审计基本特征

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审计基本特征范文第1篇

(一)样本选择本文数据取自公司年报与CSMAR数据库。截至2009年度12月31日深市、沪市上市A股公司共计1919家，没有设立审计委员的公司737家1，设立审计委员会的公司为1171家。如表1所示，1171家公司中明确披露审计委员会与沟通方式、会议次数、财务专家比例、审计委员会主席来源、规模和独立董事比例的分别为777家、521家、374家、348家、1171家和624家2。表1中Au.DCOMAUDACC 代表同时披露审计委员会与沟通方式、财务专家在审计委员会中所占比例两项内容，观测数为175家。五项内容全部披露的共计68家。

收由表1可见，关于公司审计委员会规模信息披露的较为充分，但关于审计委员会主席和审计委员会会计专家的信息披露的不够清楚。上市公司在披露信息时各有侧重，最终五项内容披露齐全的公司只有68家。关于上市公司审计委员会信息披露有必要通过法规进一步完善。本文处理数据所用软件为SAS 8.2。

(二)变量定义本文采用参数检验与多元回归法考察审计委员会基本特征对审计委员会行为的影响。在检验过程中，变量定义如下：

1.被解释变量AUDCOM：审计委员会与注册会计师沟通方式;审计委员会与注册会计师沟通有五种类型：

函件、见面会、电话、审计现场、电子邮件。见面会与审计现场沟通最具实际意义，凡提及这二种沟通方式之一的，加1分，二者都提及的加2分;函件、电话和电子邮件之三种沟通方式不够直接，凡提及这三种沟通方式之一的，不加分;AUDCOM的最后赋值为所提及沟通方式赋值累加之和。如公司提及见面会、电话、审计现场三种沟通方式，则AUDCOM值为2(1+0+1)。

COMME N：审计委员会会议次数。一般认为，审计委员会会议次数可以作为审计委员会勤勉的变量(谢永珍，2006)，但也有研究认为频繁的开会只是为了事后解决频繁发生的问题而非前瞻性地去履行职责(王雄元、管考磊，2006)。为了明确区分公司审计委员会次数过多可能对研究的影响，本文对审计委员会会议次数做了处理：

审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数的中位数，COMMEN：1;样本公司审计委员会会议次数的中位数审计委员会会议次数样本公司审计委员会会议次数95分位数，COMME审计委员会会议次数=样本公司审计委员会会议次数95分位数，COMME2.解释变量AUDACC：财务专家比例。财务专家在审计委员会中所占比例。财务专家的判断标准包拓：有财务背景的学历、取得CPA证书、从事过财务总监等与财务相关的工作。符合其中一条即可判断为财务专家。

AUDCHA：审计委员会主席来源;审计委员会主席来源于企业赋值为0.6;来源于基金管理公司赋值为0.8;来源于高校赋值为1。N CM：审计委员会规模;审计委员会成员人数。COMNP：独立性。审计委员会中独立董事所占比例。

3.控制变量控制变量分为三大类：董事会相关变量、股东大会相关变量、企业基本情况变量。本文所涉及的相关变量及定义如表2所示：

二、描述性统计本文手工收集整理了2010年年报中明确提及审计委员会与注册会计师的沟通方式的信息，如表1所示。在1182家公司中，共有777家公司提及了审计委员会与注册会计师的沟通方式。表3组A显示，共有179家公司提及采用了函件方式沟通;449家公司提及采用了见面会的形式;145家公司提及采用了电话沟通的方式;184家公司提及在审计现场进行了沟通;还有43家公司提及采用了电子邮件的沟通方式。三、多元回归分析多元回归分析的目的是检验前文提出的理论假设。审计委员会的基本特征并非是决定审计委员会的行为的唯一要素。例如， 当审计委员会财务专家比例较低时，审计委员会代偿性的增加行为有效性，这种代偿可能是自愿的，但更有可能是被外部股东大会及董事会所强制的。所以有必要控制其他影响审计委员会行为的要素。AUDCOM 、COMME N 、AUDACC、AUDCHA 、N.CM、COMNP六要素全部披露的样本共计68家，减去其中金融行业的样本(因为控制变量有LEV，与普通行业计算不同)和数据不全(机构持股比例)样本，最后得到样本53家。多元回归结果分析如表4所示。

审计委员会财务专家比例(AUDACC)、审计委员会规模(NCM)与现场沟通方式(审计现场、见面会)呈正向关系，与前面参数检验结论一致，支持了假设11与31，但未通过显着性检验。

