为了指导会计实务,西方发达国家的会计准则制定机构和国际会计协调组织均先后制定了财务报告的概念框架。美国的财务会计准则委员会(FASB)了系列《财务会计概念公告》(SFAC);国际会计准则委员会(IASC)了《编制和呈报财务报表的框架》,它是以FASB的财务会计概念框架为基础所形成的;英国财务会计准则委员会(ASB)了《财务报告原则公告》,它则是参考(IASC)的概念框架加以制定的;联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)制定了《财务报表的目标与概念》。美国FASB的概念框架形成的时间最早;但在内容上,英国ASB的“原则公告”却比较完善和详细。以上概念框架虽然名称不同,但均是由一系列基本概念构成的首尾一贯、逻辑一致的理论体系。我国也于1992年了《企业会计准则》,实际上是我国的基本会计准则,虽然在地位上不同于西方的概念框架,但在内容体系方面仍存在相似之处。2005年6月,财政部又了《企业会计准则——基本准则(征求意见稿)》。2006年2月15日,财政部了新会计准则,这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,正如财政部部长金人庆所言,新准则的是“我国会计审计史上新的里程碑”,标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面接轨。本文将先讨论世界范围内会计准则趋同的现状,之后重点讨论我国新会计准则对国际财务报告准则的趋同。

一、会计准则趋同的现状

国际会计准则理事会(IASB)主卫·泰迪认为,到2006年初,允许或要求采用国际财务报告准则的国家和地区将超过100个,国际财务报告准则将在世界主要资本市场上得到统一应用。目前正是会计准则大一统的大好时机。在各国会计准则向国际准则趋同过程中,相应地形成了多方面的保障机制。主要表现在:

(一)IASB按照国际趋同要求,进行全面结构性重组,创建了推进国际准则趋同化发展的新机制。2001年IASC准则制定机构与会计职业界“脱钩”,改组为一个独立的法律实体(IASB)。IASB采取与各国准则制定机构合作策略,与美、英、加、澳、德、法、日7国准则制定机构建立战略伙伴关系,通过咨询委员会等渠道,与发展中国家建立了沟通协商机制。IASB已由原来的各国会计准则“协调者”变成了“全球会计准则”制定者。

(二)国际会计准则得到众多国际组织认可,形成了IASB与国际组织合作推广国际准则的惯例。IASB不失时机地调整立场和政策,不断提高国际会计准则权威性的策略得到国际组织和许多国家领导人的“实质性权威”支持,并合作开展了推广国际会计准则的实际行动,如与证券委员会国际组织(IOSCO)合作,开发了核心准则体系,IOSCO向包括美国在内的全世界各主要资本市场推荐使用,并得到七国集团支持。国际货币基金组织、世界银行等国际开发银行也相继要求贷款国家和企业按国际会计准则提供财务信息。为更有效地推进货物贸易,促进服务贸易开展,WTO也大力支持国际会计准则的推广。

(三)财务报告编制者和使用者对高度可比会计信息需求,为国际会计审计准则的实际应用提供了重要的动力机制。美国证券交易委员会主席唐纳森西言简意赅地阐述了资本对国际趋同的推动力量。“真正的趋同将使投资者更容易比较不同的投资机会,而无论这些投资机会在地理上相距多么遥远……投资者们将推动会计体系的趋同,使之更透明,换言之,资本总会流向那些欢迎他的地方,总会待在那些能够善待他的地方。”

总之,国际趋同不仅有机制的保证、有权威部门的认证、有经济力量的推动,而且还有趋同的时间表。会计准则国际趋同化发展必然是大势所趋。

二、我国会计准则体系的内容借鉴国际财务报告准则

(一)内容架构趋同

我国企业会计准则体系,由基本准则、具体准则和应用指南构成。其中,基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用,基本相当于国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定,现有具体准则已经基本涵盖了所有的业务内容;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引,应用指南类似于与各项国际财务报告准则一并的应用指南和实施指南以及相关的解释公告。可见,我国企业会计准则体系在内容架构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

(二)具体准则内容趋同

1、将公允价值引入新会计准则体系。国际财务报告准则中比较侧重于公允价值的应用,我国原有会计准则都几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场发展的现状,修订后的准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。但总体上说,会计准则体系对公允价值的运用较为谨慎。如在《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定:“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。”

2、合并财务报表的合并范围以控制为基础确定。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第6条规定,“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定一样都强调了实质控制。另外,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论于侧重母公司理论转向侧重实体理论。

3、非同一控制下的企业合并采用购买法。1995年财政部的《合并会计报表暂行规定》和1997年的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等规定,从未明确提及企业合并会计处理方法。从这些规范看,我国允许企业采用的合并会计方法实质上是购买法,但从现行实务来看,企业合并主要是换股合并,加上公允价值难于取得,企业一般采用权益结合法。国际财务报告准则中是禁止采用权益结合法的。在准则体系的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定,在非同一控制下,“购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,记入当期损益”,从而将非同一控制下的企业合并的会计处理方法规定为购买法。

4、金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量,完善金融工具会计准则体系,一直以来是各国政策制订部门的重要工作。我国在全面借鉴IAS32、IAS39的基础上,结合我国实际,出台了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报》等金融工具会计准则。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个有机整体,其核心是将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。同时规定,企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法,但必须符合严格的条件,对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等区分进行会计处理;企业的会计处理应当根据各单项金融工具的特点及相关信息的性质将其进行适当归类,以揭示金融工具的潜在风险。因此,新会计准则的建立,标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨,有利于规范金融工具特别是衍生工具会计预警系统,及时揭示和披露交易决策的相关信息,引导衍生工具的有效运作,提高金融信息可比性和透明度。