税务与财政的关系
税务与财政的关系范文第1篇
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
2、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收录进来，是经济法学力所难及的，既没有必要，也不科学。那样不但什么都讲什么都讲不清楚，而且又与其他课程内容重复，既浪费学时，又造成“夹生饭”难煮的现象。
以上想法虽不成熟，只是想引发学术同仁对税法学体系的研讨。目前税法学领域百花齐放固然可喜，但笔者更希望能在一些基本理论、原则、体系框架上多取得共时。
税务与财政的关系范文第2篇
关键词：纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
（一）财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。
税务与财政的关系范文第3篇
关键词：财务会计与税务会计的关系;适度分离;现实问题
一、财务会计与税务会计的理论分析
本章将从理论层面继续剖析二者的关系。对财务会计与税务会计关系的理论分析首先要从当前的国际形式入手，比较各国采用的财务会计与税务会计的关系模式式差异，然后再从理论层面分析其中的原因。
1.财务会计与税务会计国际模式比较
从国际范围看，财务会计与税务会计关系模式可以分为两大类：财务会计与税务会计合一模式及财务会计与税务会计分离模式。
2.以英国、美国为代表的财务会计与税务会计分离模式
（1）基本特征
该模式的典型特征是财务会计与税务会计相分离，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束，纳税人的纳税事项通过税务会计另行处理，从而税务会计也独立于财务会计。
3.以法国、德国为代表的财务会计与税务会计合一模式
（1）基本特征
该模式的典型特征是财务会计与税务会计合二为一，税法对纳税人财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定有直接的影响，会计准则与税法的要求一致，对会计事项的处理严格按照税法的规定进行，因此法国、德国会计素有“税收导向会计”之称
二、国财务会计与税务会计关系的现实选择
1.我国财务会计与税务会计关系演变
新中国成立以后，我国的计划经济体制的特征集中表现在：国家是经济运行的主体，统一配置经济资源，通过编制无所不包的指令性计划，把全社会每一个经济单位的经济活动都纳入国民经济计划的轨道。企业会计工作是政府工作的基础，会计核算制度是财政管理体制的重要组成部分，企业财务是国家财政在企业中的延伸，企业会计主要是为国家宏观财政经济政策服务的，财务会计制度和财政税收制度高度统一。
2.现存问题
目前我国现行财务会计与税务会计的关系模式，正在从原来的高度重合发展到调整模式，并逐渐向分离模式转变，这一变迁趋势与会计国际化发展方向是一致的。但就目前而言，我国的财务会计与税务会计还缺乏系统设计，存在着过渡分离的问题。其具体表现是，两套制度在规定上存在背离，过分强调会计制度、税务制度服务对象的特殊性，忽视了某些共性，造成了国家和与纳税人利益的对立。而由于国家所处地位的优势，导致国家与纳税人在纳税利益关系上存在国家利益优先的情况，这在一定程度上侵犯了纳税人的利益，影响了纳税人经营活动的发展。另外，由于会计制度与税法规定存在很大的差异，从而导致依靠会计制度提供数据资料来界定税基以及进行税收征管的难度大大增加，会计、税务人员的业务素质水平和知识结构一时还跟不上这种过渡分离带来的实务操作要求。因此，当前急需探讨、建立适合我国国情的财务会计与税务会计关系模式。
3.从成本效益角度分析我国财务会计与税务会计关系问题
分离前后提供信息的成本分析
企业同时是财务会计和税务会计信息的提供者。对于提供财务会计信息的成本，分离前后差异很小，对于提供税务信息的成本，分离前后则存在一些明显的差异。在税务会计和财务会计合一的模式下，企业提供税务会计信息的成本较高。一方面，我国企业的涉税会计核算没有形成独立的体系，所得税会计偏于理论，其他税种会计则简单地散见于“流动负债”之中，而新会计制度与准则一般又不对涉及的纳税问题做专门解释，常常以“税费忽略不计”一笔带过，这使得企业在进行涉税会计核算时缺乏明确目标，导致成本的增加。另一方面，不少税务新法规或政策没有明确的会计处理办法与之相匹配，造成不少政策仅在税收层面可行，企业实际操作时却无从下手，导致成本的增加。
因此，这种成本的增加是极其有限的，并且存在一个明显的上限，即将纳税事务交给纳税人员（注册会计师或注册税务师）所需支付的费。前述中，对纳税企业提供会计信息产生的成本，税务会计与财务会计的分离会带来“一减”与“一增”两种效应，因“增加”效应明显偏弱，二者抵消后，仍将带来成本的明显减少。