审计委员会主席来源(AUDCHA)与现场沟通方式呈现正向关系，与前面参数检验结论不一致，但未通过显着性检验。这可能是因为二者检验所用样本不同。

机构投资者持股比例(SHAINP)与审计委员的现场沟通方式呈现正向关系，并在5% 的水平通过显着性检验，这意味着机构投资者的监督对审计委员会的行为有正向促进作用。但是股权制衡度(SHABAL)与审计委员的现场沟通方式呈现反向关系，并在5% 的水平通过显着性检验。这可能是因为当股权制衡度较高时，公司整体治理水平较高，反而弱化了对审计委员会监督功能的需求，从而导致审计委员会沟通行为有效性的下降。

审计委员会会议次数回归分析在以COMMEN为因变量对式(2)所示各项自变量进行多元回归时，审计委员会主席来源(AUDCHA)与现场沟通方式呈现反向关系，并在5% 的水平通过显着性检验。这意味着当审计委员主席来源于高校时，会议次数越少，假设22没有得到支持。审计委员会财务专家比例(AUDACC)、审计委员会规模(NCM)与审计委员会会议次数(COMMEN)呈正向关系(支持了假设12，3 2)，审计委员会的独立性(COMNP)与审计委员会会议次数(COMMEN)呈反向关系(假设42没有得到支持)，与前面参数检验结论一致，但未通过显着性检验。这意味着审计委员会规模越大，财务专家比例越高，审计委员会独立董事所占比例越低，越有助于审计委员会内部的沟通。

这可能是因为独立董事时间、精力的局限性，妨碍了审计委员会会议的召开。当然，也有可能是因为审计委员会独立董事比例越高，平时的行为效率较高，从而不必要通过开会解决问题。

进一步看出，相比于其他基本特征，审计委员会的独立性(COMNP)系数为一0.8018，对于审计委员会的沟通行为(AUDCOM)影响最大：审计委员会主席的来源(AUDCHA)系数为一0.9464，对于审计委员会的会议次数(COMMEN)影响最大。

四、主要结论与局限

(一)主要结论本文通过参数检验与多元回归分析，对审计委员会基本特征与审计委员会的行为相关性进行了研究，主要发现包括：

首先，相比于2007年，2010年审计委员会沟通方式中的审计现场、见面会无论是绝对值还是相对比率都有大幅增加。相比于其他沟通方式，审计现场沟通和见面会沟通更具效果，也意味着审计委员会的行为更为积极。虽然，公司披露的审计委员会与注册会计师的沟通方式越多，并不意味着审计委员会对年报的参与和沟通质量越高(吴溪等，2011)。但是，如果上市公司整体沟通方式增多时，就不能将其归因于处理异常问题，而更多可能是沟通质量的提高。这在一定程度上表明，审计委员会的行为效率有所提高。

第二，以审计委员会的基本特征作为审计委员会行为的替代变量去分析审计委员会的治理功效是值得推敲的。审计委员会基本特征及行为具有一定相关性，并且在参数检数时都比较显着。

但是，在多元回归分析时，除公式(1)中的独立董事比例(COMNP)和公式(2)中的审计委员会主席的来源(AUDCHA)外，审计委员会基本特征都未通过显着检验。这说明审计委员会基本特征固然可以在一定程度上解释其行为，但其解释力度是值得怀疑的。所以，应慎重使用审计委员会的基本特征去评价审计委员会的功效。

第三，审计委员会的独立性一直被认为是审计委员会质量较高的变量。但本文却发现独立董事比例较高反而不利于与注册会计师的沟通(沟通方式更多采用非现场沟通)与审计委员会内部的沟通(审计委员会会议)。虽然本文尚不足以判断审计委员会独立董事比例过高一定会降低审计委员会的治理功效，但至少能够说明独立董事的存在也许是一把双刃剑，在提高独立性的同时，却降低了沟通效率。

审计基本特征范文第2篇

1深州杨生物学特性

深州杨喜光照、湿润，耐阴凉。

在年降雨量500～800mm、年平均气温11．0～15．5℃条件下生长良好。深州杨适应性强，抗风、抗烟雾、抗污染、抗病虫害能力强，耐盐碱、耐贫瘠、耐干旱。其根系发达，在肥沃湿润的中性或微碱性壤土、沙壤土上育苗或种植均长势良好。

