税务行政复议制度
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税务行政复议制度范文第1篇
一、行政复议推定撤销的理论基础及意义
第一、行政行为合法性的需要。行政行为合法性原则，是指行政权的存在、行使必须依据法律、符合法律，不得与法律相抵触，简称合法性原则。合法性原则在行政法中具有非常重要的地位，可以说，在任何一个推行法治的国家，合法性原则都是其行政法律制度的重要原则。合法性原则要求行政机关实施行政管理不仅要遵循宪法、法律，还要遵循行政法规、地方性法规、行政规章、自治条例和单行条例，既要符合实体法，又要符合程序法。在行政复议中，行政机关首先审查的就是具体行政行为的合法性，作为行政机关如果执法的依据都有瑕疵了，其所作出的具体行政行为必然会给行政相对人带来利益上的损害或侵害。
第二、行政职权具有不可自由处分性。行政职权不仅表现为法律上的支配力量，而且还包含法律上的职责，是权力和职责的有机统一。作为法定职权，要求行政主体不得自由处分行政职权，必须依法行使。不可自由处分性主要表现为两个方面：一是不得随意转移，行政主体行使行政职权，未经法律许可不得随意转移。二是不得随意放弃或抛弃，行政职权行使过程也就是行政职权履行过程。放弃职权也即意味着放弃职责，属于违法失职。正如税务行政复议规则所规定的，被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起10日内按规定提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，如果不提供，则视为该具体行政行为没有证据、依据，这也正说明行政机关在复议答辩阶段放弃或抛弃答辩权，必然会带来行政行为无效的后果。
第三、行政复议的效率原则。效率原则是指行政复议机关应当在法定期限内，尽快完成对复议案件的审查，并作出相应的决定。效率原则指复议从受理到最终作出决定的全过程都必须讲究及时性，如果任凭行政机关办事拖拖拉拉，比如不按期提交答辩状或不提交答辩状，势必影响复议决定的及时作出，为保护行政相对人的合法权益，行政机关一定要讲究效率原则。
第四、行政复议的便民原则。便民原则是指行政复议机关在行使行政复议程序中，应当尽可能地为行政复议申请人提供必要的便利，从而确保公民、法人或其他组织充分行使复议申请权。为此，行政复议机关应当尽可能地为行政复议申请人提供便利条件，由于行政机关与行政相对人权利义务存在不对等的关系，推定撤销制度的应用，某种程度上更便于行政相对人保护自己的合法权益。
第五、推定撤销制度有利于公平地分配当事人之间的举证责任。查明案件事实依赖于证据，通常情况下，有关复议案件事实的直接证据对申请人来说较难以获得，申请人可以利用的只有被申请人提供的作出具体行政行为的间接证据。允许复议过程中以推定撤销方式从间接证据出发证明案件事实，可以避免申请人碍于客观原因举证不能而招致不公平的复议败诉结果。
二、税务行政复议中的推定撤销制度的适用条件
（一）推定撤销的首要条件是基础事实的存在。复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服的可提出行政复议申请：税务机关作出的征税行为；税务机关作出的税收保全措施；税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其他当事人合法权益遭受损失的行为；税务机关作出的强制执行措施；税务机关作出的行政处罚行为；税务机关不予依法办理或者答复的行为；税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为；收缴发票、停止发售发票；税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为；税务机关不依法给予举报奖励的行为；税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为以及税务机关作出的其他具体行政行为。也就是说当纳税人及其他当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益这样的事实存在时，可依法向税务行政复议机关申请行政复议。
（二）推定撤销与基础事实之间有一定的因果关系。税务机关作出或不予作出一定的具体行政行为往往依据的法律、行政法规或其他规范性文件的规定，由于行政主体与行政相对人之间权利义务关系存在不对等，所以在税务行政复议中强调被申请人应当自收到申请书副本或者申请笔录复印件之日起10日内，提出书面答复，并提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。如果被申请人没有按照税务行政复议规则的规定提出书面答复，提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，就要承担相应的责任。
（三）适用推定撤销应具有必要的正当性。关于推定的创立，本身就体现着一定的正当性，但推定毕竟是一种盖然性上的推断，存在可能被滥用的危险。这就要求在适用推定时必须有正当的目的，不得滥用推定撤销。
三、推定撤销制度的运用对税收工作引发的思考
推定撤销制度设立的根据通常渗透了立法者对权利救济、社会政策、价值取向等因素的考虑，不仅具有不确定性，有时甚至不完全符合证据裁判主义。但为了达成立法上所追求的价值目标，可以把它作为特定情况下对客观真实原则的补充。从税收执法者的角度看，推定撤销制度的应用应更加引起我们对依法行政的重视
1、遵循税收法律法规，严格依法办事。社会主义市场经济的建立和发展，其基础就是建立起规范、完善的法制经济，市场经济不仅要求作为市场主体的纳税人要依法经营，自主遵循社会规范，同时更要求政府依法行政。随着市场经济的逐步深入发展，以往行政干预的经济调控手段不再是主要的机制和措施，而代之以经济、法律等手段参与市场的具体调节和宏观控制，税收正是其中一种非常重要的经济调控手段。税务机关严格执行国家的税收法律、法规，是充分发挥税收职能、促进市场经济有序发展的重要保证。目前，我国还处于经济转型期，人的思想、社会的发展、 制度的执行都还存在着一些矛盾，加之行政机关长期以来都是以绝对权威的管理者面目出现的，在市场经济建立和发展的初期，转变政府职能、转变行政机关工作人员的思想观念是一个渐进的过程，因此要切实加强对干部的思想教育，摆正位置、放下架子，认识到税收法律法规是一柄双刃剑，悬在征纳双方的头上，同时规范和制约征纳双方的行为，税务干部更应遵守税收法律法规，严格依法办事。同时加强税务机关内部制约，减少不依法办事的可能性和执法的随意性，保证税务行政行为的合法公正。
2、规范税收执法流程，提升执法质量。近几年来，税务机关借鉴国际先进管理理念改进和提高税收管理工作已较为普遍，如引入iso国际质量标准以及流程再造、风险管理等理论。应当说借鉴先进国际管理标准，为应对形势发展需要，推动税收管理工作思路是正确的。实践也证明了这些举措在促进依法治税工作水平的提升方面是有成效的。我们要进一步完善各项管理制度，努力提升税收执法质量。同时要大力推行税收执法责任制，加大责任追究和考核力度，严格奖惩，防患未然。
