摘要：随着中国企业迈向国际化的脚步不断推进，企业面临的外部压力和同行竞争也越来越大。为了在知识经济的竞争中实现健康的发展和显著的进步，企业不能像从前一样单单依靠物力资源，而是需要增加高质量的人力资源。本文从企业的薪酬管理作为切入点进行分析，研究人力资源管理系列工作的核心部分和人力资源会计在企业薪酬管理中的作用。研究表明，人力资源会计不仅影响着员工工作质量的优劣和工作积极性的高低，也影响着团队的协作能力和企业的运行效率，人力资源会计在企业薪酬管理体系中的运用是企业发展的必经之路和历史发展的必然结果。

关键词：人力资源会计；薪酬管理；成本；价值

一、引言

在微观层面上，人力资源会计的应用一方面是企业薪酬标准的衡量工具，人力资源会计的应用能帮助企业建立一个相对完善的业绩指标体系。可以在综合考虑各方影响因素的基础上为企业提供人力资本的有关比率，来衡量企业人力资源绩效的总体变化，用可信的数据来衡量企业员工在工作中创造的价值和为公司做出的贡献。与此同时，在对薪酬的约束和控制方面，人力资源会计也可以起到很好的作用，因受组织机构的冗余等因素的影响，企业管理者容易在人力资源成本的控制上有所疏漏，而人力资源会计可以提高员工薪酬水平的科学性，弥补这方面的缺陷。另一方面，人力资源会计是提升人力管理效率的有效途径。传统的人力资源管理一般是从“事”入手，缺乏对“人”的关注[1]，影响工作效率的提高。人力资源会计会更倾向于用数据作为相关决策的思考路径，更加偏向于用科学和可计量的手段来规划人力资源的投资计划。与传统的人力资源管理模式相比，人力资源会计的加入会更明显地体现出员工价值创造和人力资本之间的关系。这样的模式更有利于企业进行以人为本的工作设计和工作划分，有利于企业制定科学细致的人力资源规划，有利于企业在员工应聘的过程中进行快速有效的甄别和挑选。在这样的模式下，企业的人力、物力才能保持最佳的调配比例。在宏观层面上，人力资源会计在薪酬管理中的应用一方面是企业整体价值管理的需要。因为企业的总资产核算中一般不会包括企业的人力资源，所以企业的实际资产规模会存在被错误估计的风险，这种风险的存在会在不同方面对企业管理模式和企业盈利能力产生不利的影响。人力资源会计在运用过程中还会为企业提供除人力资源专业数据外的大量其他财务信息，这些财务信息大都与企业的经营和战略高度相关，可以成为企业衡量当前人力资源对企业价值贡献程度的重要指标。这些指标可以为人力资本增值能力的测评提供重要支持，为管理决策过程提供控制标准，为企业的战略目标提供科学预测。另一方面，人力资源会计的应用是社会生产力发展的客观需求。物质资本作为生产中核心要素的命题不是不变的，人力才是当今企业发展的关键，会计制度应该顺应时展的需求，实现人力资源会计与企业管理的接轨。在工业化时期，物力资本是科技进步和企业发展的关键，而随着知识经济的到来，劳动者在生产关系中的地位不断上升，人力资源会计的广泛应用就是这一现象的综合体现。

二、人力资源会计在薪酬体系运用中存在的问题

（一）人力资源会计的功能定位存在争议

目前的主要观点可以大致归结为两类，第一类是把人力资源会计归为企业传统财务会计的一个延伸。这种观点认为，在人力资源的信息披露方面，只有把人力资源作为企业的一种资产和物力资源一样进行标准的确认、计量和报告，才能进一步完善企业的会计信息系统。其内涵是人力资源会计在功能定位上与传统的企业财务会计没有本质上的区别，且企业在人力资源方面的相关内容也应该对外公布。第二类观点则是主张人力资源会计应该属于企业管理系统中的一部分，即人力资源会计的目的不是报告而是管理[2]。提出该类观点的学者们大都认为：“财务会计并不需要人力资源的加入，那会使得财务会计变得一团糟。”他们支持管理会计信息系统不应该受到对外报告的约束，相应地，人力资源会计也不需要像传统的物力资源一样进行报告和确认。人力资源会计的定位争议在客观上对公司应用人力资源会计造成了一定的困难和阻碍。没有清晰明确的定位就不能为企业管理层提供有效服务，也不能优化企业生产和交换的过程，更不能通过薪酬管理实现人力资本的增值，进而影响企业价值最大化目标的实现。