深州杨分为A型、B型和C型3种类型。深州杨A型为雄性无性系，树干通直圆满，侧枝与主干夹角40°～50°；五年生树高10m、胸径12cm左右，树冠圆形或卵形，树皮青绿色，皮孔多为菱形、灰褐色，多散生；枝向上斜伸，长枝和新枝初具短绒毛，后渐脱落；叶呈三角状卵形或卵圆形，前端短，渐尖或骤尖，基部心形或截形；叶片正面暗绿色，背面具短绒毛，叶脉网状；叶柄侧扁，基部近圆形，长5～8cm，有白色绒毛；幼树和长枝叶片长达15cm；柔荑花序，花序长约10～13cm，雄性，雄长5～11cm，花药深红色；侧芽近三角形，灰褐色，长4～6mm。表现为毛白杨特征，属白杨派新无性系。

深州杨B型为雄株，五年生树高4～5m、胸径10cm左右，树冠圆形；树皮灰绿色；皮孔菱形或圆形、灰褐色，多连生成片；长枝或萌生枝灰绿色，有明显的条棱，初具短绒毛，后渐脱落；枝向上斜伸，侧芽饱满。深州杨B型为嵌合体，萌发后常分化为深州杨A型，扦插后可由顶端愈伤组织萌发成深州杨C型。

深州杨C型树皮灰白色，枝棱明显，枝向上斜伸，枝上无绒毛；叶菱形，两面均无毛，叶柄红色，无毛。据观察，深州杨C型由深州杨B型插条上部愈伤组织发育而成，一年生幼苗侧枝较多，生产上多不采用。

2深州杨分化特性

深州杨A型为雄性，表现为毛白杨特征，具有树型美观、不飞絮、生长快等特点；但硬枝扦插繁殖困难，形成的无性系分株可保持稳定，不会发生新的分化，可作为优良无性系在生产上推广应用，因此称为“造林系”。深州杨B型作为繁殖材料扦插后，有20％左右的仍形成B型植株，78％左右分离成A型植株，约2％分离成C型植株，且分化规律稳定。深州杨B型由于具有稳定的分化性能，既能源源不断地提供A型苗木，又能保证深州杨易生根的特性长期保持下去，因此称为“繁殖系”。

3栽培管理

3．1扦插育苗

3．1．1苗圃地选择苗圃地应选择地势平坦、交通方便、阳光充足、水源丰富的地方，土壤要求疏松、湿润、富含有机质，土层厚度在1m以上，土壤pH值在7．5左右，土壤含盐量在1．5％以下。同一苗圃连续培育杨树苗一般不超过3年。

3．1．2整地及土壤处理土壤在封冻前进行整翻，深度在30cm左右。翌年春季整地前，苗圃地可施腐熟的有机肥和高效复合肥；发现有地下害虫的苗圃地，可用炒熟的麦麸拌呋喃丹均匀地撒于土壤中进行处理。酸性土壤可施用适量的生石灰进行改良；碱性土壤可施用适量的硫酸亚铁进行改良，用量可根据实际情况而定。扦插前，苗圃地浅耕细耙，平整土地。苗床方向以南北向为宜，床面宽一般为200cm左右，长度依具体地形而定，苗床间的步道宽约50cm左右、深25cm，并使苗床靠近排灌渠，确保能灌能排。

3．1．3插条选择一般在冬季采集插条，经沙藏处理后于翌年春天进行扦插。在12月份采插条时，要严把插条质量关，选用生长健壮、腋芽饱满的一年生深州杨B型苗枝条做插条。

3．1．4插穗剪截将插条剪切为13～15cm长的枝段，每段保证6个芽左右。按其在插条上的基、中、上3个部位分别打捆，每捆50根。为了保证成活，插条基部插穗稍短，梢部略长。插穗

上切口处有1～2个健壮芽，最上部的芽距离上切口处1．5cm左右。下切口剪成铲状斜切口，以利扦插和促进生根。

3．1．5插穗贮藏选背风向阳的地方挖贮藏坑，坑深度和宽度一般为100cm左右，长度依插穗多少而定。把捆好的插穗基部向下摆放在坑内，排列2～3层。用湿土填埋，并竖草把通气，最后覆盖10～15cm厚的沙土，以利保湿和安全越冬。

3．1．6扦插操作一般采用垄作育苗，垄高15cm左右，垄间距60cm左右，每垄扦插1行，株距30cm左右，插穗上端比地面低1cm，然后覆土踏实。初植密度5．25万株／hm2，根据芽成活及分化情况，使深州杨扦插密度保持4．50万株／hm2左右。插后可用地膜覆盖，利于保墒保水，提高成活率。

3．1．7苗期管理加强施肥、浇水、松土、除草、病虫害防治等综合管理，促使苗木快速生长。苗期主要害虫是取食根部的蛴螬、金针虫和地老虎，危害芽和叶片的害虫有黑绒金龟子、铜绿丽金龟子、大灰象鼻虫和杨扇舟蛾等，做好药剂防治。