税务行政复议制度范文第2篇
关键词：税务行政复议 申请权 权利告知 前置条件
税务行政复议权是国家法律赋予纳税人的救济权，因纳税人申请而启动。复议机关通过对争议的具体税务行政行为的合法性和合理性进行审查，进而体现税务行政复议所具有的行政监督职能。税务行政复议权对违法或不当具体税务行政行为进行纠正，保护纳税人的合法权益。税务行政复议是世界各国普遍采取的解决税务行政争议的行政救济法律制度，是保护纳税人合法权益、保障和监督税务机关依法行使职权的重要法律制度。
一、税务行政复议申请权的法律保障
税务政复议申请权，是指纳税人依法向复议机关申请对具体行政行为的合法性、适当性进行审查的权利，是一种基于税务具体行为形成的请求权。现行法律法规主要通过确定以下制度保障纳税人税务行政复议申请权的行使。
（一）税务机关的申请行政复议权利告知义务
关于行政复议权利的告知，由于我国还没有统一的行政程序法，关于告知的规定散见于《行政处罚法》等单行法律、法规，《行政复议法》也没有对此进行规定。国务院制定的《行政复议法实施条例》进行了立法创新，确立了行政复议权利告知制度。该条例第17条规定：行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。
一般而言，税务具体行政行为对纳税人所产生的影响往往都是不利的，《税务行政复议规则》规定的12类税务行政复议机关应当依法受理纳税人提出的行政复议申请的具体行政行为，均可能对纳税人的权利、义务可能产生不利影响。因此，税务机关在作出具体行政行为时，应当告知纳税人其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。通过什么方式告知，最好是在行政决定文书上告知，如果没有在行政决定文书上告知，应当以书面的补充告知方式进行告知。
《行政复议法》将申请行政复议期限的计算，与申请人“知道”具体行政行为紧密联系在一起。依据法律，行政决定文书只有依法送达当事人，才对当事人发生法律效力，通常情况下，“送达”即可“知道”，但知道的内容仅限于文书所载明的内容。如果税务文书内未载明行政复议权利的告知事项，致使纳税人自“送达”之日起计算申请复议期限而逾期的，参照行政诉讼法相关司法解释规定，申请复议期限应当自纳税人知道行政复议申请权或者行政复议申请期限时开始计算，以保障纳税人申请行政复议权利的实现，但是从知道具体行政行为内容之日起最长不得超过2年。
（二）“不服”即可申请
纳税人只要认为税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益或者认为具体行政行为所依据的规定不合法，即只要对具体行政行为不服，就可申请复议。关于具体行政行为是否真正侵犯其合法权益及所依据的规定是否合法，只有复议机关审查后才能确定，而审查的前提必须是对“认为”之申请予以立案受理。纳税人提出复议申请的条件仅限于其“认为”税务机关的具体行政行为侵犯了其合法权益而“不服”，不要求具体行政行为确属违法才能申请复议。
（三）禁止行政复议不利变更
禁止行政复议不利变更是指复议机关在审查具体行政行为的合法性和适当性过程中，禁止自己作出或者要求其他行政机关作出对行政复议申请人较原具体行政行为更为不利的行政复议决定。行政复议决定既不能加重对复议申请人的处罚或科以更多的义务，也不能减损复议申请人的既得利益或权利。
纳税人之所以申请行政复议，大多是出于维护自己合法权利。至于申请复议的理由，要么认为行政行为不合法，要么认为其明显不合理。《行政复议法》要求复议机关不仅要审查具体行政行为的合法性，而且还要审查其合理性。从理论上讲，关于合理性的审查的结论可能是有利于申请人的纳税人，也可能是有利于被申请人的税务机关即不利于纳税人，如果法律不明确禁止不利于申请人的变更，那申请人申请复议的初衷将不能得以实现。《行政复议法》对是否允许不利变更没有明确，但《行政复议法实施条例》第51条明确规定：行政复议机关在申请人的复议请求范围内，不得作出对申请人更为不利的行政复议决定。该条规定表明，我国法律已确立了行政复议不利变更禁止原则，其目的在于保护当事人申请复议的权利。在行政复议中贯彻禁止不利变更原则，可以有效的消除复议申请人的不利变更顾虑，使申请人的行政复议申请权能够得到有效保障，也有利于确保行政复议制度的功能充分发挥。
（四）行政复议机关受理行政复议申请，不得向申请人收取任何费用
不收取行政复议受理费，有利于申请人依法行使行政复议申请权，对于申请人依法行使申请权具有积极的保障作用。
二、废止税务行政复议前置条件，切实保障税务行政复议申请权的实现
（一）税务行政复议前置条件
为保障行政复议申请权的规范行使，《行政复议法》明确规定了行政复议的申请条件、申请方式、复议机构对申请的审查处理方式，这既有利于申请人行使申请复议权利，也有利于行政争议的有效解决。但现行法律对纳税争议申请权的行使设置的前置条件，有碍于行政复议申请权的行使并进而影响纳税人的行政诉讼权的实现。现行《税收征收管理法》第88条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对复议决定不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。法律对纳税争议的行政复议申请设置了前置条件即：先行依照税务机关作出的纳税决定所确定的税款数额和缴税期限，缴纳税款及滞纳金或者提供税务机关认可的担保，然后可以向上一级税务机关申请行政复议，否则将不能提起行政复议。
（二）税务行政复议前置条件的弊端
1、前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理
纳税人如果无钱或不能支付全部有争议的税款及滞纳金，或无力提供税务机关认可的担保，那么他不仅丧失了申请行政复议的资格，同时也彻底丧失了诉讼救济的权利。也就是说，当税务机关违法征税的税款额度巨大到纳税人无力承担的情况下，纳税人的救济权利将不可能行使，纳税人所受侵害越严重，权利越不容易获得救济。当纳税人在缴纳税款之后，启动了行政复议程序，但这种行政复议却是对已经“强制执行”完毕后的征税行为进行的所谓“复议”，与法院未经审理而执行，然后允许当事人申请再审或进行申诉又有何区别？这种“先清债后说理”的做法，明显不符合行政文明、民主和法治的要求。国家尊重和保障基本人权，对税务机关侵害财产的行为申请救济，既是保护公民合法财产权的手段，又是公民基本人权的重要内容。前置条件的设定，有违宪法关于保障基本人权的规定。
2、前置条件的设置导致行政复议和行政诉讼之间的矛盾
