公司合并财务注意问题
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公司合并财务注意问题范文第1篇
【关键词】执行；会计核算办法；合并报表
为了统一山西焦煤集团有限责任公司内部会计核算办法，积极、稳妥地推动山西焦煤集团有限责任公司在2009年1月1日执行新的《企业会计准则》，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》编写出的《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》(下文简称“会计核算办法”)，从2009年1月1日起在集团公司全面执行。笔者作为一个普通的财务工作者，在近半年的工作实践中，发现会计核算办法在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在集团公司合并财务报表的编制和披露方面提出了许多新的要求。
作为山西焦煤集团有限责任公司所属的子公司――山西汾西矿业集团有限责任公司，现有财务报表报送单位42个，其中子公司10个、分公司及经费单位32个，集团公司合并财务报表的编制工作涉及单位较多，最终报出的合并财务报表是兼容着各种不同会计政策、不同行业的。这就要求集团合并财务报表的使用者要掌握新企业会计准则的主要特点。为正确阅读和理解2009年的集团合并财务报表，需要关注以下几个问题，即笔者在编制集团合并财务报表工作中的三点体会：
一、要正确理解会计核算办法对财务指标含义的影响
旧准则下采用母公司理论编制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表格式，而会计核算办法下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表格式。“少数股东权益”在资产负债表上作为一项所有者权益列示。也就是说，合并财务报表净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正数，公司净资产将增加；如果少数股东权益为负数，公司净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。为了方便母公司股东，在资产负债表上单列“归属母公司所有者权益合计”，在利润表上单列“归属于母公司所有者的净利润”。
会计核算办法中合并财务报表准则与旧准则相比，一些财务指标所代表的含义已发生变化。如“净资产”、“净利润”，旧准则中二者所反映的是母公司拥有和所得部分。而新合并财务报表准则下表示集团公司所能控制的全部，强调只要有权决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益，就可以对被投资单位实施控制，就要纳入合并财务报表的合并范围。拥有和控制是二者的最大区别。
由于新旧准则下集团合并财务报表中财务指标(净资产、净利润)的含义不同，因此要求集团合并财务报表的使用者在阅读和理解时要注意，要从新的视角来更加深入分析这些财务指标，并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。有必要对公司合并财务报表反映的盈利进行再次确认。
若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利，即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，若认定公司当期是盈利的。那么就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司，报表所反映出来的信息，对报表使用者有一定的误导作用。
二、把握同一控制下企业合并新规定对集团合并财务报表的影响
我国新准则与国际财务报告准则相比，在企业合并方面有很大的区别。我国新准则把企业合并分为同一控制和非同一控制。在同一控制下的企业合并中，并不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。
这一做法对集团合并财务报表的影响非常大，有时因在同一控制下台并了一家公允价大大高于账面价的子公司，导致合并方合并日的净资产大幅下降；有时期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，导致合并方合并当期的净利润大幅增加。集团合并财务报表的使用者一定要了解当期是否存在同一控制下的企业合并。若有，需关注同一控制下的企业合并这一行为对集团合并财务报表列示的净资产和净利润的影响额。
三、对于已执行新准则的母公司而言，与旧准则相比，母公司的财务报表会显得非常“单薄”，子公司实现的利润无法反映到母公司财务报表上。影响报表使用者做出正确的决策
旧准则下企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用权益法核算，期末母公司按照子公司的利润表实现的利润按投资比例确认投资收益，子公司实现的利润反映到母公司财务报表上。
而会计核算办法中长期股权投资准则规定，母公司对能实施控制的子公司的长期股权投资采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配现金股利或利润，其实现的利润将无法反映到母公司财务报表上。
公司合并财务注意问题范文第2篇
【摘要】
自改革开放至今，我国的经济实现了飞速的进步，从整体上看现今我国的经济正在朝着稳定的方向发展。与此同时，我国会计事业有了很大的进步，并扮演起了助推我国经济水平稳定提高的重要角色。但是近些年来，国内出现了大范围的投机取巧与搞虚假账目的情况，所以对合并会计报表进行全面的了解具有十分重要的意义。对此，本文介绍了合并会计报表的处理方法，指出了其中存在的问题，并提出了相应的解决对策。
