摘要：管理会计为企业内部管理提供重要支持，其应用受到企业类型、组织形式、经营范围等具体条件的制约，因此，厘清管理会计在不同类型企业中的应用方式是十分有必要的。现有的管理会计研究多聚焦于一般营利性企业，对公益性国有企业鲜有涉及，本文对具有双重价值目标的公益性国有企业中管理会计的应用进行探析，希望能在助力公益性国有企业高效发展的同时促进管理会计体系的不断完善。

关键词：管理会计;公益性国有企业;应用

财政部2016年6月22日的《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）指出：“管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息。”在政府的大力倡导下，管理会计近几年迅速发展，但却一直聚焦于一般营利组织，其他类型的组织只能借鉴营利企业的研究成果，使得管理会计的理论研究体系不全面,影响了管理会计功能的有效发挥。在我国国民经济中，政府、非盈利性组织、国有企业等组织发挥着非常重要的作用，研究确定管理会计在这些组织中的具体应用方式及功能，有利于促进管理会计的全面发展。我国公益性国有企业是一类具有显著特色的企业，兼具公益性与营利性的特征，管理会计在这类企业中的应用也颇具特殊性与挑战性。

一、公益性国有企业的特征

公益性国有企业有两大主要特征，一是公益性；二是营利性，这两大特征具体表现如下：

(一)公益性

公益性国有企业由中央和地方政府投资参与控制，其经营行为与目标取决于政府的意志和利益，是社会的稳定器。这类企业提供的产品与服务一般是关系到国民经济发展和人民生活保障的，产品与服务的价格一般会受到政府的直接或间接控制，企业的自主定价空间很小，企业的社会效益通常会高于经济效益，部分企业甚至会发生政策性亏损。

(二)营利性

公益性国有企业作为一种生产经营组织形式，追求利润是其基本目标之一，但是这里的追求利润区别于营利性国有企业的追求利润。对于营利性国有企业，追求经济利润、实现国有资产保值和增值是其主要经营目标；而对于公益性国有企业，追求利润是为了维持自身运营，从而更好地为公众利益提供服务。公益性国有企业的这两个特征，既相互矛盾，又对立统一。其中，服务公众这一公益性目标是其主要目标，维持一定的盈利是其次要目标。企业在发挥公益性作用的同时，还要保持一定的营利性，这样才能维持企业的可持续发展，实现国有资产的保值增值。

二、管理会计的特征

管理会计，是在财务会计的基础上，结合企业的业务数据、外部经济环境等非财务信息，通过精细化核算、分析与预测，为企业管理人员规划、控制经营活动、做出有利决策提供信息支持的管理方式。管理会计有以下特征：

(一)管理会计的对内性

与财务会计相比，管理会计主要是向企业内部管理层提供各种管理所需的信息，而不是通过对外披露，向企业外部使用者提供各种所需信息。管理会计所需要的信息来自于企业内部与外部，但最终输出的信息是为企业内部管理使用。与财务会计注重企业价值反映的目标不同，管理会计的目标是使企业创造价值，是实现企业内部战略、业务与财务一体化的有效工具。

(二)管理会计工具方法的多样性

根据财政部2017年印发的管理会计应用指引基本框架，管理会计包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理等多个模块的内容。每一个模块都对应多种工具方法，例如价值链管理、零基预算、作业成本法、本量力分析、贴现现金流法、关键指标法等。企业可根据自身业务特点和管理需要，选择单独或综合运用这些管理工具方法，因此，与具有固定公式与格式的财务报表相比，管理会计的内容及方法更加多样化与复杂化。

(三)管理会计信息维度的广泛性

与传统财务会计主要依据并生产财务数据相比，管理会计的又一特征便是业财融合。将业务数据与财务数据相融合，通过精细化计算综合分析预测，为公司管理提供更加准确有用的信息。管理会计信息除了包含财务信息以外，还包括战略、融资、投资、销售、生产以及客户等方面的信息，因此，管理会计的信息维度远远多于传统财务会计。

三、管理会计在公益性国有企业中的应用

管理会计应用于公益性国有企业，首先需要根据企业的战略目标与业务特点合理的选择管理会计工具方法，只有这样，才能更好地发挥管理会计的功能。

(一)管理会计工具的选择

管理会计所涉及的跨度非常大，内容也非常丰富，对于主营业务相对单一、公益性目标各不相同的国有企业来说，不可能做到面面俱到。本文选取大部分公益性国有企业都会涉及的预算管理、成本控制以及绩效考核三大模块进行分析，比较具有代表性与普适性。