结论：根据我国具体的社会经济，法律等环境，借鉴国际经验，我们应实行财务会计与税务会计的分离模式。但同时我们还应该认识到由于我国的社会主义市场经济体制建立不久，现代企业制度才刚推行，股份公司制还为成为最主要的企业组织形式，我国的法律体系是以成文法为主体，会计准则尚不具备由会计职业组织制定的背景，会计管理体制尚不能从根本上放弃统一领导分级管理的原则。因此，我国财务会计与税务会计的关系模式还不能完全分离，我国既要正视财务会计与税务会计分离的必要性，又不能使两者分离程度过大，应该实行财务会计与税务会计适度分离的模式。
（作者单位：长春东方职业学院）
参考文献：
[1] 魏朱宝：《我国建立税务会计的理性思考》，《税务研究》，2005年第5期
[2] 李伟真：《税务会计与财务会计差异比较与协调》，《河南财政税务高等专科学校报》，2005年第5期
[3] 黄爱玲：《税务会计模式设计与选择》，《财会通讯》，2005年第10期
[4] 赵红：《财务会计与税务会计的分离与协调》，《商场现代化》，2005年第12期
[5] SallyAisbitt：（（Tax and accounting rules ：some recent development）），Management Finance
[6] 潘龙萍：《我国会计目标的现实选择》，《中国农业会计》，2006年第3期
[7] 周守华、肖正再：《权益均衡论：关于财务会计目标的思考》，《会计研究》，2005年第10期
[8] 财政部：《企业会计准则》，2006年2月15日
[9] 阎达五：《会计准则原则与实务》，科学普及出版社，1993年版
税务与财政的关系范文第4篇
关键词：分税制；事权；财权；转移支付
一、分税制改革的背景及主要内容
1993年11月，党的十四届三中全会通过了《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，要求将现行的财政包干制改为合理划分中央与地方事权基础上的分税制。1993年12月，国务院颁布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，决定自1994年起，改财政包干制为分税制，在科学界定财政收支范围的基础上，合理划分中央财政与地方财政的分配关系。分税制改革旨在强化税收征管，堵塞财政收入漏洞，保证国家财政收入尤其是中央财政收入的稳步增长。具体内容包括：按照中央政府与地方政府各自的事权，划分各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合的原则，按税种划分中央与地方的收入；按基数确定中央对地方的返还数额；原体制的中央补助、地方上解仍按不同体制类型处理。
二、分税制改革取得的主要成绩
分税制改革在一定程度上是对财政包干体制的否定，使中央与地方财政关系“进入了一个全新的状态：公开的利益关系，制度化的获取利益规则”。具体而言，分税制改革取得的成绩主要体现在以下方面：
(一)确立了中央财政的主导地位
中央财政主导地位的确立主要包括两个方面，一是中央财政收入占财政收入总额比重的提高。分税制改革通过保证中央政府在财政收入及其增长中的优势地位，使中央财政收入占财政收入总额的比重由1993年的22.0％升至1994年的55.7％，地方财政收入占财政收入总额的比重则相应地由1993年的78.0％降至1994年的44.3％。二是确立国家税务系统的主导地位。分税制改革前，中央政府直接组织的税收比重较小。大部分税收由直属地方政府的税务部门征收，再按承包数上解中央，形成中央政府的财政收入。分税制改革后，中央政府设立国家税务总局，省级及省级以下税务机构分设国家税务局和地方税务局。国家税务总局对国家税务局实行垂直领导，并协同省级政府对省级地方税务局实行双重领导。税收由国家税务局和地方税务局分别征收。国家税务局负责征收中央税和共享税，再将共享税中属于地方的部分和税收总额增长的分成部分返还给地方。在税收返还过程中，国家税务局征收的消费税和增值税的75％，是中央政府对地方政府实施税收返还的资金来源。分税制改革改变了以往先由地方征收再上解中央、中央财政支出依靠地方上解的局面，形成了先由中央征收再返还地方、国家税务系统在全国税收征收体系中占主导地位的局面。随着对税收征管的有效控制及获得更多的收入用于中央对地方转移支付，中央政府在使用税收和支出政策实现稳定与地区间均衡发展的目标上赢得了更多的主动权。
(二)促进了国家财政收入的合理增长
尽管对中央政府和地方政府而言，本级政府组织的财政收入并不等于该级政府实际可支配的收入，但分税制改革加强了各级政府组织的收入与实际可支配收入之间的联系。对地方政府而言，在上交数额和返还比例一定的情况下，地方政府组织的财政收入越多，可支配的财政收入也就越多。这样，地方政府摆脱了“鞭打快牛”的顾虑，避免了财政包干体制下因不满分成比例而产生的消极征收现象。对中央政府而言，除中央政府对地方政府的税收返还外，中央政府组织的财政收入越多，可支配的财政收入也就越多。同时，分税制还通过税种划分稳定了中央与地方各自的收入来源，从制度上促进了中央政府和地方政府加强税收征管、增加财政收入的积极性，实现了财政收入的稳步增长。