3．2造林技术

3．2．1整地整地是造林前的一项重要环节，按照水土保持的要求，尽量减少破土面，要因地制宜、采取不同的整地方式。地形起伏较大的造林地，在造林前要平整土地。杂草丛生的生地可先种植一年生农作物或牧草，待土壤改良后再造林。

3．2．2苗木处理造林前应对二年生深州杨苗木进行筛选，选择苗高3m以上、胸径在3．5cm以上、根幅50cm以上的健壮苗木用于造林。对受损伤的根系，在损伤部位以上进行短截，过长根系适当剪短，利于侧根生长。起苗后，暂不能定植的苗木，将根全部埋在湿土中，把土压实。若需要假植越冬，则将苗木长的1／3～1／2埋入土中。运苗前，将苗木根系浸泡在泥浆中，使根系均匀沾满泥浆，也可用1％左右的保水剂浸泡根部，然后进行打包运送。

审计基本特征范文第3篇

关键字：解决问题的能力申论主要问题应试者探析基本特征录用考试综合素质

把握申论的基本特征，首先要从一个较大的视野来进行考量。现在，我们正处于世纪之交这是我国新老干部交替的又一个重要时期。为现代化建设遴选人才是新老干部合作交替的重要保证，作为选拔国家公务员主要途径的录用考试，不可能不反映这一现实要求。申论侧重于考察应试者分析解决现实问题的实际能力符合建设高素质干部队伍的需要符合当今

世界强化素质教育、能力教育的趋势。在发达国家，选拔较高层次的官员一般都采用类似申论的考核方式。申论被列为正式考试科目体现了我国公务员录用考试向国际标准靠拢的发展方向。以考核综合素质和务实能力为主的申论就是在这种背景下应运而生的产物。从这样一个基本认识、基本定位出发并通过与同类事物的比较和鉴别，我认为申论主要有如下基本特征。

涵盖性——博采众长、包容互补的特性

申论，取申述、申辩、论述、论证之意。申就是说明论就是论述。“申而论之”即为申论。申论要求应试者在阅读理解背景资料并融会贯通的基础上.用简明、准确的文字概括给定资料所反映的主要问题;针对主要问题提出解决方案和对策;紧扣背景资料所提供的环境和条件及其主要问题论述对问题的基本看法和解决问题的方法。

由此可以看出申论涵盖了作文和策论的功能但又有别于以往公务员考试中的作文有别于古代科举考试的策论。从广义上讲申论也是作文它保留了作文考试中考核分析解决问题和文字表达水平的功能。但是申论难度大于作文。应试者需要在阅读理解、分析归纳和把握给定资料的要点之后，才能自拟标题进行论述。如果说以往公务员考试的命题作文是一次性制成品那么申论则是二次、三次深度加工的产品。另外申论要分析问题解决问题，理所当然涵盖了策论的手法和功能。但是，申论较之策论增加了制定解决问题方案的考核环节，突出了对务实能力的考察。这主要表现为通过比较应试者所制定方案的针对性、可操作性和创新性鉴别其解决现实问题的实践经验、实战能力、实际水平以及开拓创新意识等。这种考核常常使只有本本知识的人捉襟见肘。这是传统策论所难以比肩的。

综合性——全方位测查综合素质的特性

申论考试的综合性特征，从根本上说是由各级领导干部工作自身的综合性所决定的。反映在申论及其考试中主要表现为:

其一给定资料的综合性。申论内容涉及到政治、经济、文化、法律、管理等社会生活的众多层面，内容丰富多采关系错综复杂大多属于现实生活中难点、热点问题的实际写照而不

是社会生活的简化版，更不是沙盘作业、纸上谈兵。相比之下虽然法学案例、管理案例、领导案例等也都提供案例资料但一般涉及面较为专一。

其二考核内容的综合性。应试者既要能去粗取精，去伪存真，敏锐、快捷地发现问题;又要具体问题具体分析制定相应的方案，采取具体措施解决问题;还要能由此及彼、由表及里透过现象抓住本质作出理论分析、理性思考即从矛盾的特殊性入手抓点带面借题发挥研究其普遍意义。申论考试能有效地测查应试者阅读理解能力、分析归纳概括能力、提出和解决问题的能力以及文字表达水平。相比之下一般考试中的案例分析，主要是要求考生按照试题所提示的几个问题写出对案例的判断和理由不要求进行系统的论述和论证。申论与之不同它既十分重视实际操作能力的考核.又十分重视理性思考。申论把很强的实用性与很高的理论性珠联璧合结为一体。

