内容提要：本文从电子商务的生长现状出发，团结对国客税收统领权的阐发，指出在电子商务情况中增强对非住民跨国业务所得征税的须要性，并议决对常设机构原则和电子商务特点的阐发，提出了常设机构原则所面临的寻衅，在此基础上提出了我国应接纳的相应政策。

电子商务是连年生长起来的差异于传统交易要领的一种全新的交易要领。电子商务的出现引起了一系列的国际税收题目，其中尤以跨国业务所得的征税题目最为引人注目。

一、电子商务的生长和非住民跨国业务所得

近几年来，在世界商业领域，恐怕没有什么比电子商务的异军突起更让人感想震惊和欣喜的了。随着今世电子信息技能特别是网络技能的飞速生长，电子商务给企业和他们的客户提供了一个远景无比辽阔的电子捏造市场。在这一市场中，企业和客户双方可以即时得到举世领域的种种商业信息;可以迅速完成订货、缔约、付款历程，乃至可以从互联网上直接下载数字化商品(好比软件步伐、音乐、影像、游戏、资料等以数字化情势存在的无形商品)，实现瞬间交货。正是由于电子商务的举世性、即时性和直接性等特点，使得商业活动的屈从得到了几多级数的前进，极大地促进了天下领域的商品流转。正如一位学者所说?在90年月，天下上增长最快的商业中心并不位于某一特定的地域，而是存在于渐渐为人所知的电子空间(Cyberspace)之中。

现在，由于相干技能的日月牙异和人们相识的前进，以及传统交易要领的风俗作用，

电子商务还处在成形阶段。学术界对其也没有一个统一、完备的界说，但开真个界说照旧

大概的。所谓电子商务，"具体而言即是议决电子信息技能、网络互联技能和今世通讯技

术，使得交易涉及的各方当事人借助电子要领讨论，而无需寄托纸面文件、票据的传输，实现整个交易历程的电子化。电子商务自诞生以来的增长速率是惊人的，特别是80年月末超文本传输协议(HTTP)和超文本语言(HTML)的开发和应用，使得国际互联网成为大概以来，早期以EDI要领实现的电子商务活动在新的技能基础上进人了爆炸性的生永劫期。凭据美国福罗斯特研究公司预测，仅举世议决互联网举行的商业机构对商业机构的成交额就将从1997年的780亿美元增长到2002年的3264亿美元，这还只是电子商务整个成交额的一都分罢了。

由于电子商务是在举世统一的电子捏造市场中举行的，传统的有形邦畿被突破了，巨大的、不停快速增长的交易量也就意味着参与企业跨国业务所得的迅速扩大，这一征象引起了列国税务政府的高度珍视。

我们知道，国家的税收统领权依据国家主权原则可以分为属人和属地两种，即住民税收统领权和收人源头地税收统领权。在一国税法意义上，要是一个自然人或经济构造被认定为该国住民，迁就其举世领域的种种收入、所得对该国包袱无穷的纳税使命，也即是说，居住国对其住民行使住民税收统领权。而当一个自然人或经济构造末到达一国税法的住民认定尺度时，则不被视为该国住民，仅应就其源头于该国的种种收入、所得包袱有限的纳税使命。从收人源头国的角度来说，即是对非住民行使收人源头地税收统领权。在国际税收领域，住民税收统领权和收人源头地税收统领权相互配合、相互制约，配合完成对跨国纳税人所征税收在列国之间的财权优点分配。恒久以来，由于国际商业和资本活动的不停生长，为了制止对统一跨国所得的双重征税，收人源头地税收统领权被广泛以为优先于住民税收统领权，即对统一跨国纳税人的统一跨国所得，首先由收人源头国行使收人源头地税收统领权源泉征税，再由居住国行使住民税收统领权止境征税这样，由于两类税收统领权的行使先后序次差异，凭据肯定的规矩对二者举行分别就成为和谐有关国家财权优点分配的要害性题目。