(三)统一了全国的财政分配关系
分税制改革前，我国财政分配关系从来就不是单一形式，尤其是1988年以来，六种财政分配关系并存，收支基数和分配比例形式多样，既不规范也不公平。分税制改革通过清晰的税种划分，统一了中央与地方的财政分配关系，使各地能在同一制度下进行规范公平的竞争，在一定程度上避免了税收征收过程中扭曲的激励因素，并简化了财政分配程序，使财政分配制度趋向透明化。
(四)限制了地方保护主义的财政动因
实行分税制后，取消了地方政府与企业签订税收合同的做法，中央财政与地方财政将按税种而不是行政隶属关系划分收入范围，使企业税收负担不因是否有承包合同而不同，不因有什么样的承包合同而不同，也不因地方政府的财政状况而有所不同。这在一定程度上切断了地方政府与企业之间的财政联系，限制了地方政府进行市场封锁、地方保护的财政动因。
三、分税制改革遗留的问题
分税制改革在取得一定成效的同时，也遗留了诸多难题。实际上，分税制改革并非彻底否定并取代财政包干制，而是在一定程度上保留了财政包干制的痕迹，这使分税制形似“旧的财政包干制的补充”。具体体现在以下几方面：
(一)中央与地方事权和财政支出划分不明确
纵观各国分税制建立与发展的历史，大致遵循了类似的逻辑：在界定中央与地方事权范围的基础上，划分财政支出范围；据此划分税种，形成各自的收入；再根据需要进行均等化或具有特定政策意图的转移支付。可见，事权的明确划分是理顺中央与地方财政关系的前提性基础。1994年我国分税制改革是在克服中央财政困难、改进中央与地方财力分配状况的指导思想下进行的。在事权划分上，分税制改革并没有解决中央与地方事权如何界定及如何划分的问题，而是继续延用原有的模式。这是我国难以形成规范的中央与地方财政关系的最根本的原因，也使得分税制改革在持续推进的过程中遇到了基础性的障碍。中央与地方事权和财政支出划分不明确具体体现在两个方面：政府越位或缺位、中央与地方职责不清。
(二)中央与地方事权和财权划分不匹配
中央与地方事权和财权划分不匹配体现在两个方面：一是中央政府事权与财权划分不匹配。二是地方政府事权与财权划分不匹配。由于分税制改革并未明确中央与地方的事权划分，财权的划分也不可能建立在科学合理的事权划分的基础上，而是往往以简单的行政手段，将税收按一定比例划分，事权与财权划分不匹配在所难免。由于财权划分的主导权集中于中央政府，同时，中央政府基于宏观调控的考虑，往往集中财权并下放事权，这样，中央政府事权与财权划分不匹配主要体现为收大于支，而地方政府事权与财权划分不匹配则主要体现为支大于收，地方财政收支不平衡加剧。以地方政府为基点，中央与地方事权和财权划分的不匹配具体体现在：地方财政收入不能满足财政支出的需要，地方税权不能满足税收收入调整的需要，地方预算外资金不能满足预算管理的需要，地方制度外资金不能满足财政管理的需要。
(三)中央对地方转移支付不规范
在计划经济条件下，中央与地方财政关系的基本特征是高度集权，地方政府征收的绝大多数收入都要上解中央政府，全部支出均由中央政府决定。这样，在高度集权的条件下，是无所谓转移支付的。严格意义上的转移支付，是1995年推行的过渡期转移支付。但实际上，1994年分税制改革延续的税收返还、专项补助、体制补助(或上解)、结算补助也扮演着转移支付的角色。其中，税收返还、体制补助(或上解)、结算补助坚持以来源地为基础划分税收的原则，扮演着弥补财力缺口的角色；而专项补助则扮演着体现中央政府政策意图的角色。转移支付的首要目标是实现各地公共服务的均等化。均等化的目标对我国而言尤为重要。这是因为，“有些国家(如美国)人口的高度流动性确实大大缩小了地区差别，从而削弱了均等化转移支付的作用。但我国的情况完全不同，经济因素、制度因素、交通因素、地理与气候因素乃至历史文化因素，使人口的自由流动受到许多限制，而越是缺乏流动性，均等化转移支付越重要”。然而，目前存在的税收返还、体制补助(或上解)、结算补助显然与均等化目标相差甚远。中央对地方转移支付不规范主要体现在两个方面：(1)转移支付结构不合理。一般性转移支付新旧体制并存、形式繁多，难以实现纵向和横向均衡，而规范的一般性转移支付则因规模较小难以实现均等化的目标；专项转移支付适用范围广、重点不突出、资金分配的透明度和规范性较差，不利于实现中央政府与地方政府之间的权责明确，也不利于中央政府特定政策目标的实现。(2)转移支付分配方法不规范。我国现行的一般性转移支付体系，除过渡期转移支付在全国范围内实现了统一的公式化分配外，多采用基数法，确切地说，是承认既得利益基数法。基数法是指不考虑各地财政收入能力和财政支出需要的差异，以前一年的实际执行数或前两年的平均数作为基数，即确定本年度财政收支的主要指标，进行存量不动、增量调整的分配。基数法不但不能缓解长期以来各地区财力不均的状况，反而加剧了地区间发展的不平衡。专项补助的分配缺乏明确的目标，缺乏科学公正的事权依据和标准，缺乏周密的论证和客观的评审，支出透明度差，随意性大。