关联性——环环相扣，内容连贯，有机统一的特性

关联性是申论有别于其它录用考试的一个鲜明个性。

其一背景资料紧密跟踪社会现实。申论给定的背景资料一般都源于社会生活的时事热点.具有重要的现实意义。

其二r考试环节环环相扣。申论考试有三个环节。一是概括即概括出给定资料所反映的主要问题。二是对策即提出解决给定资料所反映主要问题的方案。三是论述即依据给定资料所反映的主要问题进行中心明确有深度、有内容、有说服力的论证。

申论的三个环节一脉相承、紧密相关、环环相扣。概括是后面提出对策和进行论述的基础。只有抓准了主要问题搞清了环境和条件，解决问题的方案才有针对性和可行性;只有提出切实可行的对策才能根据对策提出的思路有理有据地展开论述达到理论上明辨是非认识上得以升华。反之如果概括没有抓准问题对策必然隔靴搔痒，论述就会陷于言不及义。

真实性——客观度量基本水准，具有区别度较大，失真度较小的特性

真实测量考生的实际能力，客观反映考生的真正水准以达到甄别选才是任何录用考试形式所追求的共同目标。但事与愿违.高分低能的情况屡见不鲜。相比之下申论具有较强、较大的区别度和防伪打假的性能，能比较客观公正地度量出应试者的差异。

其一申论所给定的资料虽然涉及面广内容复杂但一般都是生活、工作中经常接触到的，或是发生在身边的现实问题:这些材料既不偏重于文科，也不偏重于理科没有学科、性别上的倾斜最大限度地实现了应试者的公平竞争。

审计基本特征范文第4篇

1、功法及其对练功的基本态度

在针对功法的统计分析发现，调查对象所习练功法多达30种，一些功法只有少数几人习练；排在前三位的分别是智能功、虚灵功、导引养生功。

一些功法并没有得到有关管理部门允许在健身气功站、点试点练习，而我们的调查结果却出现了这些功法的练功者，大概有以下几种可能：一是健身气功站、点是一个练功的场所，管理者并不能准确识别各种功法，可能出现发放时的失误；二是一些练功者主动填写调查问卷，并反馈给有关人员，希望所习练功法得到有关部门的支持与认可；三是部分被调查的站点并未列入健身气功活动站点注册试点范围。

功龄统计结果表明，调查对象练功功龄的算术平均数为6.8年，标准差为7.1年。

在选择所习练的功法原因上（多选题），认为是“效果好”的人数比例以63.4%居第一，其次是“功法的科学性强”与“容易学”并列第二，再者是“不易出偏”。可以说，这一结果是“经世致用”的中国传统文化在练功者身上的体现。

练功者选择功法的原因的百分比与排序（多选题）

在练功者对其习练的功法的态度上，77.3%的人认为其功法“几乎没有”不完善、不科学的地方，18.2%的人认为“有一点”，4.5%的人认为“有很多”；6%的人认为其功法“非常需要”改进、完善，37.6%的人认为“需要”，56.4%的人认为“不需要”。

在对练功效果的感受方面，52.0%的人认为“很好”，37.4%的人认为“较好”，10.1%的人认为“一般”，0.5%的人认为“较差”，没有人认为“很差”。

在练功目的方面，选择“健身强体”者以84.9%的比例位居第一，其次是“治疗疾病”（69.1%）。值得关注的是，选择“净化灵魂”的比例高达14.6%，而修练特异功能的比例也有2.0%。

在是否通过练功达到练功目的方面，35.3%的人认为“达到”，61.3%的人认为“基本达到”，3.4%的人认为“没达到”。

除了健身气功以外，57.6%的人还参加其它的体育活动。在选择参加其它体育活动中，低强度活动的选择率是89.7%，其中健身走、太极拳、太极剑的选择率居前3位；中强度活动的选择率是21.5%，其中羽毛球与乒乓球的选择率分居第1、2位；高强度活动或竞技体育体育比赛的选择率是6.1%。

在对健身气功优点的判断方面，“健身效果更明显”排在第一位，其次是“省钱”，再次是“运动量小”。

2、练功的活动特点

在练功地点的选择方面，公园以66.4%的选择率位居第1，广场、空地居第2，然后是办公室或居室。这种结果，与我们在实践中的感性认识是一致的，公园、广场、空地是健身气功习练者经常练功的地点，也是习练者希望得到相关部门认可的地点。

关于练功强度与练功时间的统计结果表明，健身气功习练者每周的练功次数，有36.2%的人在5到7次，34.6%的人在7次以上；每次习练的时间在1个小时以上的比例最高，占44.0%，每次练习30分钟到1个小时的比例也有34.8%。综合这两个统计结果，可以说这些健身气功习练者大都可列入“体育人口”的范畴。

