2003年，笔者有幸参加了湖南省注册会计师协会组织的部分会计师事务所执业质量的行业检查，感触颇深。相当一部分会计师事务所、注册会计师缺乏独立审计意识，其执业水平和执业质量与《独立审计准则》的基本要求和社会公众的期待有着较大的差距。执业中所暴露出的问题可以概括为以下二个方面：

1、缺乏独立审计意识，没有审计策略和审计思路。相当一部分注册会计师在执行会计报表审计时，没有从总体上把握和设计确定审计目标的重要性水平，可接受的审计风险以及所应当实施的审计程序和应收集的审计证据。相当一部分审计项目仅仅只是核对了帐目，抽查了少量的几张业务凭证，有时甚至没有进行实质性测试，也没有其他相关的审计证据就发表了肯定审计意见。

2、缺乏审计证据意识，审计程序不到位，没有取得充分、恰当的证据支持其审计意见。某些会计师事务所进行会计报表审计时，实物资产没有抽盘和监盘记录，债权债务没有函证或实施替代性程序，各种经营收入和成本、费用没有分析性程序，重大资产和权益没有合法性检查程序，而且在实质性程序较少、证据不足的情况下，又无相应的内部控制测试程序或其他审计风险的分析性意见。因此其发表审计意见是不恰当的。

针对上述两个方面的带有普遍性的问题，根据《独立审计准则》的基本原理和基本要求，结合本省注册会计师执业的具体情况，笔者认为应从以下两个方面进一步明确和落实会计报表审计的执业标准和质量要求，有针对性地加强注册会计师的业务培训，全面提高注册会计师的执业水平和执业质量。

一、树立独立审计意识，明确审计策略，在保证质量的前提下，提高审计效率。

独立审计意识概括起来讲就是审计的责任与风险意识、审计的证据意识以及由上述独立审计意识所决定的审计策略。

1、审计责任与审计风险意识。审计责任是注册会计师应对其出具的审计报告负责，也就是说注册会计师所出具的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，是对会计报表认定的再认定，具体表现为审计的9个目标。如果会计报表中存在重大的错报或漏报，而注册会计师审计后发表了不恰当的审计意见就表现为审计风险。

2、审计证据意识。注册会计师执行审计业务实施审计程序的过程就是收集审计证据，将证据记录于审计工作底稿，形成审计意见的过程。因此，审计证据意识就是注册会计师的每个审计意见都应当有相对应的、充分的、适当的审计证据予以支持，否则就是不恰当的，应承担相应的审计责任与审计风险。

（1）审计证据的充分性（数量上的要求）

审计证据的充分性是审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量。但是为了使注册会计师进行有效率有效益审计，注册会计师通常把需要足够证据的范围降低到最低的范围，而审计证据的充分性取决于审计风险的评估与重要水平的确定。

（2）审计证据的适当性（质量上的要求）

这又具体地表现为相关性和可靠性。

①相关性：审计证据应与审计目标相关，能够证明和实现审计目标。内控制度的符合性测试的证据应与内控是否存在、有效和一贯相关。实质性测试程序收集的证据应与审计的9个目标即总体合理性，交易的真实性、完整性、所有权、估价，截止、机械准确性、分类和披露等相关。

②可靠性：不同种类、不同来源的审计证据的可靠性不同，其审计证据的证明效力也是不同的，它也直接决定了审计证据数量多少和审计结论的正确性。

3、审计策略。审计策略就是注册会计师通过对重要性水平的确定和审计风险的评估，设计和确定审计程序，收集到充分、适当的审计证据，从而将审计风险降到可接受的水平。其具体实施步骤和内容如下：

（1）确定重要性水平。重要性水平是被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程序在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策，它是注册会计师站在会计报表使用者角度上的一种专业判断。它直接影响到注册会计师可接受的审计风险和审计证据数量和质量。因此重要性水平的运用贯穿审计全过程，在编制审计计划和评价审计结果时都要考虑和运用重要性水平。

（2）评估审计风险：审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，其关系可用下列公式表示：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。

①注册会计师首先根据重要性水平确定注册会计师的可接受的审计风险。

②固有风险：是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。它主要通过对被审计单位基本情况的了解和分析性程序来确定。

③控制风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止，发现或纠正的可能性。它主要通过内部控制制度的审计来确定。

④检查风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大漏报或错报而未被实质性测试发现的可能性。它主是通过注册会计师的实质性审计程序来确定。

（3）设计和确定审计程序：注册会计师既要将审计风险控制在可接受的水平之下，又要兼顾成本效益原则，因此如何在两者之间如何寻求平衡点，就成为制订审计策略和设计确定具体审计程序的关键。固有风险和控制风险属于会计责任，注册会计师只能分析、评估、确定它的水平，但是其他风险的大小，在可接受审计风险一定的条件下，直接决定了注册会计师实质性测试程序性质、时间和范围，以及所需审计证据的数量和质量，即是决定了注册会计师相关的检查风险水平和实质性测试程序，由于注册会计师的审计程序分为分析性程序、内部控制测试程序和实质性测试程序。这三类审计程序及所收集的审计证据又决定了固有风险、控制风险和检查风险水平，根据这三类审计程序的设计运用情况，我们可以将审计策略和审计方法相应地分为风险导向审计、较低的控制风险估计水平和主要证实法。其中风险导向审计的内容，尚无明确的执业准则，在此不予探讨。