税务与财政的关系范文第5篇
一直以来税收的全过程被简单地理解为税款的征缴,税收只不过是国家凭借政治权力强制征收而取得的收入。但从公共财政的角度看,纳税人应当成为税收的终极受益者。
财政法律关系的基本主体是国家(政府)和纳税人,表面上是政府决策,本质上应是公众,政府只是在执行决策,是一个终极实施者。公众通过选举制度和投票机制掌握着公共决策的实际控制权,并通过法律制度保证这一机制的运行。这种由个人决定者到政府者的决策传递链条,使得公共财政行为公开、透明、公正和法治化。反映在税收领域内,在公共财政制度下,税收是政府在公众批准的税法规定下依据其正式、法定的权力向纳税人征收的收入。税收意味着纳税人对公共物品的普遍性付费,意味着纳税人的财产权被正当的权力合法地剥夺。而这种褫夺财产权利的权力的正当性来源正是社会契约理论所解释的。
一般认为,税收的基本原则为公平原则和效率原则,但笔者以为税种、税率等都是技术问题(社会和经济的现实需要),而民主的关键在于谁决定税收制度,因此唯有税收法定才能保障民主。宪法规定了财产权保障,这一规范具有法律最高位阶的拘束力,而其存在有赖于国家需求的税收供应,从另一个角度看“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”。因此宪法上国民的负担与义务,而国家得以直接强制者,因其性质为对个人自由之侵害,必须有形式意义上之法律,既人民代表议会所通过之法律依据。不可计算、不可衡量的公民义务,在法治国家是无法容忍的。因此税收法定主义不仅体现了法律优位和法律保留,更是民主和法治等宪法原则在税收上的体现。
税收的实体性正义主要体现在税收立法上。课税权是抽象的权力,要将其具体化而付诸实现,须由国民全体选出代表,按立法程序将其制定为法律。“无代表无税”实质就是要求税收立法的“议会保留”,即税收立法权只能授予议会或国会等公意机关,即立法机关是税收立法的渊源。从严格的税收法定主义原则的要求来说,基本的税收法律,特别是其中涉及到税收要素的法律,都应当由立法机关来制定和通过。而立法中最重要的就是程序问题,程序规范的科学化、民主化有助于发挥立法的作用。在审议和表决法案阶段,公众代表的权力得以直接行使。而立法听证制度是民主政治对立法机关充分表达民意的有力保障。尤其税收属于专门性、技术性很强的立法,并且是直接对抗于宪法对财产权这一基本权利的保护,不但需要专家学者参与立法,更需要建立立法听证。这不但是实现代议政治条件下公民的知情权,也为公民行使参政议政权提供了保障。税收的民主性还体现在立法的稳定性上。税法的构成要素,尤其是确定纳税人纳税义务是否成立的税法要素非经法定程序是不能变动的,这不但是法治的要求,也是降低法律运行成本和保障纳税人的可预期性的基本要求。由上,税收的实体性正义就是要求课税权和立法权的统一。
徒法不足以自行,税收实际上又是征税者同纳税者之间的博弈,纳税人都存在一种降低税负的动机,而征税者在执法中又有滥用权力(超权力)的倾向。因此要求达到均衡状态,必须加强程序性控制,在权利保护的同时加强对义务履行的规制,在权力授予的同时规范权力行使不得滥用。
因此公共税收的理想构建应当是:征税者以税收法案的提出者身份提出税收法案。纳税者以税收交纳者身份对税收法案拥有表决权,双方共同议定一种规范的税法,形成事前约定。而征纳过程成为征税者和纳税者共同遵守税法规范的行为过程:征税者没有随意决定征税和决定征税多少的权力,应当在没有弹性的行为空间内征税;纳税者在法律层次上履行没有规避可能或规避代价高昂的纳税义务,其纳税行为选择弹性空间极小化,形成其纳税过程的无弹性选择机制。
由此可见,纳税人不仅是义务主体,亦应为权利主体。税收法定主义不仅是程序的合法更是实质正义的体现。因此可以说,纳税人是以宪法为保障的公共秩序为基础纳付租税,是以提高国民的一般生活、文化为目的,是财政过程中的基本权利者。但权利的实现,究竟是什么吸引我们关注具体的现实的权利?更多的场合往往是权利受到侵犯,因此权利的实现除了法律文本上的保证更需要有真实的制度保证,而制度除了对于权力行使的制约,更重要的是事后的救济。纳税人权利体现了宪法所保障的基本权利,因此对于违法税权的行使,有拒绝和主张排除侵害的防御权,同时具备程序保障的功能。我国目前的《税收征收管理法》具体规定纳税人享有的权利有延期纳税权、申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议或提讼权等。但这些权利的享有无法为纳税人构建一个开放的权利束,比如纳税人从国家征税后用来满足社会公共需要中受泽的权利,比如纳税人在税收立法中的权利和角色定位。我们提出的诸多设想可能更多的是基于经济学的理论,或是政治学的设想,虽然学科的融通可以为我们的税法学提供很多想象的空间,但我们更需要的是“法”的解释,即税收债法理论。