【关键词】
虚假账目；合并；会计报表
合并会计报表实际上指将由多个公司构成的企业看做是会计计算整体，并在各个小公司独立的会计报表的前提下，采取统筹合并的手段所呈现出的一个可以比较直观的了解公司财务状况的会计报表。最近几年合并会计报表中出现了一系列的问题，严重影响了我国会计行业的发展，因此解决这些问题，从而加快我国会计视野的进步势在必行。
1 合并会计报表的处理方法
合并会计报表较常使用的方法通常包括两种，即购买与权益结合。其中，购买法也就是购买方借助并购来获得被购买方的净资产，同时还要承担其所有相应的债权与负债。然而权益结合法则将合并看作是一种经济资源的集合，也就是超过一家公司的多个公司的利益与风险的集合。对于后者来说，被购买者无需重新评估企业资产。这上述两种处理方法在合并当年的利润问题上所发挥的作用也是各异的。一方面，当前者受到了通货膨胀的作用之后，那么重估后资产的公允值将会大于账面机制，特别对于土地等资产来说。该部分增值资产在得到确认之后会在未来的时间里转化成公司的成本，最终造成这种处理方式下的成本多于权益结合方式。另一方面，购买方式下的合并企业的当年利润中只涵盖了所涉及到的企业在未合并时的利润，并没有精确到合并日当天。所以，采用权益集合方式所获得的利润大于购买方式。
2 合并会计报表中的问题
2.1在理论上的不足
所采用的会计报表合并理论不同，合并会计报表的结果就会有所不同，也正是由此，在合并会计报表时才必须要进行多方面的考虑。从母公司的运行现状的角度进行会计报表的编制不一定会适用于子公司的经济发展现状。但是，如果以子公司的会计报表作为原始参照，那么就常常会出现遗漏其他子公司与企业整体的产入和产出的问题。近些年来，研究人员提出了一种新型的理论，即实体理论。这一理论是指整个企业管理控制下的所有的经济资源，同时还包括对上述资源进行整合利用之后所获得的经济效益。从某个角度来讲，当母公司与子公司合并之后，两者的利益与风险就绑在了一起，因此，在这种情况下如果再把会计报表的合并划清界限就是不合理的。但是实体理论却是非常能够把子公司与母公司的合并会计报看做一体的重要理论，所以不论是国内还是国外都对其提起了高度的关注。
2.2会计操作方法问题
上述已经提到，合并方法包括购买法与权益结合的办法，而且它们的计算过程存在着很大的差异，同时它们会对公司合并之后的经营成果产生不同的作用。有一定程度的影响，与其他国家相比，我国的会计事业发展比较晚，而且正在处于初步阶段。从法律法规角度来讲，现今我国仍然存在一些不足之处，而这些不足导致我国的会计事业在发展过程中漏洞百出，缺乏规范性，最终造成了会计报表的真实性。
2.3信息质量问题
会计信息质量的高低直接会影响到整个会计任务的完成情况，最终又影响到决策。不仅如此，它还保存了企业各个各个阶段的资料，为其今后的借鉴提供了真实的信息。但是在市场经济迅猛发展的新阶段，要想实现会计事业的发展就必须要不断满足公司发展的需求。但是现今会计信息质量中却仍然存在着偏低的情况。追根到底就是由于合并会计报表出现问题，通常情况下子公司的会计报表直接由母公司来决定，所以当母公司的会计报表出现问题之后，子公司所呈现的会计报表信息的质量问题将会受到质疑。
3 合并会计报表问题的解决对策
3.1广泛应用实体理论
尽管在新时期条件下母公司理论依然广为各大小企业使用，然而这种会计算法却还有着诸多不足之处，包括执行的双重计算标准往往会引起误差，而这一点也是会计行业不愿意看到的。母公司理论中的所有权理论将被合并公司的经济资产一分为二，即从属母公司部分与非母公司部分。与此同时，这一理论还对上述两种资产实施了合并与不合并处理办法。然而如果站在财产关系的层面来看，这种划分行为没有任何意义。从现阶段我国市场经济的发展来看，只有联营企业仍然使用这种办法，其余的大部分企业都早已拒绝使用这种会计报表计算办法。
3.2精准划定合并范围
新会计准则中关于合并财务报表的范围问题与人们过去常用的财务报表之间有着很大的差异。传统的十分注重不适合归入合并范围方面，与之相反的，新会计准则十分注重掌握本质，而且它已经挣脱了形式的束缚。在进行会计报表合并范围划分过程中，必须要同时考虑到多方面的问题，并将管理看做是一项重要的前提条件，只有掌握了最终的决策权力才可以列入会计报表合并范围。
3.3改进会计计算方法
会计报表的真实与完整是需要特别注意的一个问题，这是因为它和会计信息质量两者存在着直接的关系，而会计信息质量又是做好会计工作的重要基础，并能够促进公司的发展。会计信息质量是企业在达到会计要求的过程中对会计信息的产生与披露所作的质的规定。要实现企业的发展就必须要首先提高本企业的会计信息质量，将会计报表的可靠性与真实性成为促进企业经营管理水平提高与企业发展的重要推动力。
4 结束语
严格遵守会计准则，并在会计工作中将相关的会计知识作为重要的参考来完成会计报表合并工作具有十分重要的意义。由于常用的合并会计报表的处理方法的灵活性有一定的欠缺，所以在选择具体处理方法时必须要结合多个因素，如国内发展状况、企业经营现状等。只有这样，才能更好的解决合并会计报表中存在的不足，进而促进我国会计事业的发展。
参考文献：
［1］王智晖.合并会计报表的局限性讨论［J］.商情，2014（12）：233
［2］付晓屏.企业合并的会计处理及其报表揭示［J］.财经科学，1996（S1）：4951
［3］宋浮萍.合并会计报表分析与会计舞弊的识别［J］.山西财经大学学报，2009（S1）：127
公司合并财务注意问题范文第3篇