（二）人力资源会计核算缺乏相关制度约束

人力资源会计相关的信息对企业的管理层和内外部投资者而言，都是十分重要的信息，虽然证监会对该项信息的披露做出规定，但对于与审计项目专门化、多元化的具体规定是缺乏的[3]。在剩余权益分配上，我国以人力资本产权为基本着手点，但是也缺少相关法律法规的支持，对于企业在具体实施过程中该如何规范人力资源相关会计信息的披露与报告，没有起到相应的约束和指导作用。有规可循是企业剩余权益分配问题解决的大前提。而反观现实，现有的规章制度大多围绕物力资源展开，对企业人力资源的规定和约束少之又少，这就造成一些比较模糊的会计界定和薪酬规定，也会导致难以避免地在人力资源会计核算的过程中出现虚假甚至是舞弊现象。目前，应当积极完善正在执行的人力资源管理制度和人力资源评估制度，使得人力资源会计的核算不仅有制可循，而且具有操作性。

（三）企业管理层对人力资源会计认识不足

目前只有少数大型企业在薪酬管理上进行了人力资源会计的尝试。但是企业所有者对人力资源会计内涵的认识不足，再加上信息不对称，所有者不能从经营者的角度在微观上去具体解释人力资源会计，造成了人力资源成本和价值的会计核算只是体现在理论材料中，没有落实到企业的薪酬管理实践中。同时，大部分企业还是只关注物力资本给企业带来的收益，忽视了人力资本的重要性，在人力资源会计应用上所投入的物力、财力、人力不足[4]。对人力资源会计实施人员的能力培训十分匮乏，这就导致人力资源的核算难以达到预期的效果。虽说人力资源会计已经形成了一套较为完整的计量方法，但在薪酬管理的研究上并不成熟，整体看来缺乏立足新时代企业管理与薪酬管理制度创新的人力资源会计计量方法。企业要根据自身的发展战略规划选择适合自己的人才，而不是只关注于人力资源的短期价值利益。

三、基于人力资源会计的企业薪酬管理

所谓“计量”，就是按照约定俗成的规则把一定的数额分配给固定或不定数量的事项。美国会计学家莫斯特认为会计计量主要有两个因素构成，一是定量的特性，二是定量的尺度。人力资源会计主要分为人力资源成本会计和人力资源价值会计两部分，为了二者更好地融合也为了企业在运用人力资源会计中减少不必要的摩擦，应该从成本和价值两方面来进行薪酬管理[5]，即对企业所占有的人力资源的成本和人力资源的价值进行相关计量。