二、公共财政与税收的有关理论
财政到底是什么,很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来,才可以实现财政法律制度体系的完备。从形式上看,财政的基本内容包括收、支和财政管理三类,长期以来只有税收因其无偿剥夺人民财产权的侵害性,一直为公法研究的重心,受法规范、法理论拘束甚深。而其他形式财政自由空间较大。这种不平衡性实际上也容易产生财政只是技术性、机械性的资金提供的偏见,而忽视了财政的权力性和公共性。因此将税收纳入财政的范畴内进行考察,不仅有助于理解公共财政的内涵,更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。
关于什么是财政,或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题,在学界争论久矣,而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发,主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为,财政是国家实现其职能的需要,在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系,即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等内容;可以这样说,公共财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处,前者是就形式意义上讨论国家的分配行为,或者说是从簿记手段的意义上看待财政,将其定位于一种专门的技术性活动;而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说,正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同,尤其是在权力(利)分配的倾斜程度上有差异,这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想,决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。
1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架,而厘清公共财政是财政体制改革的起点。比较国家分配论和公共财政论,中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政,即在市场经济条件下,国家(政府)以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。
社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础,从霍布斯的《利维坦》(1651年)到洛克的《政府论》(1690年),然后是卢梭的《社会契约论》(1762年)无不视国家为公民达成契约的结果,要为公民服务。在这样的理念支配下,普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡,并享有某些保留的权利,人民拥有最后的,政府的统治必须基于人民的同意才能保证其正当性。而财政权的行使,一方面直接涉及对公民财产权利的限制(尤其是课征赋税),一方面又与公民所得到的公共服务直接相关(如公用事业的财政支出),因此只有在征得公民许可的基础上,政府财政权力的行使才是正当和合法的。
在此基础上,学界一直以来对“税”的概念界定,已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征:一是强制性;二是无偿性,如列宁所说“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”;三是固定性。但在公共财政的视角下,尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了;正是由于理论归纳出的无偿性特征,使得在评说纳税人的地位时,众多的财政学着述乃至新近的税法学着述,几乎众口一词,将纳税人简单地划入义务主体一格,强调其义务,却避而不谈其权利,将纳税人等同于纳税义务人,而鲜见论述纳税人之权利。