1、预算管理工具的选择与应用

预算管理是保障企业经营活动顺利开展的基础，企业应依照战略目标确立预算管理的方向、重点和目标。公益性国有企业的战略目标不仅取决于自身的经营发展目标，还取决于政府下达的公益性任务，因此公益性国有企业的年度目标具有阶段性、双重性的特点。针对这一特点，公益性国有企业的预算编制方法可以选择零基预算与弹性预算相结合的方式。零基预算一方面能够避免因年度任务调整而造成的历史数据偏差过大问题，另一方面能够缓解部门间发展不平衡问题，减少部门间的矛盾冲突。年度预算经批准后，原则上不作调整。弹性预算能够为年度预算留有一定空间，在公司内外战略环境发生重大变化或遇到突发事件时，避免大范围的调整预算，造成较大程度的预算偏差。

2、成本管理工具的选择与应用

公益性国有企业的公益性特征决定了其无法像普通企业一样追求营业收入，要想维持自身发展、实现国有资产保值增值，就需要更好的控制成本，在不影响正常运营的前提下最大限度的降低成本。传统的成本计算方法忽略间接费用的分摊，造成成本核算的不全面，作业成本法则能够以作业为单位，重新定义成本分配对象与方法，从而实现完全成本核算，达到降耗增效的管理目的。企业应用作业成本法，一般按照资源识别及费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等程序进行。

3、绩效管理工具的选择与应用

目前各地国资委对公益性国有企业的绩效考核采用的都是关键指标法，这种绩效考核方法：一方面能使企业的绩效评价与战略目标密切结合，有利于战略目标的实现；另一方面是评价指标数量相对较少，易于理解和使用，实施成本相对较低。鉴于此，在公益性国有企业内部绩效评价上，可同样选择关键指标法来进行绩效评价与管理。在关键绩效指标的选择上，公益性国有企业应根据其双重目标提炼出最能对企业绩效产生关键影响力的指标，例如利润总额、净资产收益率、经济增加值等经济效益类指标，以及与承担政府政策性、社会公益性任务等有关的社会效益类指标。

(二)管理会计在公益性国有企业中的功能

公益性国有企业的特征、业务与管理功能决定其管理会计目标应定位于社会价值与经济价值的创造与管理，在企业日常运营过程中，管理会计的应用能够发挥以下功能：

1、规划功能

管理会计对企业经营活动的规划功能，是通过企业编制各种计划和预算来实现的。公益性国有企业在确定年度目标的基础上，按照公益性目标与经济目标两条主线将全年预算层层分解落实到各部门中，从而合理有效地组织协调企业人、财、物之间的关系，为企业的年度运营做好规划，并为成本控制和绩效考核提供依据。

2、控制功能

管理会计对企业经营活动的控制功能，是通过将企业经营过程中的事前控制与事中控制的有机结合来实现的。公益性国有企业通过事前控制为各项经营活动确定合理可行的各种标准，在执行过程中随时关注执行结果，对执行结果与计划之间的偏差进行原因分析，并及时采取措施进行调整，实现全过程控制，确保经营活动的正常进行。

3、决策功能

管理会计对企业投资项目的决策功能，是通过向管理者提供信息支持实现的。公益性国有企业管理人员在新项目决策前，需对项目做详细的可行性研究分析，管理会计通过搜集、整理有关该项目的信息资料，运用科学的方法计算项目长短期决策方案的指标，并结合公司的双重目标作出综合评价，最终为管理人员提供决策依据。

4、评价功能

管理会计的评价功能，是通过绩效管理来实现的。公益性国有企业制定的战略目标及预算为绩效评价提供了依据。通过对各部门甚至每个人的工作进行考核，自下而上逐级评价责任指标的完成情况，找出各层级工作的成绩和不足，为奖惩制度的实施提供依据，同时为未来工作计划及改进措施提供必要的参考。

四、结束语

管理会计在公益性国有企业中的应用，可以为企业的发展提供有力的保障与支持，使其在充分发挥公益性作用的基础上获得一定利润，为自身的可持续发展乃至地方经济的稳定发展提供支持。然而，管理会计要在公益性国有企业中广泛应用，还存在一定的阻碍。一是管理会计的应用对人才要求较高，管理会计人才不仅需要掌握财务专业知识，更需要懂业务、懂管理，而企业中真正能实现业务与财务技能高效融合的人才屈指可数，甚至需要企业有意识的去引进或培养，这都需要一个过程；二是管理会计的应用对信息化要求较高，管理会计要求的业务数据化、价值可视化等，需建立在高效的信息管理技术应用之上，这样才能对信息数据的及时获取、传递和利用提供有效的保障。新系统的引入及上线需要更多的财力与人力投入，也给本就利润微薄的公益性国有企业带来了挑战。即便如此，管理会计在公益性国有企业中的应用都将是大势所趋，相信在政府的大力倡导与企业的积极响应下，管理会计会越来越广泛的应用于公益性国有企业，促进其持续健康发展。

参考文献

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作者:苏红 单位:山东省再担保集团股份有限公司