3、练功与社会交往

在练功的主要方式方面，集体习练的比例高达63.4%，个人自己习练的占32.0%。这一结果与前面关于练功地点的统计结果较为一致，即：练功者倾向于在公园、广场、空地等自然环境优越的地点，与练习相同功法的人集体习练。

在调查对象有没有经常在一起练功的朋友方面，44.3%的人有10个以上经常一起练功的朋友。这一结果说明，练功已成为他们社会交往的重要方式之一，“功友”已成为健身气功习练者人际关系网络的重要组成部分。

4、学习健身气功的方式

在学习健身气功的方式方面，通过气功师传授的比例最高，占46.8%；其次是集体习练中学习，占39.6%。

在通过气功师传授学习健身气功的调查对象中，多数人（61.6%）是通过朋友介绍，29.0%的人在习练气功的地点结识气功师。这一结果表明，目前健身气功的学习与传授，大多数是一种非正式的渠道，健身气功的传播途径基本没有通过传播媒体或教育机构。

（作者单位：河北联合大学体育部）

课题来源：河北省社科联2014年度河北省社会科学发展研究课题（2014040803）

参考文献：

[1] 张云崖，王林，虞定海.健身气功推广普及现状研究.[J].山东体育学院学报， 2008，（6） 29 -32.

审计基本特征范文第5篇

【摘要】经济转型与新兴市场的宏观背景决定了我国审计市场的发展必然伴随着迅速的制度变更,该特征是理解与此相关所有问题的基本出发点。我国区别于成熟审计市场的另一显著特征在于高度竞争的市场结构,该结构的形成有其特定的历史原因,其变化趋势则与制度变迁条件下的市场发展相联系。从理论角度看,高度竞争的市场结构并不必然会对审计质量供给产生影响。

【关键词】证券审计市场;制度变迁;竞争性市场结构;审计质量

要把握我国证券审计市场的基本特征,就必须对我国经济发展的宏观制度背景有一个深入的了解。任何抛开我国特殊制度背景及其现状而对我国证券审计市场特征的认识都只具有阶段性,随着时间的推移和市场的发展必将丧失其适用性和原有意义。由于我国证券审计市场的形成和发展植根于我国经济转型和新兴市场的总体背景之下,因此,理解我国证券审计市场的基本特征必须由此入手。将经济转型理解为一个制度变迁的过程,新兴市场的基本特征决定了制度的匮乏是一种普遍现象,因此,我国证券审计市场最为显著的基本特征在于其发展必然伴随着更为迅速的制度变更,这也是理解我国证券审计市场需求和供给等相关问题的出发点。

一、政府主导的改革路径与制度变迁条件下的市场发展

尽管我国注册会计师制度恢复于20世纪80年代初期,但是早期注册会计师的业务主要以三资企业为主,业务范围涉及验资、查账、所得税申报以及外汇收支报告等(杨时展,1995)。直到1990年和1991年上海和深圳证券交易所相继成立,在创造了公众投资者对于上市公司会计信息需求的同时,我国证券审计市场才开始形成。显然,这与西方发达国家证券审计市场近百年的发展历史无法相提并论。与我国大多数行业的市场化发展轨迹类似,政府主导型的经济改革过程决定了我国证券审计市场在发展初期其主导力量也必然来自于政府的行政力量(谢德仁和陈武朝,1999;易琮,2002;韩洪灵,2006)。

谢德仁和陈武朝(1999)较早对我国注册会计师制度恢复以来至20世纪90年代中期注册会计师职业服务市场状况进行了考察,他们认为,我国审计市场发展早期所面临的最大挑战之一就是审计市场的非市场自然细分(行政细分)所导致的无序化问题。这种无序化的行政细分则是经济体制和意识形态的惯性使然,中央政府、地方政府及其有关职能部门在注册会计师服务市场的行政细分中都扮演了一定的角色,由于职业服务需求本身就是由政府创造出来的,因而政府也就是最重要的需求者。尽管他们观察到市场的自然细分一定程度上在当时我国注册会计师职业服务市场是存在的,一些具有较好的自我约束机制的会计师事务所建立起了自己的职业声誉并有较高的市场占有率,但是无疑市场的行政细分抑制了竞争并造成了审计市场的无序化发展。在该研究的基础上,陈武朝和郑军(2001)指出在我国审计市场中,政府部门是审计市场的最大需求者,但这种非市场化的需求和行政细分的结果决定了其不存在对高质量审计的需求。而多数会计报表使用者尚未真正关心审计质量,因而亦不存在高质量审计需求。由此带来的消极影响是会计师事务所较少或基本不靠质量而是靠其他手段去争取客户,同时亦助长了地方保护和行业垄断。以上研究结论对我国审计市场问题的后续研究产生了较大的影响。