因此与财政的两种观点相比,就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期,德国法学家提出了两种针锋相对的观点:税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托•梅耶(OttoMayer)的观点为核心的传统学说,认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志,根据德国法学家阿尔巴特•亨泽尔(AlbertHersel)的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系,纳税义务不因课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于,“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性,“债务关系说”则强调税收法律关系的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点,各有完整的理论逻辑体系。
但以公共财政为背景,审视税收的性质,必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是者——国民的自律性的团体,所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济,法律服务于国家的存在,而国家存续和发展的需要决定着其职能的履行,也决定了一些根本的法律制度。按照1997年世界银行报告《变革世界中的政府》(中国经济出版社,1997)的归纳,政府至少有如下5项基础性任务必须担当:建立法律基础,保持非扭曲的政策环境、包括实现经济的稳定,投资于基本的社会服务与基础设施,保护承受力差的阶层,保护环境。由此可见这些基础性任务是属于维持社会不至解体的硬性规则环境和满足社会全体成员“共同需要”的公共产品。因此财政活动实际上是决定公共物品的供给数量和税负分担的一项公共活动,而税收便是对国家提供公共物品成本的补偿,或者说是为国家提供公共物品的融资。可以说,虽然公共服务作为国家的提供义务是溢出于税收债务之外,并非严格意义上的税收债权的对待给付义务;但税收之债的标的即公共产品,而税收债法理论很好地契合了公共财政的制度内涵,无论从政治学还是经济学的角度,无论从法学理论的要求还是现实制度的需要。
三、公共财政下的税收之债
债,作为民法上的概念,是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中,“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。传统民法上,债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同,但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果,即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系,就是债的关系。法律效果的相同性是债的构成要素,即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系,均可视为一种广义上的债。
一般认为,税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中,国家是债权人,国民(纳税人)是债务人,国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务,国民(纳税人)的义务是应国家请求而履行纳税义务。而税的依据税收之债的特征包括税收之债是公法之债、税收之债是法定之债、税收之债是货币之债、税收之债是单务之债、税收之债双方当事人法律权利的不对等性。
但于此解释,纳税人的债权又体现在哪里呢?税收之债应当不仅是指税收债务关系,税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权,其意义不仅在于提供了税法学上的说理工具,也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践上,可以平衡纳税人与国家之间的法律地位,保障纳税人的合法权利,防止征税机关权力的滥用。
将税收定义为公法之债,是排除对税的法律关系的一元性的定性,是将税作为性质不同的各种法律关系的结合来理解。至少目前,税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”,即将税收依据纳入税收之债的理论体系内。
(一)税收之债与纳税人权利
