摘要：

2016年底，财政部颁布了《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿，该征求意见稿对加强企业管理、激发企业的内生动力具有积极作用。行政事业单位应大胆借鉴企业类管理会计应用指引的思路，在本系统、本单位探索运用管理会计，同样可以起到加强内部管理、提高机关运行效率、增强公共服务能力的积极效应。本文就如何借鉴管理会计应用指引、探索行政事业单位管理会计运用新路径做初步的探讨。

关键词：

管理会计；内部控制；行政事业单位

一、行政事业单位探索运用管理会计的现实意义

管理会计立足于单位内部管理，为内部管理水平提升、实现单位综合价值最大化提供智力支持。长久以来我国行政事业单位会计业务仍然停留在预算会计上，提供的信息难以为行政事业单位的经济与管理决策服务。当前正在进行的政府会计改革，主要着眼于完善行政事业单位的财务核算体系，构建预算会计、财务会计的“双基”架构，从而真实、全面、准确的反映行政事业单位财务综合状况，达到规避财务风险，补齐财务核算短板的目的。行政事业单位正式提出建立管理会计理念和构想的比较少。但是，随着新常态的不断发展、经济活动的不断繁荣，政府要履行受托责任，财务经济行为要自觉接受公众监督，要求更加严谨、规范，因此管理会计中包含的“预算管理活动、业绩评价、成本管控、长中短期预测”等内容，在行政事业单位财会管理活动中也有需求的必要性。基于此认识，行政事业单位在构建预算会计体系、财务会计体系的同时，可以借鉴企业类管理会计应用指引，积极构建行政事业单位的管理会计体系，为政府经济活动决策、政府债务风险防范、提高公共服务质量和效益等方面提供财会数据智力支持。

二、行政事业单位探索运用管理会计的SWOT分析

行政事业单位探索如何运用管理会计，建立符合自身实际的运行、作用、反馈体系，需要紧紧立足行政事业单位会计发展所面临的新形势和自身的特点进行认真筹划，下面运用SWOT工具进行分析。

（一）优势（S）：预算管理积累了较多经验

行政事业单位一直以来执行的是预算会计制度，实行收付实现制，主要会计要素是预算收入、预算支出和预算结余，定期编制预决算报表。预算管理侧重于收支行为，预算编制、预算执行、决算是核心环节，对资金流动情况比较敏感。行政事业单位会计从业人员对整个财政预算管理环节、步骤都比较熟悉，也对预算管理的技术要求能够比较熟练的掌握。近年来，随着部门预算编制、国库集中收付制执行系统的信息化程度越来越高，预算编制的科学性、预算执行的实时监控也逐步完善起来，整个政府机关的预算机制有条不紊地运行着，预算管理精细化水平程度逐步提高。可以说，行政事业单位财会人员积累的丰富预算管理经验，为今后行政事业单位探索全面预算、滚动预算等管理会计工具运用奠定了优势。

（二）劣势（W）：财务会计信息反馈存在短板，财务核算体系亟待建立健全

从传统理念来看，政府等公共部门的活动和目标是非营利性质的。行政事业单位会计业务上不需要进行相对复杂的成本与收益对比，相应的业绩绩效考评也不是很必要。因此从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制是比较适宜的。但是在收付实现制会计核算基础之下，行政事业单位预算会计虽然能够体现政府当期预算收支的平衡，但存在体制机制上的弊端，如不能客观地反映财政资金的结余情况和预算执行的结果、成本信息的失真、隐形负债等，这不利于准确反映政府的财政状况，更不利于全面评价行政事业单位管理者的工作绩效，对真实全面反映政府财务状况形成了体制障碍。此外，管理会计的成功运用需要建立在真实、全面、完整的财务数据分析基础之上，如果缺少高质量的数据支持，管理会计会陷入无源之水、无本之木的境地，无法施展统筹全面、协调各方的功能。

（三）机遇（O）:企业管理会计运用积累了丰富的经验，可供政府财会决策者参考

党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，近年来，财政部在一些省市进行了试点，2014年12月还颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出了路线图和工作方案，明确指出原有收付实现制核算基础无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，必须建立全面反映政府财务状况的权责发生制政府综合财务报告制度。至此，政府会计核算基础方面的改革步入了快车道，政府会计改革配套的具体准则及应用指南也需逐步出台和实施。在这大好的发展机遇之下，行政事业单位管理会计如何运用详细准确的预算会计、财务会计信息，为管理者当局经济决策做好智力支持，有效防范政府财务风险，成为迫切需要突破改进的问题。此外，中兴公司、中国兵器装备集团公司、中国电信等一大批国内优秀企业积累了丰富的管理会计实践经验，并取得了丰硕的成果，可为行政事业单位探索管理会计实践提供经验借鉴。