现行法律将征税行为与行政处罚行为的复议申请权的行使作了不同的制度安排，对于征税行为引起的纳税争议设置了复议前置条件，对行政处罚则没有设置前置条件。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。依据法律规定，税务机关在对纳税人作出缴纳税款、滞纳金决定的同时，同时会对纳税人作出缴纳税款一定倍数的罚款的行政处罚。纳税人如果在没有缴纳或解缴税款及滞纳金或者没有提供税务机关认可确认的担保的情况下，直接对行政处罚的罚款申请行政复议，复议机关将如何进行审查？如果复议机关不审查纳税争议问题，则罚款的确定基数税款额的审查将无法进行，行政处罚的复议也将无法进行实质性处理。如果复议机关对罚款的确定基数税款额进行审查，是否意味着对纳税争议进行了审查，是否意味着纳税争议的复议前置条件的设置失去其意义呢？如果复议机关不审查罚款的确定基数税款额，那么复议机关又如何对罚款的合法性及合理性进行复议审查呢？复议机关又如何履行其法定职责呢？因此该前置条件的设置将会导致与纳税争议相关的行政处罚（罚款）的行政复议和行政诉讼陷入困境。
三、结论
税务行政复议制度范文第3篇
税务行政复议是指税务行政相对人不服税务机关作出的税务具体行政行为，向法定税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性和适用性进行审查后做出裁决的一种行政司法活动。税务行政复议制度是解决纳税人与税务机关关于税务争议的一种准司法制度，该制度对于解决纳税人与税务机关关于税务争议起到积极作用。不论是中国，还是西方国家，大都在法律中对此制度作了规定。税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税收征管法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》等规定。税务行政复议制度在中国实施以来，对于解决税务争议起了积极作用，但也在一些缺陷，本文试就其中两个问题进行探讨。
一、税务行政复议前置条件合理性问题。
根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。
对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。
二、税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式选择问题。
以税务行政争议是否将税务行政复议作为税务行政诉讼的前置程序为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式划分为两种模式。一种为复议前置模式，即把复议作为诉讼必经程序，另外一种为选择复议模式，即复议、诉讼可自由选择。我国税收征管法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。上述规定表明，我国法律对于因纳税决定引发的争议规定为复议前置程序模式，而对于纳税决定争议之外的其它税务争议规定为选择复议模式。对于复议前置模式的利弊理论上有两种不同观点，赞同者认为：复议前置程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等④。反对者认为：复议前置程序剥夺了当事人的选择权，限制当事人的诉权，且效率不高等。
笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。
综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。
「注释
①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期
②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页
③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期
④刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版486页
税务行政复议制度范文第4篇
然而，2015年1月5日国务院法制办公室的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称：《草案》)第126条对该条的修订仅是浅尝辄止，并没有实质性地改变“双重前置”制度一仅将缴清税款作为提起行政诉讼的前置条件，而不再作为提起行政复议的前置条件。③另外，《草案》还新増“直接涉及税款的行政处罚上发生争议”时实行“双重前置”制度，进而扩大了“双重前置”制度的适用范围。“双重前置”是否具有正当性?如何进行科学设计?回答这些问题需要一个判断标准，笔者认为比例原则可担此任。比例原则是公法领域的一项基本原则，对限制政府权力、保护公民权利具有重要价值。比例原则由一系列亚原则组成，即目的正当性原则、妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则。本文拟以比例原则及其亚原则为工具，对我国税务诉讼“双重前置”制度目的、程序和结果进行审视，并在借鉴域外经验的基础上对我国“双重前置”制度提出修改建议。
一、目的正当性：“双重前置”之目的考察
通说认为，比例原则包括妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个亚原则。然而，有学者通过历史解读和比较考察认为除前述三原则外，还应包括目的正当性原则。④任何一项立法都明示或隐含某种立法目的，否则该法律就没有必要作出颁布。质言之，想要借规范来规整特定生活领域的立法者，在立法时就必须受规范的企图、正义或合目的性考量的指引。⑤比例原则下的目的正当性原则是对立法行为或行政行为的目的、目标进行审查，要求立法条文或行政行为的实质目的是正当的，而不能仅审视立法条款或行政者所宣称的目的。税务争议诉讼的“双重前置”是对纳税人救济权的限制，需要以正当性原则对其立法目的进行审视。
(一)“清税前置”目的正当性审视
“清税前置”形式上的立法目的(或宣称的目的)就是保护国家税收收入安全，避免税款损失。虽然《税收征收管理法》没有直接规定“清税前置”的立法目的，但从该法第1条可以推断出其形式上立法目的。该法第1条将“保障国家税收收入”置于“保护纳税人的合法权益”之前，反映了对国家税收收入的优先保护，“清税前置”是该理念的直接体现。国家税权优先于纳税人权利的保护立法安排源于政府与公民之间的自愿交换理论，即所有公民缴纳的税款可以视为他们所得到的所有公共产品和服务的交换“价格”。即使在民主社会，这种交换也存在隐含(强迫)的交换，这是政府与公众之间的社会契约的一部分，是按照简单多数原则而不是全体一致同意原则决定的。⑥显然，‘‘清税前置”之形式上目的基于这样一个逻辑基础：当单个纳税人的权利与国家税收权相抵牾时，优先保护国家税收权以保障公共财政的充盈，否则会导致由于财政资金匮乏而无法供给公共产品和服务，最终受损的是全体社会公众。尽管“清税前置”形式上立法目的是非常正当的，但它不能仅停留在形式或宣称的目的上，因为所有立法所宣称的目的没有不正当的，否则就无法公之于众。即使实质目的(或真正目的)是不正当的，立法者也会以所谓的“正当目的”掩盖“不正当目的”，⑦即找出一个形式上正当的目的，否则会引起社会公众的抵制。
