摘要：在新会计准则背景下，公允价值的应用越来越广泛。在我国会计准则体系内，公允价值被频繁使用，公允价值计量的可靠性是大众关注的重点之一，因此，注册会计师必须实施与之相适应的公允价值审计。本文基于新会计准则，对公允价值的内涵和发展历程进行探讨，分析公允价值审计工作中存在的问题，并提出具体的改善策略。

关键词：新会计准则；公允价值计量；公允价值审计

近年来，市场经济发展迅速，企业得到更多发展机遇的同时也面临着一系列新的挑战。为了完善市场经济体制，使经济发展能够更好地服务国家建设，我国出台了新的会计准则。公允价值作为重要的会计计量方式，在我国应用时间较短，一些难题还未得到妥善解决。同时，公允价值计量存在一定的缺陷，使得会计信息具有很大的不确定性，从而引发了审计准则实施方面的问题。此外，公允价值计量和披露的审计是风险较大的鉴证业务，注册会计师必须保持谨慎的态度开展相关工作，不断提高对公允价值审计的重视程度，从而有效防范日益增长的审计风险[1]。

一、公允价值审计概述

（一）公允价值审计内涵根据国际会计师联合会（InternationalFederationofAccountants，IFAC）的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》和美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）的审计准则公告第101号《审计公允价值的计量和披露》，王杏芬认为公允价值审计是注册会计师对使用公允价值计量的资产、负债以及价值评估模型中的变量和信息实施评价，并检查客户的公允价值审计和披露是否与规定的标准一致[2]。

（二）公允价值计量方法1.传统方法年金现值=年金×年金现值系数=A×(P/A,I,N),将和风险成正比的单一利率当作折现率，年金为单一的现金流量，根据公式求得现值。2.预期现金流量法根据预期现金流量法计算现值，通常有两种方式可以选择。一种是采用年金现值法，即年金现值=A×(P/A,I,N)。第一步，计算平均期望值；第二步，将合适的利率当作折现率，并且把得到的数值当作年金，按照公式求得现值。此外，还可以采用复利现值法，即复利现值=∑{第t年预计资产未来现金流量×(P/F,1,t)}，先估算未来现金流量的数值，再按照公式求得现值。3.现值计量方法的比较采用不同的现值计量方法，得出的结果也有差异，如爱华企业用原值为250万、已提折旧100万的W装置与盛华企业的一栋写字楼进行交换，已知其账面价值是140万、公允价值是108.325万。为了确认W装置的公允价值，爱华企业通过未来现金流量现值进行计算。W装置还有5年使用年限，预计每年年末的现金流量为30万、40万、30万、10万和30万。企业对与W装置相关的活动时间价值和特定风险因素进行了仔细考虑后，决定将折现率设置为10%，计算过程和结果如下：（1）传统方法。未来现金流量为30万的出现概率为60%，未来现金流量为40万的出现概率为20%，未来现金流量为10万的出现概率为20%。当年金是30万时，W装置的公允价值=A×(P/A,I,N)=30×(P/A,10%,5)=30×3.7908=113.724（万元）这种现值计算方法较为简单，但求得的公允价值不够准确。（2）预期现金流量的年金现值法。未来现金流量的平均期望值=30×60%+40×20%+10×20%=28（万元）,取28万作为年金，W装置公允价值=A×(P/A,I,N)=28×(P/A,10%,5)=28×3.7908=106.142（万元）这种现值计算方法的计算过程较为复杂，但计算得出的公允价值比较准确。（3）预期现金流量的复利现值法。W装置的公允价值=30×(P/F,10%,1)+40×(P/F,10%,2)+30×(P/F,10%,3)+10×(P/F,10%,4)+30×(P/F,10%,5)=30×0.9091+40×0.8264+30×0.7513+10×0.6830+30×0.6209=108.325（万元）。这种现值计算方法最复杂，但得到的公允价值也最准确。