（一）薪酬管理——人力资源的成本计量

该计量方法在实施过程中主要考虑的是人力资源的成本，在该计量模式下，可以依据人力资源的“生产”过程，将成本划分为取得成本和弃用成本两类。人力资源成本计量首先要遵循以下三个原则：其一，当前的人力资源是可以被企业拥有和控制的；其二，人力资源发生的相关成本是可以用货币进行计量的；其三，企业付出成本得到的人力资源是可以在后续的运用中为企业带来利益的。1.人力资源取得成本。从薪酬管理角度定义的人力资源取得成本不是单单指企业为了获得该项人力资源在最初开展的一系列招聘活动所产生的相关支出[6]。该成本也包括企业在后续对员工进行的所有教育、培训，包括公司为了补偿员工的脑力、体力消耗所付出的所有费用成本。具体来说有招募过程中产生的成本、录用程序中产生的成本、岗前支出、岗位培训支出、薪酬支付支出、奖金红利支出及社会保障支出等。总体来说，就是指企业在持续经营的状态下，为了满足自身生存和发展的需求获取了相关的人力资源，企业为此获取而支付的初次成本与日后为了维持该项人力资源的正常运营而支付的成本之和。一般情况下，这一成本会随着该人力资源在企业存续时间的增加而不断增加。所以人力资源取得成本的计量公式可以大致表示为：人力资源取得成本=最初支付的成本+∑i（i表示获得人力资源后第i次维持该资源所付出的成本）2.人力资源弃用成本。人力资源的弃用是指员工已经脱离企业的控制，不再为企业提供相关的服务，主要包括企业辞退员工和员工主动离职这两种情况。在企业解聘员工的情况下一般会发生类似于违约补偿金、离职补偿金、离职后产生的空职费用等相关费用[7]。需要注意的是，在一些性质特殊的企业中存在竞业禁止条款，即规定公司高级管理人员，如董事、经理等不可以自己经营或与他人合作经营与其所在的公司同种类别的相关业务，这一部分员工的人力资源成本计量并不是以他们本身退出企业为终点的。即使这部分员工已经不再为企业提供服务，但企业仍要在很长一段时间内为其支付补偿金，这也属于弃用成本的范畴。所以人力资源弃用成本的计量公式可以表示为：人力资源弃用成本=离职时的一次性补偿+∑i（i表示离职后的第i次补偿成本）3.人力资源会计的成本计量。由于对人力资源成本的具体计量方式不同，所以可以将以上两种成本的计量过程划分为三类成本计量方法。首先，人力资源历史成本计量，人力资源的取得成本和弃用成本所产生的费用就是企业获得这些人力资源所付出的历史成本，这是一种较为传统的成本计量方法。其次，人力资源重置成本计量，是指在当前市场条件下，企业重新获取该人力资源所需要付出的取得成本和弃用成本费用化后的结果。这种计量模式更符合人力资源的特殊性质，更有利于人力资源会计下的薪酬体系设计和管理，但是在实际工作中会存在估价难度大和工作量庞杂的弊端，而且不同企业的重置标准也存在差异。最后，人力资源机会成本计量，这种计量方法的主要依据是员工离开企业后，企业因此所受到的经济损失。但是这种方法更适合关键人力资源的计量，对于一般员工离职的使用率不高。在实际运用中，人力资源成本计量存在没有实体、难以计量等问题。公司在薪酬管理中应用人力资源成本管理时，要注意对人力资源成本决策方案进行设计和严格的甄选，要根据公司的实际和市场情况进行具体分析。企业既要以员工的个人能力、工作表现、为企业带来的具体价值为基础，又要以企业的发展规划和远期战略为导向，从而选择最适合企业的方案。首先，要对人力资源成本决策方案进行设计和选择，提出合适的薪酬管理方案，通过会计学、统计学的方法评估财务人员提供的员工绩效考核、福利待遇等方案，按照不同方案对公司未来人力资源成本支出和企业经济效益影响进行合理的预判，并用净现值法确定最优方案。其次，从成本决策的角度对最优方案进行评估，并进行最终方案。最后，在具体的薪酬管理实施过程中发现方案的不足并进行改正和提升。