财政部《合并会计报表暂行规定》规定了纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。这里说的实质上有两个标准，从实务角度看，这个范围过大，包括了例如虽持有半数以上权益性资本，但可能并不具有实质控制权的情况。这就会导致某种情况下，有的子公司的会计报表同时为两家投资公司所合并。这是不合理的。因此，我们建议财政主管部门在制定合并会计报表准则时，将目前确定合并范围的标准由两个标准改为一个标准，即对被投资企业拥有实质性控制权，而将拥有半数以上权益性资本作为拥有实质性控制权的表象之一进行列示。目前实行的《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》也是采用这种方法。我国《企业会计准则――合并财务报表（征求意见稿）》规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。”这个规定比原先暂行办法要前进一步。
《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》规定，合并财务报表中包括由母公司控制的全部企业。如果母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权，即视为控制，除非在特殊情况下能够清楚地表明这种所有权并不形成控制。母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权，但同时具备下列条件之一时，也存在控制：
（1）通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；
（2）根据章程或协议，有权统驭企业的财务和经营政策；
（3）有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；
（4）在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。
2.是实质控制还是共同控制
对于实质控制的含义，在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则――投资》中已明确，判断的依据即是前面所属述的四点标准。对第二点，“根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策”，在实务界理解不一。有的认为，只要派出财务总监、或副总经理、或总经理、或董事长，就认为是控制了被投资单位的财务和经营政策。我们认为，只有同时派出董事长和总经理，才可视为实质控制，才有可能控制被投资企业的财务和经营政策。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。其特点就是在合同中约定，被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。共同控制的判别标准不是均等的投资比例关系，而是合同的约定条款。试举例说明如下：
某中外合资甲A有限公司（以下简称甲A公司）系由中方甲股份有限公司（以下简称甲公司）与美国A投资公司（以下简称A公司）于2005年3月31日合资成立的有限责任公司。甲A公司注册资本4000万元，投资双方各占50%股份。其中中方甲公司以房屋土地出资，美方A公司以现金出资。甲A公司成立后，购买中方甲公司有关设备、商标等。
根据合资合同、章程的规定，甲A公司由投资双方共同控制。甲A公司生产所需的重要原料约70%由中方甲公司供应，甲A公司生产的产品有70％借助甲公司的销售渠道销售。鉴于以上实际情况，甲公司认为把甲A公司纳入甲公司财务报表的合并范围更能公允地反映甲公司的实际财务状况。我们认为，这种理解与现行会计准则的规定不符，也不符合国际会计准则相关规定的精神，所以甲公司对此至多采取比例合并法编制合并会计报表。
3.已资不抵债子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围
我们认为，资不抵债不能作为是否纳入合并范围的判断标准，而应将不能持续经营作为不纳入合并范围的唯一标准。对那些虽已资不抵债但已取得母公司或其他公司财务支持承诺并在可预计的将来仍然能够持续经营的子公司应纳入合并报表范围。财政部《合并会计报表办法（修改稿）》中也指出：“已经资不抵债但仍持续经营的子公司，应当纳入合并会计报表的合并范围。”而对那些尚未资不抵债，但财务状况已经相当恶化且在可预计的将来不能持续经营的公司，不应纳入合并报表范围。
4.持续经营子公司超额亏损的报表反映
母公司所属子公司因为经营不善导致持续亏损从而使得所有者权益为负数，这部分所有者权益负数金额，在国际会计准则中称为“超额亏损”。所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司。如果该子公司具有持续经营能力，则仍应将其纳入合并会计报表的范围，以正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任。
例如，某公司对下属公司（注册资本为1000万元）的投资为600万元，占60%股份，因此应采用权益法进行核算。若子公司第一年亏损500万元，母公司就应当按照60%比例计算应承担的亏损份额300万元，冲减其长期股权投资的账面数，冲减后母公司对子公司的长期股权投资账面值减至300万元。但是，按照我国目前的会计制度和准则，这种冲减是以零为底限的，若子公司第二年又亏损600万元，母公司就不能按照60%份额（即360万元）计算应承担的亏损来冲减其长期股权投资的账面数，而只能将对子公司的长期股权投资账面值减至为零，此时的减记金额只有300万元。此外，子公司发生的超过净资产的亏损将导致其处于资不抵债的状态，由于不能继续冲减账面数，从而形成母公司的未确认被投资单位亏损。尽管这时的子公司已经资不抵债，但如果并不准备破产清算，而是准备持续经营，根据有关规定，这类子公司仍应当纳入合并会计报表的编制范围。这时在会计处理上就产生一个问题：超额亏损100万元、或者超额亏损60万元应该如何入账？