二、公允价值计量的审计风险

（一）公允价值计量复杂且确认困难公允价值计量缺乏良好的操作性，容易给审计工作带来一定困难。参与交易的双方通常是通过公允价值确定市场价值。但由于市场环境的不断变化，大部分会计事项难以被找到，只能根据经验估计。而我国产权交易市场、证券交易市场等尚不完善，价格无法准确表现价值，难以得到较为准确的公允市价[3]。在市价不存在的情况下，估计公允价值需要用到估计模型或未来现金流量的现值等相关的计量技术。但是现阶段折现率信息较少，未来现金流量也相对匮乏，现值估计存在较强的主观性。这种情况不仅会直接导致会计数据缺乏一定的客观性，还会大大降低了会计数据的可靠性，并对其可操作性造成影响。公允价值的运用直接关系到会计信息的质量，容易引发审计风险。由于我国的公司治理结构尚不完善，部分会计人员在使用公允价值的过程中，容易出现错报、漏报会计信息的情况[4]。在计量过程中，公允价值存在一定的主观性，容易使注册会计师在审计时无法完全掌握公允价值相关账项，难以对财务报表展开充分分析。审计风险和重要性水平之间具有反向变动的关系，而审计环节需要坚持重要性原则，重要性水平确定的高低反映了错报可能性的大小。开展公允价值审计过程中，注册会计师需要凭借自身的专业能力和职业判断估计公允价值使用的重要性水平，如果注册会计师不具备这种能力，则会降低审计质量，导致报表使用者难以做出正确的决策。公允价值计量的使用，加大了审计证据的获取难度。审计证据具有适当性和充分性的特点，凡是不利于适当性和充分性的成分，都可能阻碍审计证据的获取，使得审计工作更加困难。以往的会计计量模式是历史成本计量，使用这种计量模式，企业资产和负债能够根据取得时的原始成本实施计量。在审计环节，注册会计师通过确定的、不变的原始资料，可以使用固定的审计程序。公允价值是一种计量属性，由于受到市场波动的影响，公允价值衡量的价值容易出现变动，而且交易双方的意愿也会对公允价值造成影响，必须根据有关的判断和评价明确部分尚不活跃的市场，这种情况增加了注册会计师的取证难度。

（二）注册会计师专业能力和职业素养有待提升公允价值的使用，要求注册会计师提升自身的职业素养，掌握更高水平的专业技能。由于我国市场经济尚不完善，市场环境变化较快，审计单位的业务也越来越复杂，在进行审计工作时，通常会遇到诸多不确定因素，如何找到、明确真正的公允价值成为注册会计师的难题，注册会计师必须要对市场环境、经济水平和技术难度进行全面判断，并具备一定的把控能力[5]。当前背景下，由于受到现代风险导向理念的影响，公允价值审计需要注册会计师具备较高的专业能力，了解一定的风险管理知识，熟练掌握内部控制相关内容，并且还需要拥有相关学科背景。但是，我国部分注册会计师未能达到这种专业水平，知识结构尚不完善，综合素质相对较低，容易引发审计风险[6]。此外，注册会计师的职业素质有待进一步提升。由于公允价值计量模式具有较强的主观性、估计性和技术性，被审计单位通常会要求注册会计师做出有利于自身的审计报告，注册会计师如果不能坚持职业道德，在公允价值计量数值难以判定且存在一定主观性的情况下，容易抱有侥幸心理，从而认同被审计单位的观点，导致出具的审计报告质量难以保证。同时，在对相对陌生或者复杂的领域进行审计时，注册会计师一方面受到效率压力，一方面又受到来自被审计单位的压力，很容易使用被审计单位提供的估计模式。

三、新会计准则下提高企业公允价值审计质量的策略

（一）完善公允价值审计准则首先，注册会计师应从公允价值的本质出发，立足实务中的确认和运用范围，制定单独的公允价值计量准则。其次，应明确公允价值估值模型的选择标准，当审计结果和测算结果不同时，需要给出相应的评价标准。再次，还应明确审计人员对公允价值的评价标准，通过提高审计质量，尽可能地降低审计风险。