尽管路径依赖决定了上述影响在一定程度上一定范围内会继续存在,但是,笔者认为上述研究结论显然不能应用于当前与审计市场有关问题的分析。考虑我国转型经济的基本特征,无疑我国审计市场的行政性细分是市场化发展初期过渡性制度安排的结果,而实践证明这种制度安排显然是缺乏效率的。1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合。1997年8月全行业开展了大规模的清理整顿工作,到1999年底,共依法撤销事务所638家,撤销滥设的分支机构1474家。1998年启动的脱钩改制工作则使会计师事务所成为真正独立的公司法人,从体制上保证了注册会计师职业的独立性,1998年年底首批具有证券执业资格的103家会计师事务所完成了脱钩工作。2000年,中国资产评估协会、中国税务管理中心和中国注册会计师协会合并,最终由中国注册会计师协会统一管理。从制度变迁的角度来看,以上注册会计师行业的发展过程可以理解为市场化发展初期制度的匮乏以及过渡性制度安排在市场发展过程中向规范的制度安排迅速演进的过程,也正是谢德仁和陈武朝(1999)研究中所谓的“基础设施”从缺乏或者不完善到逐步完善的过程。

我国的经济转型主要是政府主导的强制性制度变迁过程,在这一过程中,行政力量主导应当指的是政府是规则或者制度的制定者,他既非“运动员”亦非“裁判员”,而是基础设施的提供者。从这一层意义上讲,在我国经济转型背景下证券审计市场发展的初期,行政力量主导并没有问题。据此,笔者并不认同如果存在大量、有效的市场需求,我国注册会计师制度的发展将会自动选择独立化、职业化的发展道路,并将事务所脱钩改制理解为政府无奈选择结果的观点(如刘峰和林斌,2000)。因为本质上讲独立审计是市场经济的产物(Watts&Zimmerman,1986),而我国从计划经济体制向市场经济体制转型的事实就已经决定了,在我国经济转型的初期,在相关市场还没有形成或者有效运转的情况下,不可能存在大量、有效的对独立审计的市场需求。因此脱钩改制不是政府的无奈选择,而是其培育市场微观主体,创造公平市场环境的必然之举。

二、制度变迁与竞争性市场结构:从无序向有序的转变

与发达成熟证券审计市场所普遍具有的寡占特征不同,我国证券审计市场具有较高程度的竞争性,这可以视作我国区别于发达证券审计市场的又一基本特征。李树华(2000)最早对此进行了研究,他发现我国证券市场的集中度与国际趋势存在着巨大反差,1993年至1996年按客户家数计算“十大”的市场份额分别为51%、48%、44%和35%,市场集中度较低并呈现出显著的逐年下降趋势,此外我国“十大”会计师事务所在各年间的排名很不稳定,研究结论认为我国证券审计市场仍然是一个过度竞争和不稳定的市场。此后的研究者从制度变迁的角度对后期我国审计市场的结构变化进行了考察。

吴溪(2001)对我国1997年至1999年的证券审计市场进行了考察,三年间按照股本总额计算的“十大”市场份额分别为44.41%、38.75%和34.93%,仍然呈现出逐年下降的趋势。不过对于审计意见的考察结果研究表明,在这三年间注册会计师的独立性在总体上是逐年提高的,并且规模越大的事务所独立性越强。研究结论指出2000年我国证券审计市场发生的政府诱致性合并重组有利于我国审计市场的良性发展。易琮(2002)直接使用业务收入数据对1998年至2000年具有证券从业资格的事务所的市场集中度进行了考察,研究发现全行业前“”事务所的各年市场份额分别为42.35%、48.07%和53.47%,表现出逐年上升的趋势。她认为行业集中度的提高正说明行业制度变迁(脱钩改制和全行业规模化)对市场结构的变化发挥了作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)则同时对我国证券审计市场2000年的市场集中情况进行了考察,前者按照客户家数计算的“十大”市场份额为31%,后者按照事务所业务收入计算的“十大”市场份额则达到了49.46%,差异来自于比较基准的不同。笔者对股权分置改革前我国证券审计市场2002年至2004年的市场集中情况进行了统计,如表1PanelA所示,美国、英国等发达国家证券审计市场几乎全部为“(或五大、四大)”会计师事务所垄断,英国的审计市场集中度最高,达到了100%,日本为最低也达到了80%以上。与此相反,如PanelB所示,在2002年至2004年期间我国审计市场中前“十大”(前“四大”)会计师事务所的市场集中度,按客户家数计算仅为25%(11%),按照客户资产总额计算则为48%(33%),按照客户销售收入总额计算则为53%(39%)。Herfindahl指数也显示我国证券审计市场具有较高的竞争性程度,根据客户家数计算,我国证券审计市场约有50家同等规模的会计师事务所,而按照客户资产总额、销售收入总额计算,则分别为22家和15家。PanelC反映了国际“四大”中国所的市场份额情况。在2002年至2004年期间国际“四大”所审计的A股上市公司仍不足10%并有下降的趋势。不过按照客户资产总额、客户销售收入总额计算,国际在“四大”的市场份额有较大程度的提高,分别达到34%和38%,表明国际“四大”在大客户市场具有竞争优势。