在这种情况下,母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例分担的全部,从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分,在编制合并抵消分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵消时,该差额应如何处理呢?财政部《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号）规定：母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对投资企业“未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。正是这一会计处理方法使得母公司报表和合并报表均无需在当期确认子公司的超额亏损。
上市公司不确认子公司的超额亏损有一定的合理性，因为根据我国《公司法》规定，无论是有限责任公司还是股份有限公司，股东只需以其出资额为限对公司承担责任，子公司出现超额亏损时，母公司对其出资额已经减至为零，自然也不应当再继续承担这类亏损。但是这种制度安排使得在编制合并报表时又产生了一些新问题：一些已经资不抵债而当年又巨额亏损的控股子公司反而有可能成为公司合并报表的利润来源。
面对这一问题，有关部门还应着手改进对超额亏损子公司形成的未确认的投资损失的会计处理办法，防止上市公司利用超额亏损子公司形成的未确认的投资损失进行利润操纵。
（1）如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，就应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司和合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看，子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此，我们认为，在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。在具体会计处理中，母公司对于持续经营子公司的超额亏损应继续确认为投资损失，在母公司会计报表中，长期股权投资按贷方余额或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”列示；在编制合并会计报表时，将投资收益和长期股权投资（应计被投资单位负债）均进行抵消处理。如果具有持续经营能力的超额亏损子公司后来又破产清算，这时可再将超额亏损作为合并收益处理。这种处理是符合谨慎性原则的，因为子公司已经破产清算，母公司对子公司出资额以外的义务可以免除。
这样的处理也符合国际会计准则的要求。《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》规定：“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属少数股权的进一步亏损，除少数股权应遵照规定的义务弥补、并且有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。如果子公司以后有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补前，所有利润均属于多数股权。”
（2）如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么对该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。但是值得注意的是：如果母公司对超额亏损子公司提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权，即使超额亏损子公司破产清算，母公司仍应对其债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权承担相应经济责任。因此，出于谨慎性原则的考虑，母公司对该类子公司存在有债务担保、其他财务承诺事项或大额债权时，应充分估计由于债务担保、其他财务承诺事项或大额债权而导致损失的可能性。对此，可根据《企业会计准则――或有事项》的要求，通过“预计负债”方式使该子公司的超额亏损对母公司和集团的财务状况和经营成果的影响得以充分反映。
5.合并利润表主营业务收入的确定
根据国家工商行政管理总局第12号令《企业经营范围登记管理规定》，企业经营范围分为许可经营项目和一般经营项目。许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目。一般经营项目是指不需批准，企业可以自主申请的项目。
当母子公司的经营业务不一致时，如何在合并利润表划分主营业务收入和其他业务收入？我们认为，当母子公司的经营业务不一致时，子公司的主营业务也可能是整个集团的主营业务，因此不能单纯地以母公司的主营作为合并报表的主营业务。结合目前我国会计报表使用者对主辅业务的关注程度，简化起见，我们认为合并利润表的主辅业务区分仍可以以合并范围内各单体区分为准。