（二）提高风险评估和应对能力在进行公允价值审计工作时，注册会计师应实施更有效的风险评估，以增强自身应对风险的能力[7]。注册会计师不仅应具备一定的公允价值基础知识和相关应用技能，还需要学习先进的审计理念，并采用合适的风险审计方法和审计程序，从而真正提高审计质量，提升审计风险的防范和应对能力，进而提高审计工作效率，降低审计成本。

（三）改善传统审计方法注册会计师应不断优化和改进现值计量方法，并对现值技术展开充分研究。首先，在不存在公平市价的情况下，公允价值的估计需要利用现值技术。当前，注册会计师应深入分析现值技术存在的不足和缺陷，并结合国内外优秀的研究成果，不断提升现值的可靠性[8]。其次，注册会计师还应充分考虑我国的现实情况，通过持续实践逐步完善现值技术，建立符合我国国情的数学模型，从而让现值技术变得更加先进和实用。再次，在使用现值技术进行公允价值估计时，应制订更为严格的规范，降低主观性的影响，从而使会计人员能够根据明确的规范进行数据加工，使得其在开展实际事务时操作更为简易。最后，会计师事务所应加快构建数据库，使其具备强大的功能和丰富的内容。同时，数据库应涵盖公允价值审计的相关法律法规、上市公司的审计信息、经济发展政策、市场相关价格数据、经济统计数据等内容，以此帮助注册会计师能够更顺利地开展公允价值审计工作。

（四）加大公允价值计量的监管力度使用公允价值会增强会计信息相关性，但部分投机者也会利用公允价值进行利润操控。因此，应加大对于使用公允价值的监管力度。首先，在实施公允价值审计的过程中，监管部门应对存在的主观差错进行及时纠正，对于恶意操控公允价值的获益者给予严厉的惩罚。其次，监管者应提高管理能力，掌握更先进的管理技术，制定更为合理的管理政策，使用量化模型来发现问题，并对风险进行实时监控。再次，公允价值不仅需要制度的支持，还需要各行业的共同监督，这样才能不断规范企业的行为，及时发现并对恶意操控公允价值的获益者进行惩罚。

（五）提升注册会计师专业素质和职业道德水平首先，会计师事务所应积极建设现代化企业制度，以不断适应市场发展新变化。同时，还应不断提高注册会计师的专业素质，促使注册会计师优化自身的知识结构，掌握更高水平的专业知识和技能，从而更好地开展公允价值审计工作。其次，会计师事务所应推进注册会计师的职业道德建设。公允价值审计依赖于会计职业判断，因此，会计师事务所必须加强法制教育，使注册会计师能够严格遵守相关法律法规。同时，会计师事务所还应努力提升注册会计师的职业道德水平，积极开展诚信教育。再次，还应加强注册会计师的相关业务培训，使注册会计师通过学习掌握最新的会计处理方式和程序。

四、结语

在新会计准则背景下，公允价值被越来越广泛地应用于我国的会计实际事务中，公允价值审计的实施成为必然趋势。我国公允价值会计计量和审计应用的时间较短，实施公允价值审计必然会遇到不少挑战。当前，会计师事务所已认识并掌握了公允价值的概念和计量过程，公允价值会计计量和审计的相关问题也得到了不同程度的解决，在实施公允价值审计的过程中，主观性的影响力持续降低，对于审计风险的评估和应对能力也得到了明显加强，不仅推动了公允价值审计的发展，还促进了公允价值会计计量的发展。

参考文献

[1]周峥嵘.新会计准则下企业财务审计工作研究[J].中小企业管理与科技,2022(9):161-163.

[2]邹明嘉,潘兴蔚,陈丽春.新企业会计准则下企业财务审计工作的发展与转变分析[J].商讯,2021(8):67-68.

[3]孙如妨.现代企业会计审计工作存在的问题及对策[J].商场现代化,2021(17):156-158.

[4]闫华红,王淑祎.公允价值计量对金融企业会计信息质量的影响分析[J].财务与会计,2021(12):51-54.

[5]陈一鸣.公允价值分层计量、公司内部治理与审计质量关系研究[D].北京:华北电力大学,2021:1-61.

作者:蒋新春 单位:容诚会计师事务所（特殊普通合伙）广西分所