关于对跨国所得税收统领权分另外规矩题目，现在国际间的通行做法是将非住民的跨国所得分为业务所得、劳务所得、投资所得、跨国不动产所得和财产收益4类，分别适用差异的规矩。在这4类所适当中，业务所得的数额最大，其相应规矩的紧张性也最为显着。在电子商务情况中，情况同样云云，而且由于电子商务的双向选择多元化和信息瞬间即时转达等特点;使得传统交易中大量的中心要害(如批发商、零售商等)趋于消散。可以预见，种种电子交易孕育发生的业务所得将会成倍增长。业务所得住列国税法和国际税收协定中一样平常是指纳税人从事产业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业和服务性行业等企业谋划性子的活动取得的利润。仍至于是接纳电子交易要领照旧传统交易要领，并不会影响特定交易所孕育发生的业务所得的，性子。

从税法上看，非住民的跨国业务所得，首先应由收人源头国源泉征税，而收人源头地的认定应接纳业务活动孕育发生地尺度。现实交易中，一项业务活动通常由多个要害组成，哪一个要害组成业务活动孕育发生地呢?为了管理这一困难，也为了在国际间形成相对统一的对非住民跨国业务所得征税的规矩，常设机构原则被提出并在国际双边税收协定中得到了普遍接纳。

二、常设机构原则的历史和现状

作为常设机构原则的最初情势，"牢固定场所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)看法最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于管理各个城邦之间的双重征税题目。其后，德意志帝国引人了在收人源头国存在牢固有形场所（afixedphysicallocation）和可见交易活动(avisibelbusinessactivity)的要求；这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有广泛意义的国际税收协定中成为常设机构看法的焦点因素。使常设机构原则在举世领域真正得到广泛意义的是1963年的《经济相助与生长构造关于制止双重征税的协定范本》(1977''''年重新修订)(以下简称OECD范本)和1979年的《团结国关于发达国家与生长中国家间制止双重征税的协定范本》[以下简称团结国范本)。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条细致划定了常设机构的看法;领域、破例和应用规矩，虽然在具体划定上二者有所差异，但在基本题目上二者是同等的，均较好地管理了对非住民跨国业务所得的征税题目。现在线国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础讨论制定。

常设机构原则对非住民跨国业务所得税收统领权是这样分另外:首先，作为居住国的缔约国一方对其住民所取得来启举世领域的收入、所得拥有住民税收统领权，但搪塞其住民在缔约国另一方设有常设机构并举行业务活动而取得的那部门业务所得，作为收人源头国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即在这里收人源头地税收统领权优先于住民税收统领权。虽然，这种优先权应被限于该部门业务所得可归属于常设机构的情况下才气行使。

常设机构的存在与否可基于某种物的因素某人的因素加以认定。首先，物的因素主要是指牢固业务场所。凭据两个范本第五条第一款的界说，常设机构"是指一个企业举行全部或部门业务的牢固业务场所"。这样，一个业务场所要组成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配。的业务场所或措施的存在。其二，这种业务场所或措施应具有牢固的性子。其三，企业议决这种牢固的场所从事的是业务性子的活动，而不能黑白业务性子的活动。两个范本还对组成常设机构的牢固

业务场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、服务处、工场、车间(作业场所)以及矿场、油井友好井、采石场大概任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还划定专为从事资助性(auxiliary)和准备性(preparatory)谋划活动的牢固场所不组成常设机构。其次，由于人的因素组成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立署理人的划定。同业务场所一样，署理人的活动要组成常设机构的存在也必须餍足一些要件要求：(1)此署理人必须黑白独立署理人，即对委托企业有依附性。这就扫除了大量独立署理人、掮客人组成常设机构存在的大概从（2）此署理人被委托企业授权从事的是特定性子的业务活动，如通常代表委托企业签署条约。虽然，其业务活动不能是资助性和准备性的。

要是非住民企业在收人源头地国的业务活动已组成常设机构的存在，下一步要管理的题目即是确定哪些收入、所得可以组成归属于该常设机构的业务所得。从两范本和国际双边税收协定对此题目的划定来看，国际上的通行做法是接纳"现实讨论原则，即凡黑白住民企业议决其设在收人源头屈的常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其业务所得由收人源头国源泉征税。另外，在具体核算常设机构的业务所得时，主要采?quot;独立企业原则"和"收入用度分配原则"。以上是常设机构原则的基本内容。

三、在电子商务情况中常设机构原则面临的寻衅

在常设机构原则孕育发生100多年以后的克日；曲于电子商务这一新的交易要领的出现，这一原则正在履历空前未有的寻衅。电子商务的生长对国际税收的影响是全方位的，仅就非住民的跨国业务所得来说就有两点须要细致。