6.同一客户往来款项目在报表中的反映
公司合并财务注意问题范文第4篇
【关键词】合并会计报表 合并理论 合并范围
一、研究背景
在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一，因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。
作为财务会计难题之一的合并会计报表，在理论上存在不同的观点，在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异，即使依据相同会计准则来确定合并范围，会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。
二、我国新企业会计准则下合并范围的确定
合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象，其界定前提是合并时运用的合并理论，如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。
从我国合并会计报表制度看，对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展，更多地体现了母公司理论及主体理论的运用，这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。
三、当前存在的问题
（一）关于“暂时控制”
国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来，且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此，准则只提供了合并的空间范围标准，并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。
（二）关于“特殊行业公司”
实务中，一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业，如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定，这类企业应当纳入合并范围，并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示，提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围，只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性，同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消，导致合并报表信息失真，从而使信息使用者错误理解集团财务状况。
（三）关于“超额亏损子公司”
新准则借鉴了国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，新准则规定:(l)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并，避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。
四、相关政策建议
（一）关于“暂时控制”
本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地，可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定，如可将“近期”和“短期”界定为一年。
（二）关于“特殊行业公司”
对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题，可以借鉴国际惯例，采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的，按行业分部来对外报告，以使投资者通过合并报表的分部信息披露，更准确地了解企业的有关情况，提高合并报表信息的相关性和可靠性，更好地为投资者的决策服务，以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题，满足不同层面投资者的需要。
（三）关于“超额亏损企业”
如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此，本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。
如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么对该子公司则不应纳入合并范围，以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据，如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权，以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。
五、结束语
本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定，并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上，对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。