二、审计程序和审计证据的基本要求。

根据《独立审计准则》的要求和我们制订的审计策略，就当分别实施分析性程序、内部控制测试和符合性测试这三类审计程序对会计报表的每个项目进行审计，收集充分、适当的审计证据。笔者认为除了规模较小、业务较少的企业外，会计报表审计应主要按照五个业务循环实施。其审计程序和审计证据的基本要求如下：

1、实施内部控制测试程序，确定各业务循环审计项目的数量标准

内部控制测试程序的一个主要目的就是要减少各审计项目的实质性测试程序和所需要的审计证据数量，以提高审计效率。因此，注册会计师在审计时首先就应当根据对被审计单位的了解和审计目的要求，确定应实施的内部控制测试程序和相应的可减少实质性测试程序工作量。其次，在进行内部控制测试时，应根据会计报表的五个业务循环项目、五项内部控制要素和各会计报表项目的五项会计认定，检查确认有关内控制度的有效性和一贯性。

①适当的授权：对于销售与收款循环等五个业务循环，注册会计师在审计时都应在检查各项业务凭证的基础上，关注此项业务是否经过了授权审批，该控制要素主要与存在或发生认定有关。

②职责划分：对于销售与收款等五个业务循环，注册会计师在审计时都应在检查各项业务凭证的基础上，确定每个业务循环环节的业务授权人、执行人、资产的管理人以及会计记录人员之间是否有明确的职责划分，不相容职务能否形成有效的内部牵制。该控制主要与各循环的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。

③凭证和记录：这主要是指对被审计单位的五个业务循环所发生的业务交易即会计事项，是否形成了真实、合法、有效的会计凭证，并形成了公允的、合法的会计记录。该控制要素主要与各业务循环项目的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。

④资产接触与记录使用：这主要是针对各项实物资产和会计记录的保管，处置和使用是否受到了限制，是否形成了专门的岗位责任，其安全性、可靠性如何。该控制要素与各业务循环的“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。

⑤独立稽核：是指五个业务循环的业务交易及其形成的会计记录要素，由另一个人或部门来进行稽核、验证。这主要包括对会计凭证由独立的稽核人员进行审核和相关的职能部门对各项业务进行的审核，例如内部审计等。该控制要素交易与五个业务循环的“存在或发生”、“完整性”和“估价或分摊”认定有关。

2、五个业务循环的分析性程序、实质性测试程序及其相应的审计证据的质量要求

内部控制测试程序，主要满足了审计证据的数量要求，而审计证据的适当性主要是由分析性程序和实质性程序来完成的，而这两类程序又是和审计的九个具体目标相对应的，因此，笔者认为注册会计师对会计报表项目进行审计时，必须具有与九个审计目标相对应的审计程序和审计证据，才可以说取得了适当的审计证据。

（1）总体合理性目标：该审计目标主要是通过分析性程序实现的，主要在审计计划和审计总结时，对会计报表的总体合理性进行分析，以及收入、成本、费用等报表项目审计时，应对其交易业务的发生额、变动趋势和结构的合理性以及行业同类水平比较进行分析。而且在报表项目总体合理性的条件下，可以相应地减少实质性测试程序和所需要的审计证据的数量。

（2）真实性目标：又可分为二类审计目标来实施审计程序。一是报表项目余额的真实性，这主要通过监盘、函证的方法予以证实。如各项实物资产的监盘和债权、债务、长（短）期投资、有价证券和发出商品等的函证。二是发生额的真实性，主要是通过逆查法检查五个业务循环形成的各种业务凭证和会计记录，也可以通过期后事项的截止测试来验证收入、成本、费用及相关往来资产负债的真实性。真实性目标审计时，应结合审计目的的要求，重点关注资产的高估和收入的虚列。

（3）完整性目标：主要是通过顺查法检查销售与收款、采购与付款以及生产循环和货币循环形成的有连续编号的业务凭证和会计记录。重点关注有无低估负债、虚构成本、费用的现象。

（4）权利和义务目标：该审计目标主要是通过对各项资产、权益所有权和使用权以及或有负债的检查与核实来实现。例如固定资产、无形资产是否取得相应的所有权证，在建工程、实收资本、盈余公积、资本公积是否办理了合法的审批手续等。有价证券、存货、固定资产、无形资产、在建工程是否存在抵押、质押的情况。

（5）估价目标：又可分为两类审计目标及相应实质性测试程序。一是历史成本记账，即资产和负债项目的入账总值，主要是通过检查核对五个业务循环形成的业务凭证如合同、协议、决议、发票、价目表和相关会计记录来实现。二是净值，主要是固定资产减值准备等八项准备的计提，审计其计提的依据和方法，对此充分关注其少提或未提的情形。

（6）截止目标：该审计目标主要是通过对收入、成本、费用及相关的资产、负债在会计结账日前后的检查测试来确定其归属的正确性。

（7）机械准确性目标：主要是通过复核、计算所有报表项目的凭证、账簿和报表之间的计算、结转和勾稽关系是否正确来实现。

（8）分类目标：此项目标主要是通过检查五个业务循环的会计处理是否正确来实现。

（9）披露目标：此项审计目标主要是通过注册会计师在审计完成以后，关注被审计单位的会计政策，合并报表项目是否按照《企业会计制度》、《会计报表附注指引》以及“信息披露”的有关法规要求进行了充分、恰当的披露。