讼的发生可能不是立法者的原初目的，但也被税务机关推演为首要行政目的。在我国纳税人是一个庞大的群体，因税收征纳而产生的纠纷亦应非常普遍。然而，征税机关与其他行政机关一样对因争议产生的复议、诉讼有本能的抵制心理。其表现之一就是，“纳税人恶意”推定，即征税机关认为纳税人提起复议、诉讼的目的是恶意延缓缴纳税款或转移财产。当然不排除有纳税人进行恶意诉讼的情形，但不能因个别现象而限制所有人的权利。其表现之二就是“恐诉”心里，即征税机关一旦被诉，主管领导或税收征管人员担心影响其政绩和仕途。税务征管人员作为公务人员都具有一个普遍心态，“你有九十九个成绩没人注意，你犯一个错就死定了”。⑧其表现之三乃是税务机关的工作绩效考核与行政复议与行政诉讼发生率挂钩。全国许多省市较为普遍的做法就是，以行政复议和行政诉讼的发生率作为税务机关和税务人员考核的一个重要指标。如有报道称，在依法行政工作考评中浙江地税系统2009年再次被省政府被评为优秀单位，其中一个重要考评指标就是税收行政复议和行政诉讼大幅减少。⑨考评指标中的复议和诉讼案件的减少究竟是制度设计造成的还是依法行政的结果值得深思，但有一点可以肯定，减少复议和诉讼的发生是税务机关追求的一个目标。
从应然角度看，税务争议处理程序的目标不应是为了限制复议、诉讼的发生，而应是充分赋予和保障纳税人进行复议、诉讼的权利。因此，尽管“清税前置”形式上目的能通过目的正当性审查，但其实质目的仍可能受到诟病。
(二)“复议法定前置”目的正当性审视
“复议法定前置”的目的是提高争议解决效率，减轻法院负担。由于税务争议案件具有专业技术性和大量重复性，®“复议法定前置”的确有助于提高解决税务争议的效率，减轻法院的负担。一般认为，“复议法定前置”能有效避免大量税务争议案件涌入法院。税务争议“复议法定前置”制度是大陆法系国家立法模式，要求纳税人穷尽行政救济手段后方能向法院提起诉讼。我国的税收立法也采取了这一模式。在不考虑我国行政复议缺陷与现状的情况下，“复议法定前置”对税务机关、纳税人以及司法机关三方主体都有利。对税务机关而言，其是自我审查和改正错误的机会，可以将税务争议在系统内部化解掉，减少行政诉讼对行政效率的消耗。许多税务争议在复议程序中能够达成和解协议，如在2012年税务争议中有21%的案件在行政复议中达成和解。訛对纳税人而言，这样做能増加对纳税人的救济渠道，若能通过行政复议解决争议可降低争议解决的成本。对法院而言，其能减少法院审理行政诉讼案件的数量，减轻法院的负担。显然，“复议法定前置”立法目的是正当的，能通过目的正当性审查。
目的正当性是对立法目的的考量。一个条文仅有目的正当还是不够的，还需要满足比例原则的其他亚原则。“目的正当未必就意味着可以为了这个目的而不择手段”。輰在分析我国税务行政复议现状后，我们会发现“复议法定前置”之手段设置难以实现其正当性目的。
二、妥当性和必要性，“双重前置”之程序考察
为了实现正当性目的(或形式上正当目的)，法律条文需要采取相应的特定程序或手段。妥当性原则和必要性原则是对法律条文或行政行为所采取手段和程序的审查，是分析此类程序或手段是否科学合理的有力工具，有人又将二者称为手段妥当性原则和手段必要性原则。輱妥当性原则要求所采取的手段或所适用的程序要符合所追求的目的或目标，必要性原则要求所采取的手段或所适用的程序是实现公共利益所必须的，而且是侵害最低限度的，没有侵害更小的措施可替代。
(一)“清税前置”程序妥当性与必要性审视
1.程序妥当性审视
妥当性审查是用来分析立法所设定的程序是否符合实现正当目的要求，是否有利于立法目的之实现。“清税前置”需要从形式上目的和实质目的两个方面来分析其妥当性。
其一，关于“清税前置”是否有利于形式上目的之实现，从表面上看，实行“清税前置”之后，确保了税款提前缴纳，减少税款灭失风险;深入分析会发现，“清税前置”大大増加了权力寻租的风险，因为对权利人行使权利的障碍设置越多，权利人越可能采取非法途径实现其利益。“清税前置”导致行政复议和行政诉讼的减少，其原因不是税收征纳双方没有争议，而是双方通过非法途径化解了争议。税款提前缴纳之后，纳税人清楚地认识到即使提起行政复议和行政诉讼，也未必能追回己缴纳的税款，还要付出很大的经济成本和时间成本。为了少交或不交税款，纳税人与税收征管人员有可能进行勾结，进行非法交易。权力寻租成为纳税人维权成本最低的一条非法途径，纳税人和税收征管人员由此实现了“双赢”，但唯独受侵害的是国家税收收入。其突出表现在，征纳双方“合意定税”时有发生，税收腐败屡禁不止。另外，在整体不佳的纳税环境下，纳税人并不是按照法律要求纳税，而是依据地方税务征管人员的要求纳税，即使发生纠纷，双方往往也不会选择法定程序解决争议。輲非法定程序解决争议，多数是采用税收减让方式来牺牲国家税款。因此，“清税前置”不一定有利于形式上正当目的的实现，却可能造成国家税收收入的更大损失。
其二，“清税前置”是否有利于实质目的之实现，还要分析其与税务行政复议和诉讼减少之间的关系。我国税务行政复议和行政诉讼案件数量与美国、日本、意大利、法国、德国等国家案件数量相比差距巨大。以美国为例，2014年度(2013年10月1日至2014年9月30日)美国国税局复议办公室受理税务争议案件共计113,608件，法院受理税务诉讼案件共计34,346件。輥笔者没有查到2014年我国全国的税务行政复议和诉讼官方数据，仅查到国家税务总局2014年收到行政复议申请数量为680件，行政应诉案件数量303件，輴这些案件也未必都是税务争议。最高人民法院公布的数据中，2007年至2012年每年全国税务行政案件都在400件左右，2014年也不会例外。以此推算，我国纳税人数量是美国纳税人数量的六倍以上，而美国税务诉讼案件数量却是我国此类案件数量的八十五倍。“清税前置”虽然不是造成税务行政复议和诉讼数量少的唯一原因，却是一个重要因素。訛可见，“清税前置”对实质目的的实现非常有效，不符合比例原则的妥当性要求。
2.程序必要性审视
“清税前置”是否是必须要采取的手段，是否是最温和、不良作用最小的手段?答案是否定的。征税行为作为一种具体行政行为具有公定力，即征税行为一经作出，除非自始无效，即应推定合法有效;在有权机关撤销或确认无效之前，纳税人必须遵循之，若否定其效力将受到法律制裁。我国《行政诉讼法》(第56条)和我国《行政复议法》(第21条)所规定的在行政诉讼和行政复议期间不停止具体行政行为的执行，就是行政行为公定力的体现。征税行为作为具体行政行为，无疑要受这两部法律“不停止执行”规范的调整。税务机关在行政诉讼期间或行政复议期间只要发现纳税人有转移财产或者只要认为国家税款有风险，可能造成税款无法追缴的，可以随时执行具体行政行为，要求纳税人缴纳税款。显然，“清税前置”不仅不是实现形式上正当目的之必要手段，而且是一个多余的手段。“清税前置”剥夺了无力缴纳税款的纳税人提起行政复议、行政诉讼的权利，其造成纳税人之间的不公平等不良作用不可忽视。“清税前置”不是维护公共利益的必要手段，也不是对公众权利侵害最小的手段，不符合比例原则之正当性审查要求。