（四）挑战（T）:内控缺失，资金使用失控

行政事业单位作为政府受托责任的履行者，肩负着提供公共服务、实现公共利益最大化的历史使命。政府内部控制机制缺失或运行失灵、公共资金使用违法、绩效低下及徇私舞弊、贪污腐败等现象，是政府财会管理面临的最大挑战，但同时也是行政事业单位探索建立管理会计体系的内生动力。如果内控机制缺失或者失效，必将造成财务信息的失真、资金使用违纪违规、经济秩序的混乱和政府决策的失误，严重侵蚀到管理会计存在的基石，造成政府管理会计系统无法有效运转、发挥管控作用。所以，建立行政事业单位管理会计体制要着力完善内部控制机制，规范资金流动闭环，构筑财务风险防范屏障，为积极运用管理会计搭建稳定、有序的运行平台。

三、行政事业单位探索运用管理会计的路径设想

鉴于以上SWOT分析，建议行政事业单位实施管理会计的路径为：以内部控制为实施平台，围绕预算管理主线，突出政府运行成本管控，全面服务于资金安全、规范、有效使用。具体可按以下路径进行设计构建。

（一）以内部控制为实施平台

强化内部控制是防范化解风险的有效手段。近年来，政府体制内一直都致力于内部控制机制的健全完善，《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》、《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》、《行政事业单位内部控制报告管理制度》等一系列措施相继出台，政府体制内的内控建设逐步建立健全，并得到了长足的进步和发展，初步厘清了思路、构建了框架体系，为防范政府风险、提高政府经济决策科学化、规范化提供了制度保障。因此，构建行政事业单位管理会计体系要充分利用已取得的改革成果，以内部控制为实施平台，在内控机制的各个环节中嵌入管理会计的理念、工具和方式方法。如：借用内控平台，在预算管理环节，加强全面预算管理工具的使用，提高预算的科学性和约束力；在收支管理环节，运用成本会计管理工具，加强成本管控，全面反映政府的负债和运行成本；在资产管理环节，运用绩效评价工具，对资产的使用情况进行绩效考评，促进各单位提高资产使用的效益。

（二）围绕预算管理主线

预算管理是行政事业单位会计的重要组成部分,其所有业务都要通过预算管理系统衔接起来。因此，行政事业单位管理会计要发挥预算管理的比较优势，必须紧紧围绕预算主线来发挥作用。如：在预算编制环节，行政事业单位管理会计可采取零基预算、全面预算等工具细化定员定额标准，确保预算编制依据合理、内容全面、程序规范、方法科学；在预算执行环节，行政事业单位管理会计可采取事前、事中、事后的控制，强化对预算执行情况的分析，建立预算执行情况报告制度，并按规定调整预算；在预算考核环节，行政事业单位管理会计可采取KPI考评方法，侧重对财务指标、定量指标的考核，并将预算考核结果纳入绩效考核体系。

（三）突出政府运行成本管控

政府运行成本是行政事业单位财务会计管理中的薄弱环节，受核算基础限制，成本无法全面、真实反映。按照《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的路线图，政府运行成本将成为下一步行政事业单位会计改革涵盖的内容之一，通过解决补齐财务信息短板，全面反映政府整体的财务状况和运行情况，从而为政府绩效、政府信用评级提供财务数据支持。行政事业单位管理会计可运用目标成本法对新增的行政事业单位工作项目进行成本管理，细化项目的成本构成、拟定成本计划、明确成本责任主体，督促各责任主体将承担的项目成本控制任务落实到位。行政事业单位管理会计也可运用标准成本法对现有的行政事业单位存量工作项目进行成本管理，通过收集参考市场数据提供同类型事务服务成本，对比找出成本差异，按照例外管理原则，对不利差异予以纠正，促进政府机关降本增效，提升公共服务品质，进一步提高政府治理的绩效水平。

（四）全面服务于资金安全、规范、高效使用

财政资金是行政事业单位现金流的主要来源，是履行职能、提供服务的物质保障。行政事业单位管理会计要加强财政资金管理，综合运用多种管理会计工具，全面服务于资金安全、规范、高效使用。行政事业单位管理会计可以运用内部授权审批、不相容岗位相分离、归口管理等工具，构建财政资金计划、列支的安全通道；行政事业单位管理会计可以运用财务电子软件、财务共享服务中心等信息化工具，健全账务电子化处理程序，对支出行为制定统一的标准和规范，完善全电子程序化处理，减少人为干预和自由裁量权，保障财政资金规范使用；行政事业单位管理会计可以运用绩效评价、关键业绩指标法、平衡积分卡等考评工具，对财政资金使用情况进行绩效考评，并强化绩效考核结果的运用，直接反馈财政资金的安排源头，发挥指挥棒的导向作用。

参考文献：

[1]财政部.管理会计应用指引第100号——战略管理等22项管理会计应用指引征求意见稿〔S〕.2016-12-14.

[2]杨颖.浅议管理会计在内部控制中的应用〔J〕.财会研究，2016（08）.

[3]黄毅敏.行政事业单位会计基础工作改进探索〔J〕.财会通讯（综合版），2012（06）.

作者:喻凯 单位:湖北省武汉市委办公厅