高效的体制和制度，提高执法力度。条件成熟时，要建立独立的税务警察机构强化税收执法水平，成立税务审判机构提高税收司法水平，把工商、金融、公安、房管土地等部门对税务部门执行公务的支持与配合纳入法制化、规范化的轨道。

——强化税务行政执法制约机制，全国实行税务行政执法责任制，建立衡量税收执法水平的量化指标体系。要明确税务机关的执法权限，要有严密、科学、易于操作的执法程序，保证税收执法的规范化和效率化，建立合理、有效的税收执法体系。由国家税务总局确定执法责任制的总体思路和框架，省一级税务机关制定实施措施并组织实施，包括执法责任、评议考核和责任追究三个内容。依法明确各级税务机关及其执法人员对哪些法律规范的实施行使权力、承担哪些义务、负有哪些责任，这是规范税收执法行为的关键。同时通过衡量税收执法水平的高低来考核税收征管质量，整体评估税收执法水平。其量化指标主要有：涉税文件合法率、税收执法正确率、税款入库及时率、行政复议维持率、行政诉讼胜诉率等。

——建立完善税收服务体系。切实搞好税收法规和宣传的解释，让纳税人明白纳税；充分维护纳税人权益；努力提高征税人自身素质和提高工作效率，积极为纳税人排忧解难，建立良好的税收征纳关系。为此，要建立相对独立的税收服务组织机构，使其在人员、组织、经费等各方面保持相对独立；完善和规范税收服务内容，提高服务质量。做到在执法中服务，服务中执法，把优化服务体现到依法治税中。

——利用非对称信息理论强化税收征管。非对称信息理论认为，零边际税率是政府获得最大收入的唯一办法，最佳税率的确定取决于政府公平性与效率性两个目标的选择；任何一种制度安排要满足个人的激励相容约束，上面制定政策时要考虑下面的对策。将这一理论应用到我国的征管实践，就是要尽量选择适度的税率以实现效率和公平的统一，既有利于政府在增加经济效益的基础上增加财政收入、又有利于企业自身的发展；税收征管机制设计时既要充分诱导纳税人能反映真实的税源信息，又要使税务人员提高征管的效率，充分发挥其积极性；税收处罚机制的设计要尽量加大偷逃税的成本，以遏制和减少偷逃税的违法犯罪。

——建立并完善符合社会主义市场经济的税收征管体系，确定适合我国国情的征管模式，改进征管手段和征管方式，建立法治化税收征管新秩序。在税收征管过程中，要遵循国际贸易原则，调整现行不符合国际惯例的税收征管制度，提高税收征管政策的透明度，规范税收征管执法行为；税务机关行使税收执法必须依据国家立法机关的授权；税务机关在行使权力、适用税收法律规范过程中要坚持税收法定主义，坚持使用有法律效力的税收法规；税务机关行使职权必须符合法定的职权范围和程序，使税务机关的税收执法行为约束在法律规定范围内；对税收征管过程实施司法监督；进一步规范和完善税务机关的征税行为和执法权利，加强保护纳税人合法权益，加强对税务机关的监督，使加强征管与保护纳税人权益并驾齐驱。

税法中的实体法要素范文第5篇

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税

收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项

最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

二、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8]如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。