征税是对纳税人财产权的单向强制性转移,从这个意义上说,税法是侵权规范。债权作为一种请求权,不同于支配权直接对客体予以作用并排除他人干涉的权利。债权不是对给付标的物的支配,更无对债务人的人身加以支配的效力。作为具体执行的行政机关,不能直接支配纳税人的财产,否则就是侵权。支配的权利是物权的特征,如果承认政府对纳税人的财产有支配权,无异于承认政府对纳税人财产的某种物权性质的权利。这就从根本上否认了纳税人对个人财产享有所有权。因此国家既然对纳税人不享有支配权,而又要求税金这一货币财产的移转,只能是行使请求权。从国家对公民的税收享有请求权这一点来说,首先肯定了公民的合法的财产性权利。
其次,税的征收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。那么债的标的——公共物品的实现,虽然不是即时的,但作为缴付税款的对价,在公共开支方面享有的权利实际上是税收债权的一种后续权利。因此以公共财政为理论支撑,就是不再将征税与用税割裂开来,虽然财政收入包括税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。但随着社会的进步,税捐国家成为衡量文明的一个重要指标,指国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之,而不仰仗事业收入。税与公共物品之间的将基本趋于等价,而对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。因此当今社会中,对国家与国民之间就税收产生的关系,正超越以往那种本来的权力关系,而是法律上的债权债务关系。
为使公民对未来的预测成为可能,并谋取法律生活的稳定,要求税法采用成文法的形式,不承认以习惯法等形式成立,“税收法定主义”成为税法领域乃至财政法中的一项重要原则。税收法定主义的确立,使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准,不受行政机关介入的影响,而“对相同的经济事实以相同的评价”。纳税人应纳税种、应纳税额、纳税方式等均应有明文法律的依据。倘若税务机关多征了应纳税额、误征错征等,则显然没有合法的依据,国家成为受益人,但国家对多征的税额缺乏保有的正当理由,纳税人作为利益受损者则有返付的请求权,这种请求权符合不当得利之返付请求权性质。不当得利为民法上债的发生根据,受益人为债务人,受损害人为债权人。纳税人就超纳金、误纳金等而向税务机关具有的返付请求权,实质也构成一种债的关系。
将公法上的债权债务关系引入税,由于法律关系的主体双方是国家与纳税人,存在着实质上的力量的不对等,因此纳税人在权利受侵犯时往往救济渠道有限,目前仅在行政侵权方面能依法提讼。并且税收涉及宏观调控,由于性质的政治特殊性和行为的复杂性(基于公共需要的满足而提供公共物品),涉及的多和公共服务相关,关系到潜在的不特定的公众利益,目前受到了公益诉讼当事人适格理论以及法院司法审查能力的限制。但若理解成债权债务关系,根据债的相对性理论,公民(组织)实际上具有了具体的诉求指向,无论是采用集团诉讼还是检察长诉讼的形式,对于我国诉讼体系的构建和诉讼法理论的发展都将有所补充。
(二)税收之债与国家财政权
税法上引入民法上债的规定,必须解决引用民法规定的程度问题。将税收视为债,并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度。民法中的双方当事人地位平等,但公法之债中,虽然国家和纳税人之间是债权债务关系,但毫无疑问,国家的背后是权力的支撑和社会公共利益的代表,债权实现所带来的影响往往超过平等主体间,甚至扩大到社会,因此说在公法之债中债的相对性和平等性要做扩大解释。
国家征税权是国家财政权的重要组成部分,国家的征税权对应着纳税人的纳税义务,而征税权又与国家(政府)提供公共物品的义务相联系的。正是由于税收法律关系主体一方的公益性,我们无法想象“使稽征机关同普通的私法主体一样,享受权利和承担义务”,从形式上看,这“似乎彻底贯彻了平等原则,但实质是一种极无效率的举措,因为它将导致公法维护公共利益的落空,并最终损及私益的实现”。因此对于征税权的保障,应当有区别于普通的债权。如前文提到的纳税人针对财政权行使不当的公益诉讼,诉讼的制度设计应当有别于普通的民事诉讼,在诉讼人规模、诉讼的具体程序方面都应遵循财政权优先,这也是符合经济效率的理念。
此外,税收之债不似自然人、法人之间的债权债务关系的“合意”的自由。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”,即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协,让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征。即税收之债的法定性和公法特征不仅是对纳税人权利的保护,也是对国家财政权的尊重。