（二）薪酬管理——人力资源的价值计量

人力资源的价值指的是人力资源外在价值的体现，而不是简单等同于企业投入的价值。由于人力资源本身的特殊性[8]，其价值会不断受到员工自身特质变化和能力进步或退步的影响而产生变化。所以人力资源所没有展现出来的创造力和劳动力是无法准确计量的，只能通过价值的外在表现划分成两部分进行判断和推测。1.个体价值。个体价值的主要体现为补偿价值，即对劳动者劳动报酬的支付，本质上来说员工的劳动都是为企业价值创造服务的，所以这种支付就是对员工参与企业价值提升过程的一种补偿手段。人力资源的个体价值受到多方影响。从内部层面上讲，个体价值的体现会受到个体工作能力、个体创造能力、个体供职能力和个体职业生涯目标的影响；从外部层面上讲，所在组织的管理水平、所处经济环境、相关政策等多方因素都会对个体价值的体现产生影响。提升人力资源的个体价值，首先要注重对员工个人能力的培养和个人长远发展的投资，其次要为个体能力展现提供一个良好的舞台。2.群体价值。群体价值不是个体价值的简单相加，而是群体内不同个体相互影响的结果。人力资源群体价值是指一个企业中某个特定的群体在未来一定时期内能为企业创造的价值。这里的群体不仅仅是指整个组织，也可以是指组织内部的一个机构，甚至是临时组建的工作小组等。人力资源群体价值提升是在个体价值提升的基础上实现的，群体价值的提升需要资源的合理配置、需要岗位的协调调动、需要整体的战略布局，有了个人价值提升的良好基础，才能最大程度上发挥组织的协同效应。3.人力资源会计的价值计量。其可以划分为两类。首先，人力资源未来收益贴现法，主要针对的是人力资源的个体价值。即将员工个体在未来一定时间内的报酬按照一定的比率进行贴现的方法，这种方法是建立在人力资源个体价值与薪酬成正向相关的基础上。但是在现实的薪酬管理中，同工不同酬、分配不均等现象时有发生，而且这样计算出的结果缺乏全面性，没有把人力资源创造的剩余价值纳入计算体系，不能作为该个体价值的全部体现。其次，人力资源自创商誉法，该方法主要针对的是人力资源的群体价值。其主张将过去一段时间内本企业高于同类型企业的收益进行资本化来作为企业的商誉。但存在明显的缺陷，如果企业在这一时期的商誉为零或者为负值，那么在这种计算模式下，人力资源的群体价值也就不复存在，这显然是不合理的。所以说这种计算模式得到的人力资源价值也只是人力资源群体价值的一部分，不能完全反映人力资源与企业价值的对应关系。可以看出，无论哪一种人力资源会计价值的计量方法，都存在计量不完全的缺陷，无法满足人力资源计量的目的。这是由于人力资源价值的发挥本就受到多方因素的影响而导致的。人力资源价值计量基础上的薪酬管理是指对其外在价值的表现进行计量，此计量需要有一个确切的基础：所有的价值增加量都来自于人类的劳动创造，因为如果一个企业只有物力成本而没有人力成本是无法产生剩余价值的。在此基础上，人力资源价值可以通过货币化计量和非货币化计量方法协同使用来获取尽可能准确的人力资源价值信息，来为企业的薪酬管理提供参考。首先，需要采用货币计量的方法，根据企业所掌握的相关成本和价值信息，剔除物力资本对当期收入的贡献，确定这期收入的人力资源价值。其次，借助非货币化的计量方法，通过人力资源部门的统计资料，建立可以及时更新的人力资源资料库。最后，进行先群体价值后个体价值的价值划分。

四、结语

周其仁在《市场里的企业》中提到，市场中的企业是一个人力资本与非人力资本的契约。人资资源相交于其他物力资源而言，具有更多的灵活性和能动性，且也是企业不可分割的重要部分，人力资源对于企业的长远发展规划和企业价值的提升有着深远影响。人力资源会计是同时具有人力资源管理和会计两门学科特征的管理工具，可以将传统人力资源管理中众多抽象的、不具象的理念和制度用数据的方式科学、客观地呈现给企业的决策者。现代科技的发展和会计研究的不断推进为人力资源会计的运用创造了前提和基础，虽然人力资源会计在企业薪酬管理的应用过程要面临众多不成熟的内外部环境的困扰，但是作为企业人力资源管理的核心部分，薪酬管理在发展和进步的道路上引进人力资源会计进行人力资源成本和人力资源价值的计量仍然是一种必然的趋势。

作者:曲京山 张睿轩 刘易红 单位:河北师范大学商学院