参考文献
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[2].张文贤，《高级财务会计》，复旦大学出版社，2001年。
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[4].黎志刚，合并财务报表合并范围的相关思考，《财会月刊》（综合），2007年9月，P.84-85。
公司合并财务注意问题范文第5篇
关键词：内部交易 资产负债表债务法 递延所得税
据我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》的有关规定，纳入合并范围的集团内部企业之间的商品交易在编制合并财务报表时，要将交易产生的资产价值的变动和未实现损益予以抵销。同时，由于报表编制主体由企业变成了集团，从而导致所得税费用的确认需要进行抵销与调整，同时确认递延所得税资产或负债，而这一调整过程需要在资产负债表债务法的思路引导下进行。本文以内部存货和固定资产交易为例分别阐述两种不同类型的商品交易在资产负债表债务法指导下，如何更加简便地核算未实现损益对合并递延所得税的影响。
一、资产负债表债务法的核算程序
根据《企业会计准则第18号――所得税》的要求，企业应对与子公司投资相关的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债和递延所得税资产。企业在具体确认递延所得税资产和负债时，应按照以下三个步骤进行。首先要确认企业各项资产、负债的计税基础。其中资产的计税基础是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算的应纳税所得额时，按照税法规定可予以抵扣的金额。其次，要根据各项资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额确认暂时性差异。当资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础时，确认为可抵扣暂时性差异；相反，当资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础时，确认为应纳税暂时性差异。最后，根据确认的暂时性差异乘以所得税税率将可抵扣暂时性差异确认为“递延所得税资产”，同时递减“所得税费用”；将应纳税暂时性差异确认为“递延所得税负债”，同时确认“所得税费用”。不论是集团内部交易还是企业外部交易，只要涉及递延所得税的确认，都可以按照上述三个步骤进行核算。本文分别就内部存货和固定资产交易进行阐述。
二、内部存货交易未实现损益对递延所得税的影响
（一）存货项目对于所得税确认的影响。存货项目在资产负债表中的账面价值是由存货项目下各科目的期末余额扣减提取的存货减值准备后的净额构成。若材料采用计划成本核算或库存商品采用计划成本或售价核算，存货项目还应调整“材料成本差异”和“商品进销差价”。而税法中明确规定，包括存货跌价准备、坏账准备等准备金在内，其未经核定的部分不得税前扣除。即会计报表中扣除的存货跌价准备如果未发生实质性的损失，在计算应纳税所得额时应在利润中加回。集团内部存货交易抵销影响的存货跌价准备也不例外，在调整集团所得税费用时也应将这一影响予以体现。
（二）首期存货交易对所得税费用的影响调整。合并首期编制合并财务报表时，应先抵销存货相关项目，在此基础上确定以集团为主体的存货账面价值和计税基础，再和企业个别报表中的相关金额作比较，进而确认所得税费用的调整额。举例说明如下：
例1：假设集团母公司合并当年向子公司销售自产商品一批，售价为20 000元，其成本为16 000元。到当年末为止，子公司拥有的该批存货全部留存在企业。经确定该批存货的年末可变现净值为18 400元，子公司对该批存货计提跌价准备1 600元。母子公司的所得税税率均为25%。
经过上述抵销以后，以集团为主体的存货账面价值为16 000元[（20 000-1 600）-4 000+1 600]，而计税基础应为20 000元。资产的账面价值小于计税基础，形成递延所得税资产4 000×25%=1 000（元）。和子公司的个别报表相比，集团少确认了递延所得税资产600元（1 000-400），因此母公司应做调整分录：
例2：承例1，若假设子公司合并当年末该批存货的可变现净值为15 200元，则应计提跌价准备4 800元。此时子公司确认递延所得税资产1 200元。母公司在编制合并抵销分录时，前2笔分录与上例相同，第3笔分录应为：
经过这三笔分录抵销后，以集团为主体的存货账面价值为15 200元[（20 000-4 800）-4 000+4 000]，而计税基础应为20 000元，形成递延所得税资产4 800×25%=1 200（元），这一结果与子公司个别报表中确认的递延所得税资产1 200元一致，因此编制合并财务报表时无需做调整处理。
（三）连续期间内部存货交易对所得税费用的影响调整。沿用合并首期所得税费用的确认原理，在合并后任一期间均可按照“抵销存货交易确认集团所得税费用与企业所得税费用比较确定合并所得税费用调整额”四步走的程序调整内部存货交易对所得税费用的影响。
例3：承例1，假设合并后第2年子公司将合并当年购进的存货全部销售给集团外的A公司，另外子公司又从母公司购入一批商品作为自用存货，该批存货购价30 000元，成本24 000元，到年末该批存货有40%对上述A公司销售，60%留存在子公司作为期末存货。经重新确定，留存存货的可变现净值为16 000元，子公司对其计提跌价准备2 000元。