因此适用私法规范所能够解决的,“为法律效果之相同对待,而非寻求相同之构成要件”,即适用其他法律规定事,所适用的是法律效果,而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果,仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正,而与私法规范中的法律效果有所不同。于此,税收法律关系适用债法制度时,亦应有相关的制度以保障其合理运行,税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
如根据税收之债是金钱之债的特点,民法上金钱之债的规定大多可以借用;而根据税收之债的公法之债特点,税收之债具有公法性和债法性。当强调税收之债的公法性时,就需要运用公法制度,否则就会使税收之债沦为一般私法债权;而强调税收之债的债法性,就可移用民法债的规定。
(三)税收之债与财政法治
关于税收之债,有学者提出了“二元论”的主张,日本学者金子宏主张区分对待税收法律关系的性质,认为权力关系说和债务关系说的着眼点是不同的,由法技术的观点看税收实定法时,将税收法律关系单一的划分为权力关系和债务关系是很困难的,因此归于单一的性质是不妥的,因从二元关系的角度予以把握。在税收实定法上,要区分是权力关系还是债务关系,当然基本的和中心的关系仍为债务关系。北野弘久则从法实践论和法认识论的角度分析这一问题。他认为法认识论是从历史的和经验的角度分析税收法律关系的性质的,而存在论的税收法律关系,则在总体上具有权利关系结构的特点。只有从法实践论出发,将税收法律关系统一的理解为债务关系,从法认识论的角度出发,在整体上将税收法律关系把握成权力关系才是正确的。德国着名法学家阿尔拜特•亨泽尔提出了着名的税收债权债务关系说,主张税收法律关系可分为税收实体关系和税收程序关系,税收实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系,并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地位。
虽然笔者并不完全赞同“二元论”的具体观点,但二元的方法论和价值分析的方法则对于研究税收之债的具体适用有着重要的作用。台湾学者陈敏即认为,一方面在民法中规定的法律思想,常常并非只在民法中可以适用,往往也可为其他的法律领域所共通适用,当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项,如法律的价值判断相当,亦可类推适用民法的规定,实现制度的补充。
如《税收征管法》第五十条第一款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”有学者对税务机关直接依合同法规定行使优先权与撤销权有疑义。认为主体不适格,因为《合同法》第二条第一款有明确规定:“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”但税收之债并非受合同法调整,税收之债是债的集合而非单一的债的关系。倘若视双方为平等的债的关系,则可依法适用,结果看似尊重平等权而保障了财政权;倘若视为不平等关系,则不在适用范围内,结果看似无视平等权却有损于财政权。因此税收之债的价值并不在于提供一个机械的法的分析方法,而是将其纳入多元分析的价值判断中。在此问题上,似是前者的分析更为可取。无论更关注纳税人权利还是对国家财政权,在权利本位和“国库主义”的倾向上,以法定主义为基础,以正当的程序为保障,才是一国财政法治得以实现之倚赖。税收之债与民法债相比,具有大量性,拥有庞大的相对人,各自的执行成本不同,因此,税收之债即使与民法之债更类似时,也还要对执法的成本收益进行考量。
由此可见,制度的构建是综合的整体的制度建设。任何的制度创新欠缺相关的制度的配合时,其运行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的规定是简单的,但在实践中的意义却远非如此。粗线条的制度引进,将会造成税务机关在实际操作中无所适从,法律的可适用性和实施效果极低。
四、结语
税收之债法律关系中,当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义,而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位,使纳税人的权利获得更多的保护。税收之债法律关系的平等性、税收法律主义和纳税人权利的保护构成了税收债权债务关系理论的基点。而公共财政的背景又强化了税收之债的现实可能性。