(二)“复议法定前置”程序妥当性和必要性审视
1.程序妥当性审视
采取“复议法定前置”手段能否实现立法正当目的(即提高争议解决效率、减轻法院负担)颇让人质疑。一般认为，税务案件多数为事实认定问题，具有很强的专业性，专业的税务机关进行复议有利于提高争议解决效率。但事实并非如此，税务争议案件几乎都是法律问题，单纯的事实问题并不多，“复议法定前置”与其说是有利于纳税人快速实现权利救济、节省其成本，不如说是为了“便利行政”。輶在纳税人对行政复议公正性缺乏信任的情况下，即使经过复议依然会提请法院进行最终的裁决，因此，“复议法定前置”未必能减轻法院的负担。正如有学者所言，为了让行政复议成为解决行政争议的主渠道而强制“复议法定前置”，是本末倒置，我国行政复议使用率低主要是由于行政复议欠缺足够独立性和公正性，是行政复议的信任危机造成的。訛由于我国税务争议的复议机关不是一个独立的第三方机构，“是税务机关的内设机构，难以超脱税务机关整体利益关系，复议机关缺乏独立性”。輮在纳税人对复议机关缺乏信任的情况下，“复议法定前置”可能会降低争议解决效率，増加纳税人的成本。
在复议公信力不足时，“复议法定前置”会限制甚至侵害纳税人的自由选择权，尽管这种选择权不一定给其带来利益，但能保障其权利自由。“权利实际上是以权利人的权利内容为确定方向而给权利人的意志打开了自由之路，即使在个别情况下权利的行使对权利人毫无利益可言一盲人也有权索回他借出去的眼镜”。輯限制纳税人自由选择权就可能造成其诉权的损害，税收法律具有较高的复杂性，纳税人很容易错过法定复议期间，一旦错过了行政复议就丧失了诉讼权，实质上是“行政权侵犯了司法权”。訛“复议法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或纳税人权利最大化为出发点，因此为纳税人强制设置此程序值得商榷。因实现正当目的乏力而对纳税人权利造成的限制甚至侵害，决定了“复议法定前置”不符合比例原则之妥当性原则。
2.程序必要性审视
为了让纳税人优先选择行政复议程序，有没有必要强制规定“前置”程序呢?这种程序是不是不良作用最小的设计呢?“桃李不言，下自成蹊”，只要行政复议比行政诉讼让纳税人更信任，纳税人会主动选择复议程序，毕竟复议有其自身优势(快捷性、低成本、专业性和简易性)，完全没有必要在法律上强制规定，强制规定前置是行政复议不自信的表现。“公正是对所有美德的总结”輱只要税务复议机关充分体现公正，即使采取非法定强制模式，纳税人也会优先选择复议程序。就我国现阶段而言，非法定强制模式可能是比强制前置模式不良作用更小、效果更优的模式。其一，它对税务行政复议良性发展有积极地推动作用，可以让复议机关与法院展开公平竞争，革除其弊病，发挥其所长。由纳税人主动选择行政复议解决争议要比其被动遵从效率更高。其二，法院的职责就是“定纷止争”，不能因为担心案件过多而将争议挡在法院大门之外或设置一定的条件。从另一角度而言，税务案件多一些有利于培养一批专业的税务法官，提升法院的专业水平。其三，这样的非强制模式是对纳税人权利的一种尊重，可让纳税人权衡利弊之后选择更有利于维护其权利的救济途径。强制前置不是实现公共利益所必不可少的，也不是对纳税人损害最小的，因此，“复议法定前置”也不符合比例原则之必要性原则。
三、狭义合比例性““双重前置”之结果考察
狭义比例原则是对法律条文或行政行为结果的审视，即立法行为或行政行为给公益所带来的利益大于给当事人带来的损失。简言之，其指立法或行政是适当的、符合比例的。狭义比例原则是判断结果是否正义的一个标准，是比例原则的原初含义，其思想原型最早起源于古希腊哲学家亚里士多德。亚里士多德在《尼科马亥伦理学(NicomacheanEthics)》(约成书于公元前335年至公元前323年间)一书第五卷“正义”篇中论述了正义与比例的关系。亚里士多德认为，正义的东西就是成比例的东西，不正义的东西就是不成比例的东西，即与成比例的东西相反的东西;实际上这也是在实践中它如何被发现的原因，因为这个行为不正义的人得到的利益多，受害者得到的利益少;不正义的东西是在利益或者伤害方面不成比例地过量或者不足。輦“双重前置”程序给国家利益带来的増量是否大于给私人利益带来的减损量，需要经由狭义比例原则的审视。
(一)“清税前置”之狭义比例原则审视
税务行政复议制度范文第5篇
由于税法规定既要确保税收收入，又要与私法秩序保持协调;既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，使得税法具有较强的专业技术性。[1] (P38)税法的技术性特征导致涉税诉讼也呈现出对专业技术性的要求。然而，长期以来我国实践中一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，这反映在司法机构的设置上，即体现为没有实现税收司法机关的专门化。在缺少专门税收司法机关的情况下，普通法院经常会因难以达到处理税收诉讼的专业技术要求而求助于税务部门，这不由得引发人们对税务机关垄断税法解释从而影响纳税人权利救济的担忧。[2] (P556-557)
一段时间以来，学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论，建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院，有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院，也有人认为根据我国的实际情况，现阶段单独设立税务法院比较困难，故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡，或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来，设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为，税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要，现行法律制度、司法实践以及我国的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。[3] (P98-99)但笔者主张，我国应尝试在现行的普通法院系统之外，逐步设立专门的税务法院，而不仅仅是税务法庭。