表1的统计结果表明,与发达国家(或地区)成熟审计市场相比,在2002年至2004年,我国证券审计市场仍然表现出较强的竞争性。不过,与上文所提到的相关研究结果比较,这三年间的市场集中度在一定程度上有所提高,并且时间序列上相对平稳并未出现明显下降的趋势。尽管竞争程度仍然较高,但是以上结果可以说明,我国证券审计市场的发展开始步入相对稳定阶段,市场竞争开始向着较为有序的方向发展。

三、竞争性市场结构与审计质量供给:一个争论

鉴于发达证券审计市场寡占型的市场结构,国内部分研究者将市场集中度的高低与审计质量供给联系起来(如余玉苗,2001;夏冬林和林震昃,2003;刘明辉等,2003),认为我国审计质量不高的原因在于市场较高的竞争程度。但是,笔者认为该观点首先忽略了一个基本事实:即使是发达市场国家如美国,寡占型的审计市场结构的形成亦经历了一个较为漫长的过程,总的来说是市场竞争和选择的结果。而我国目前的审计市场结构的形成有其历史原因,从1997年深圳会计师事务所脱钩改制试点算起,到1999年底全行业完成改制,审计市场才真正走出了行政垄断,开始逐步转向市场化的自由竞争阶段,市场集中度不高是历史造成的现状,是情理之中的事情(易琮,2002),并非市场自然演进的结果。

从理论上来讲,国外研究者对于市场集中现象给出了三种解释。其一,Dopuch&Simunic(1980)和DeAngelo(1981)认为大规模事务所的审计质量差异化以及产品高质量的声誉能够解释普遍存在的市场集中现象,我国部分研究者的观点正是基于此。其二,Dopuch&Simunic(1980)以及Danos&Eichenseher(1986)认为是由于审计服务生产的规模经济使得大型会计公司在市场中获得优势地位,从而导致了市场集中现象。其三,Doogar&Easley(1998)通过构建了一个无差异化、纯价格竞争的理论模型考察了市场集中问题,研究结果表明,既不是审计质量差异化也不是规模经济,而是订约活动(Contractingpractices)、客户规模分布(clientsizedistributions)以及事务所生产效率的差异(differencesinauditorproductivity)联合决定了会计师事务所的市场份额。结合上述解释,笔者认为,若将审计质量高低与当前的竞争性市场结构相联系恐难有说服力,同样,若将审计质量差异化与此相联系一样难以得出正确结论。

那么竞争性的审计市场结构对审计质量研究来说究竟意味着什么呢?在西方研究者看来(如Krishnan&Schauer,

2000;Niemi,2004),由于绝大多数关于审计质量的研究均聚焦于寡占型审计市场,在竞争性市场中是否存在审计质量差异化、审计质量差异化沿着何种维度分割、事务所规模是否如寡占型市场一样与审计质量保持正相关的关系,这些都是未有定论的研究课题。此外,Simunic(1980)以及Gist&Michaels

(1995)均认为在寡占型市场中,大型事务所收取更高的审计费用可能并不必然与提供了更高的审计质量相联系,原因在于费用溢价亦可能代表了大型事务所依靠市场势力所获取的经济租。这使得从供给方考察审计质量陷入尴尬境地,而一个竞争性的市场结构应能够较好地避免该问题。

【参考文献】

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[4]刘峰,林斌.会计师事务所脱钩与政府选择:一种解释[J].会计研究,2000(2):9-15.

[5]刘明辉,李黎,张羽.我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析[J].会计研究,2003(7):37-41.

[6]吴溪.我国证券审计市场的集中度与注册会计师独立性[J].中国注册会计师,2001(9):14-16.

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