经过上述7笔分录抵销后，以集团为主体的存货的账面价值为14 400元[（18 000-2 000）-1 600+1 600-3 600+2 000]，集团的计税基础为18 000元，形成递延所得税资产3 600×25%=900（元），而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 100元（500+600），因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产200元，做如下调整分录：
例4：承例3，假设合并后第2年末子公司留存存货的可变现净值为13 000元，则子公司计提的跌价准备为5 000元。在编制个别报表时子公司确认递延所得税资产1 250元（5 000×25%）。
此时，集团会计主体的留存存货账面价值应为13 000元[（18 000-5 000）-1 600+1 600-3 600+3 600]，计税基础为18 000元，形成递延所得税资产1 250元（5 000×25%）。而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 850元（1 250+600），因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产600元，做如下调整分录：
可见，内部存货交易产生的未实现损益对递延所得税的影响从交易发生开始，到该笔存货流出集团外部为止，通常情况下会经历一个年度，此后，该影响不复存在。
三、内部固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响
内部固定资产交易和内部存货交易最大的区别在于，存货交易产生后一般会在一个周期内影响集团的递延所得税，而固定资产交易产生后将在其使用年限内，通过折旧的计提长期影响集团的递延所得税，因此固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响更加复杂、会计处理更加繁琐。
（一）固定资产项目对于所得税确认的影响。固定资产在财务报表中列示的价值为固定资产原值扣除全部折旧和减值等以后的净值，而税法对固定资产项目税前扣除的规定与会计准则的区别主要体现在4个方面：一是固定资产减值准备不允许税前扣除；二是除特殊情况外，固定资产按照年限平均法计提的折旧才准予税前扣除；三是房屋、建筑物以外未使用的固定资产折旧不得税前扣除；四是税法对固定资产税前扣除的最低折旧年限有明确规定：房屋、建筑物是20年，飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备是10年，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等是5年，飞机、火车、轮船以外的运输工具是4年，电子设备是3年。而上述4点在会计准则中都是允许的或未做明确规定，从而导致了会计和税法中间的差异产生。
（二）固定资产交易对所得税费用的影响调整。不论是合并首期还是后续各期，在编制合并财务报表时，与存货影响调整的方法一样，都应首先将内部固定资产交易给予抵销，从集团的角度确定账面价值和计税基础，再和个别报表中的相关数据对比，从而确定应调整的递延所得税资产和负债。为了对比更加鲜明，下文选取了一个企业将其存货销售给集团内另一个企业作为固定资产使用的事例来说明。
例5：某集团母公司于合并当年以9 000元的价格将其生产的工具销售给其子公司，该工具的成本价为7 500元，子公司将该工具作为固定资产使用，预计使用年限为5年，预计净残值为0，子公司采用年限平均法对该工具计提折旧。母子公司的所得税税率均为25%。
经过抵销后该工具在子公司的账面价值为7 500元（9 000-1 500），而在集团看来，该工具的计税基础应为9 000元，应确认为递延所得税资产375元（1 500×25%），在合并财务报表中做调整处理。
合并第二年，母公司在合并当年抵销和调整的基础上继续调整该项内部交易：
经过上述3笔分录抵销后该固定资产的账面价值为6 000元[（9 000-1 800）-1 500+300]，而以集团为主体计算的计税基础应为7 200元（9 000-1 800），账面价值小于计税基础，应将差额确认递延所得税资产300元（1 200×25%），但在第2笔抵销分录中已经确认了递延所得税资产375元，所以本期应冲减递延所得税资产75元，做如下调整处理：
经过上述抵销后，该固定资产的账面价值为4 500元[（9 000-3 600）-1 500+600]，而集团的计税基础应为5 400元（9 000-3 600），因此截至本年末应确认递延所得税资产225元，到上年末为止已确认300元，所以本期应冲减75元，做如下调整：
后续年度和这两年一样，应每年冲减递延所得税资产75元，5年共计冲减375元，与合并当年确认的递延所得税资产375元相等。即当该固定资产报废时，其未实现损益对递延所得税资产的影响也随即消除，符合递延所得税资产的特点。
综上所述，编制合并财务报表时，集团内部商品交易对合并所得税费用的调整将直接影响合并利润表的信息。通过上述分析总结得出，按照资产负债表债务法的思路，在处理这一问题时应按照四个步骤进行：第一步，抵销集团内部交易；第二步，在第一步抵销的前提下确认以集团为会计主体的递延所得税资产、负债和所得税费用；第三步，与企业个别报表中确认的递延所得税资产、负债和所得税费用比较；第四步，根据第三步比较得出的差额确定为合并递延所得税资产、负债和所得税费用调整额。但是在处理具体问题时，要注意根据该商品交易对集团的影响时间分别考虑不同的调整方式。
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