随着税收法治的推进，涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下，如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”， [3] (P99)不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进，很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下，根据涉税诉讼案件的发生分布情况，首先选定若干个涉税案件相对较多的区域，设立一定数量、合理审级的税务法院，相对集中地解决涉税诉讼，并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立，进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理，凸显税收司法改革的实效性，二则这种循序渐进的改革方式风险较小，成本较低，灵活性强，更有利于改革方案紧贴实践，稳步推进。因此，较之税务法庭，设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理，更有利于纳税人权利的保护，更有利于税收司法独立的保障，也更有利于全国税收司法的统一。
二、我国税务法院的建制
(一)税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关，在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统，比如财政部。如，丹麦、韩国;有的隶属于司法系统，世界上多数国家即是采用这种模式。在我国，关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见，有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部，但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为，税务法院作为司法机关，理所当然应隶属于司法系统，应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看，美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会，属于行政系统的一个分支。1942年，税收上诉委员会改名为税务法院，但其实质还是政府行政分支机构。1969年，税务法院最终被纳入司法体系，更名为联邦税务法院，从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4] ( P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年，当时加拿大所得税法颁布刚过一年，税收征纳方面出现了较多的纠纷，联邦遂成立了一个“临时审判团”，专门审理所得税案件。1948年，“临时审判团”改为“审理委员会”，归财政部管辖。1971年，“审理委员会”划归司法行政部门管辖，公正性得到加强，但仍隶属于行政系统。1983年，加拿大联邦决定成立税务法院，作为司法审判体系的一部分，开始独立地行使职权。[5] ( P36-37)从以上的介绍中不难看出，美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说，这种转变反映了现代司法和税收法治的要求，体现了税收司法的潮流和趋势，我国在建立税务法院时，理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下，如果将税务法院划归行政部门管辖，其独立性势必更加阙如，最终必将沦为行政部门的附庸。因此，为了保证税务法院的独立，发挥税务司法机关的应有职能和作用，税务法院应该隶属于司法系统，属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质，则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。
(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及，我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制，即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端，避免地方保护和行政干预，在人、财、物等方面为其提供保障，从而保障税收司法的独立。另一方面，也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点，有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来，可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力，将全国划分为若干大区，分别设立税务法院，再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的，比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭，如多伦多市设有三个税务法庭，温哥华设二个，渥太华设一个，一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6] (P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况，反映了司法实践的需要，不失为一种较有效率的选择，完全可以为我们所借鉴。当然，在设立税务法院时，除了主要依据经济区域之外，也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时，各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖，其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时，我们应当建立税务法院垂直管理系统，并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度，专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制，且其第二审法院一般为各省的高级人民法院，且均受最高人民法院的领导。