首先，电子商务按其所交易商品的情势可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易要害议决电子信息传输技能在网上完成，虽然能节省大量的时间和最大限度地制止错误以前进交易屈从，但其有形商品却必须寄托传统运输要领举行交付。也即是说，交货要害肯定是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执缱有畔⒓际醴⒄蛊鹄吹氖只唐贰U饫嗌唐返牡缱咏灰兹潭伎稍谕贤瓿桑⑹迪炙布浯荩灰资奔浼獭T谂访宋被?997年公布的关于电子商务的绿色文件中，第一类商品的电子交易被称为间接电子商务，第二类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件以为，间接电子商务是有形商品的电子订货，但其必须议决邮递服务或商业信使等传统渠道举行现实交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，这些商品和办同族儿要包罗盘算机软件、娱乐商品或举世领域的信息服务。

其次，电子商务虽然在交易实质上与传统交易要领基本同等，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另一国的买方，但凭据电子商务的特别技能条件，特别是服务器(Server)的位置和归属题目，电子商务又可以分为两类：一类是作为一国住民企业的卖方在另一国设立服务器，无论该服务器是否系其全部或租用，卖方应对该服务器拥有排他性的支配权利，卖方议决该服务器与该国客户举行种种电子商务活动。另一类是服务器的支配权不属于卖方，而属于网络服务提供商(lSP)，网络服务提供商向主顾提供Intemet进入服务并在其服务器中以网址的情势储存卖方的信息。虽然，网络服务提供商的服务器也可设在第三国，仅在收人源头国有一个存在点(pojntofpresence)。

凭据以上对电子商务的分类阐发，笔者以为，常设机构原则在电子商务情况下所遇到的题目主要有以下凡点：(1)非住民企业在收入源头国设立的服务器或网址是否组成常设机构?(2)在收入源头国的网络服务提供商是否可被视为非住民企业在该国的非独立署理人，从而组成常设机构的存在？（3）网络服务提供商在其收人源头国活动的常设机构认定题目。(4)传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定题目上是否应有所差异?

由于电子商务是在电子捏造市场中举行的，从外貌上看，大多数传统的用以认定常设机构的因素都无法寻觅，正如美国财政部文件形貌的那样，电子商务宛如并未孕育发生于任何现实地域而是孕育发生在电子空间的含糊天下之中，从事电子商务的人可以位于天下任何地方，他们的客户纰漏大概并不体贴他们所处的位置。这种孕育发生业务所得的业务活动和其孕育发生地的"疏散"，使得常设机构原则在电子商务情况中必须得到重新相识，天下列国也在这方面做了大量开心。

四、我国对电子商务情况中非住民跨国业务所得征税题目应接纳的政策

(一)原则

l、最大限度保障国家税收优点原则。思量这个题目首先应该朋确的是，"我国现在还处在生长中国家行列，经济、技能相对落伍的状态仍将连续相当长的一段时间。在电子商务领域，这就意味着我国将恒久处于净入口国的职位地方。随着电子商务在世界商业中的比重不停增长；其涉及的税收题目将会越来越多，电子商务的税收题目既不能回避，也无法回避。而要管理这些题目，对我国来说，最大限度保障国家的税收优点应是主要原则。

2、税收中性原则。电子商务和传统交易要领相比无疑具有巨大上风。生产力的不停生长客观上要求天下列国大肆准迸电子商务这一新的交易要领的普遍运用，表如今税收政策上，即列国不应对电子商务接纳与以往传统交易要领差异的税收政策，也即是说任何税收政策的接纳都不应拦阻电子商务的快速生长，不应扭曲五常的经济活动。不丢脸出，性原则将成为列国对电子商务征税政策的一定选择。

3、只管即便运用既有税收划定原则。美国在其财政部文件中以为，电子商务和传统交易要领在素质上并没有什么差异，为了制止对经济活动的扭曲，税收中性应是最紧张的对电子商务的征税原则。欧盟部丧理事会也基本持类似看法卢关于申性原则，美国财政部文件进一步指出，运用既有的税收原则来形成对电子商务征税的规矩是现在所能找到的形成国际共鸣的最好要领。在1997年11月OECD在芬兰召开的名为"拆除举世电子商务停滞"的圆桌集会上，与会者同等认可税收中性和运用既有税收原则这两项原则。我国对电子商务课税接纳的第三项原则也应是只管即便运用既有税收原则。