与此不同的是，加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构，彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国，纳税人对于区法院的判决，可向上诉法院起诉;对于巡回法院的判决，可向联邦巡回上诉法院起诉;对于税务法院的判决，则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决，则可向最高法院起诉， [7] (P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来，从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看，最高法院领导专门法院并对案件享有终审权，是比较合理的，我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是，为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立，不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉(前已述及)的案件，在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下，高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度，则税务法院在数量上必然相对精简，分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多，但也有一两千件，从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下，这些零散性案件的审理无疑就比较困难，让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度，加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权，在全国各地巡回审理案件。[6] (P153)可惜的是，我国并没有建立系统的巡回审判制度，各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸，其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件，其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中，也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中，巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在，其主要审理第一审税务案件，二审则都由最高人民法院进行审理，巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8] (P49)这种设置一则不具有救济的稳定性，二则会使最高法院不堪诉累，三则有悖司法独立的要求，因而是不具有可行性的。但是，这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处，在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造，建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度，则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进，对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格，也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3] (P99)我国不存在兼职法官，但在某些国家则还有兼职法官的制度，如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官，兼职法官由大法官任命，享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限，随着税收法治的发展，涉税案件势必大量攀升，税务法院对专业人才的需求量也会不断增长，我们有必要加强对这方面人才的培养，以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上，应当在组织人事等方面避免行政机关的干预，也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的，加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外，税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护，以期独立、专业的进行税收司法活动。
转贴于 三、我国税务法院的运作
(一)税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出，设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来，税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷，美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进，根据税务刑事案件的发生情况和特征，以及税务法院的审理能力，我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中，以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。
此外，需要注意的是，目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制，一是排斥对抽象行政行为的审查，国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列;二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议，加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域，其弊端尤其明显。如前所述，在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下，在对具体税务行政行为进行审查时，法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求，仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查，而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查，则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求，很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然，建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程，这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分，我们很难在短期内实现这一宏伟的目