4、机动性原则。现实中，电子商务的生永日新片异。任何针对它的税收政策都必须

思量其不停快速生长厘革的特点，以连结税收政策的相对稳固性和权威性。以是，机动性是对电子商务征税的应有之义，也是我国在这方面应遵照的第四项原则。

现实上，美国财政部文件也明确指出了后三项原则在电子商务征税政策申的基础性职位地方。但由于美国事天下头号经济技能强国，在电子捏造市场中，无论是卖方照旧网络服务提供商，美国作为其居住国或国籍国都占了相当大的份额，从电子商务净出口国的态度出发，大肆提倡住民税收统领权，对美国意味着巨大的优点。而作为电子商务的净入口国，大多数国家必须夸大电子商务情况中的收人源头地税收统领权，表如今对非住民跨国业务所得征税题目上，即是坚持传统常设机构原则的基本内容。

(二)关于常设机构原则的具体政策

我国对外签署的双边税收协定基本上因此OECD范本和团结国范本为蓝本，团结现真相况加以制定的，协定申的各项看法、规矩和两范本的相应内容基本同等。在电子商务情况中，为了促进电子商务的快速康健生长。同时也为

了保障我国作为电子商务净入口国的税收优点，在前述四项原则的引导下，我国应连续夸大收人源头地税收统领权，在对非住民跨国业务所得征税的题目上，参照两范本的划定连续坚持常设机构原则。虽然，也要团结电子商务的特点对相干内容重新相识。

非住民企业在我国境内设立的网址并不组成常设机构。在收人源头国设立的网址通常只是起告白、展示的作用，目的仅在于吸引潜伏客户/非住民企业议决它举行的活动应以为属于资助性和准备性的。现实上，早在1997年1I月OECD在芬兰召开的"拆除举世电子商务停滞"的圆桌集会上，与会者就在这个题目上取得了共鸣。

非住民企业在我国境内设立的服务器要是餍足关于牢固业务场所的3项要件，而且其所从事的业务活动黑白资助性或准备性的，应认定该非住民企业在我国设有常设机构。这里的非住民企业并不区分是一样平常企业照旧网络服务提供商，对组成牢固业务场所的有形实体讨论的认定也应接纳德国的推理逻辑，凡主要用于非住民企业业务活动的位于我国的服务器都应被以为组成常设机构。

在我国境内谋划的网络服务提供商一样平常不应被以为黑白住民企业在我国境内的非独立署理人，从而组成常设机构的认定。由于从现真相况看，网络服务提供商的执法职位地方独立，业务上并非只为个体客户服务，而且一样平常不会继承客户委托代其从事特定的业务活动。网络服务提供商乃至并不体贴客户网址的运营情况，由于他只按其所提供服务的数目和质量收取服务费。

网络服务提供商凡直接在我国境内提供。服务均应被以为组成常设机构。与一样平常企业差异/网络服务提供商所谋划的即是网络接，人和信息服务，其直接从所提供的服务中获取业务所得，以是，借用前述德国的推理逻辑，网络服务提供商只要在我国境内议决任何有形的流传前言、渠道提供服务，均可组成常设机构。

传统有形商品交易和数字化商品交易凭据中性原则在税收政策上不应有所区别，在常设机构认定题目上应接纳统一尺度，以制止经济活动的扭曲。

还有一个题目须要加以细致，OECD财政事件委员会(CFA)在对OECD范本第五条的品评中提出，"要是十个企业的业务活动主要是议决自动配置举行，-而且相应职员的活动也范围于创建、运转、控制和维护该配置，应以为存在常设机构。品评中还特别举了自动售货机和赌钱机的例子，虽然服务器和自动售货机赌钱机在许多方面并不类似，但非住民企业特别是出售数字化商品的非住民企业在收人源头国设立的服务器却和品评中的自动配置极其相似，:这成为组成常设机构存在的紧张理由。

本文所叙述的只是电子商务所引起的税收题目的一个小的方面，但纵然是这一个小的方面，在国际上也并未形成同等意见。现实上，对电子商务情况中非住民跨国业务所得征税的题目乃至电子商务所引起的全部税收题目，归根到底是新的交易技能条件下列国之间的财权优点怎样分配的题目。有从这一点出发，电子商务所引起的税收题目才气得到公正管理，电子商务也才脚顶利生长。