标。但在税务司法实践中，通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果，则是可能的，也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力，也应该在改革中予以确认。
(二)税收司法与行政复议的衔接协调
在税收司法实践中，应该避免两个误区:一个误区是过于夸大税收司法的作用，盲目否认税务行政复议制度，这是很不恰当的。因为，追求纳税人权利保护途径的多元化，充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度，即便在司法系统高度发达，并专门设立了税务法院的美国，其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则，其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件，并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议，即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是，如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院，税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位，仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[9] (287-288)如前所述，同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用，在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下，就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然，我国的复议制度尚不完善，复议机构不够独立，复议程序也不够简便高效，这些问题都要在以后的改革中予以解决，但我们不能因此否定复议制度的重要作用。
另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用，将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88条第一、二款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”可见，除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院起诉外，对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且，在纳税人申请行政复议之前，对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念，而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念，甚至可能导致“税务机关侵权越严重，越不易被制裁;纳税主体被侵害得越严重，越不易获得救济”的情形发生， [9] (P274)从根本上讲，不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济，因而是违背现代税收法治的要求的。
综上，对于我国现行税务行政复议制度，有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上，应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。[10] (P298)在具体的制度构建上，应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法，转而寻求保障行政机关复议的公正性，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序，并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一，理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。[11] (P302-318)
(三)小额涉税纠纷解决机制
实践中，除少数案件争议额度较大之外，绝大多数税收案件涉及的金额并不太大。在这种情况下，纳税人对于税务司法的程序要求并不非常严格，其需要的是案件的简便高效的解决和其权利的快捷救济。对于这类案件，法律上应该为其设计出一套简便易行的纠纷解决机制。在美国，税务法院设立有小的申诉法庭，对于欠税或多缴数额加上罚款总额不超过1万美元的案件，当事人可以选择向小的申诉法庭起诉。在加拿大，针对小额涉税纠纷的大量存在，也设计有一套非正式程序对其进行审理。但是，按美国、加拿大的税务司法实践，纳税人一旦选用了这种简便程序，就失去了向上级法院上诉的权利。这样做的目的，是为了避免小额涉税诉讼耗费过多的司法资源。我国现阶段尚未建立小额税收纠纷解决机制，但很多学者已经在倡导这一制度，我国现行诉讼法中亦有关于简易程序的规定。笔者认为，为了使为数不多的税务法院、税务法官免遭大量小额涉税案件的讼累，实现纳税人权利快捷高效的救济，我们应当完善我国诉讼法上的简易程序，并效仿发达国家建立小额纠纷解决机制。具体说来，在税务法院内部设置上，可以设立类似美国小额申诉法庭的特别机构以专门审理小额涉税案件;在案件受理制度上，可以降低对书面化的要求和立案的标准，采用方便当事人起诉和参加诉讼的管辖标准和起诉程序;在案件的审理上，对举证、质证、辩论和庭前程序等方面予以适度简化;在宣判上则尽可能做到当庭宣判，可能的情况下，也可当庭执行;同时，可效仿发达国家赋予税务法官以相对充分的权力和独立的地位的做法，以充分利用巡回审判制度解决纠纷，为小额涉税诉讼的快捷、高效审理留下空间。当然，小额涉税纠纷审理机构和程序并非当事人所必须选择的，其也可以选择普通机构和程序进行诉讼，当事人有权根据其对自身权利的更加充分、深入保护和快捷高效救济之间的权衡在纠纷解决机制上作出选择。对当事人选择小额涉税纠纷审理机构和程序也应该进行一定的限制，尤其在上诉制度上，为了避免当事人利用该机制进行滥诉行为，不应允许其再向上一级司法机关提起上诉。
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