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审计报告范文精选

审计报告

审计报告范文第1篇

2001年上市公司年度会计报表审计中,共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括:(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性;(2)资产减值准备计提的金额难以估计;(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正;(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金;(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看,大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确,用词规范,便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准,逻辑不清,表述不当,用词晦涩,难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题,不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看,由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》,对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整,或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定,进而出具了非标准无保留审计意见的,证券交易所应当在上市公司定期报告披露后,立即对其股票实行停牌处理,并要求上市公司限期纠正。在这种压力下,上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强,会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下,不再执行必要的审计程序,以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告,甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来,就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然,根据有关部门的核查,某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题,这种报告的隐蔽性更大,给会计报表使用者带来的危害也更大。为此,我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告,并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论,并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是,这些问题并不针对哪一家会计师事务所,而是希望通过讨论,引起大家对这些问题的注意,使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题,其中55份为拒绝表示意见,4份为否定意见,61份为保留意见,30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题,也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题,极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异,而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异,但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项,我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项,但范围比或有事项大,主要是过去交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面:一是已经发生的事项,二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据,而对尚未发生的事项则无能为力,审计证据有可能在将来才能获取。因此,不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项,就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露,就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加说明段,描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告,并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况,以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表,注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表,注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价,而会计报表仍按持续经营假设基础编制,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中,共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段,其中97份为带说明段无保留意见的审计报告,27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项,然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的,需要实施必要的审计程序,把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告,我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定,当存在下列情形之一时,注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段:(1)强调有关持续经营的重大事项;(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债;(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响;(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致;(5)更新前期审计意见;(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明,“此外,我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留,也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施,一方面可以明确注册会计师的法律责任,在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为,防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述,另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外,我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定,限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

审计报告范文第2篇

关键词:审计报告公共物品产权审计关系审计基金

一、引言

近年来,关于会计信息产权的研究日益深入,相关的研究成果逐渐增多且越发成熟。但是相关的研究文献中单独涉及审计报告产权的研究甚少,可以说是凤毛麟角。之所以大部分研究会计信息产权的文献并未特别提及审计报告,其中很重要一个原因是多数学者将审计报告作为会计信息的一个组成部分。如杜兴强(1998)认为,审计报告是会计信息的一部分,原因在于审计报告虽不直接产生会计信息,但它增加了企业提供会计信息的可信赖性。再者由于对多数投资者而言,他们购买一个公司的证券一个重要原因就是相信该公司财务报告的高质量,而审计报告有助于肯定或否定这一结论。然而,笔者认为,虽然审计报告不可能离开会计报表单独存在,但是它也具有自身的独特之处。首先,它所提供的信息是单一而不可分的,它所针对的是会计报表的表达,而不像会计报表所提供的信息那样丰富多彩,每个报表信息使用者可从中各取所需。其次,审计报告的供求机制也不同于会计信息。审计报告由注册会计师(CPA)提供,其初始产权归CPA所有,企业需通过支付审计费用来购买其产权;而会计信息则是由管理层生产,在现阶段其产权归公司所有。所以,本文在此基础上,通过分析现阶段审计报告产权属性,重构一种新的审计关系模式,力图为消除其公共物品属性带来的消极后果提供一种新的思路。

二、审计报告的资产属性与产权安排

(一)审计报告资产属性的演进历程

在不同的产权制度下审计报告具有不同的资产属性。自现代审计于18世纪诞生以来,随着企业组织形式的发展,审计报告资产属性的发展也经历了两个阶段。

现代审计的产生根源于所有权与经营权的分离。在有限责任公司制的产权结构下,公司的所有权掌握在一小部分人手中,两权的分离程度还十分有限,主要表现在股东人数有上限规定,且公司高管往往具有股东身份。CPA在完成公司所有者的审计委托后将审计报告直接呈交给股东,审计报告主要为数量有限的股东所享有,其他外部各方无权过问。在这种情况下,审计报告的产权还只是简单的小范围的个人产权集合形式,具有俱乐部物品的特征。

随着资本市场的逐步发展和企业经营活动的日益复杂,所有权与经营权进一步分离,股份有限公司制的产权结构得以产生并不断健全。其中,在上市交易的股份公司中,股权已脱离企业而单独存在,股权交易使得股东经常处于变动状态,以至很难辨明公司的股东是哪些人,最终形成所谓的委托者“虚位”。在此种情况下,任何人都有可能成为公司的股东(潜在投资者),因而他们也都有权获得公司的审计报告。从这个意义上来讲,审计报告已演变成公共物品。

以上审计报告资产属性的演进历程表明,公共物品并非其天然和本质属性,而是特定历史阶段下制度安排的产物。

(二)审计报告公共物品属性的解析

在产权经济学看来,公共物品具有三个特征:一是不可分性,即消费者只能在保持物品完整性的前提下,由众多消费者共同享受,而不能将其分割为可以计价的单位供市场出售;二是非竞争性,即消费者的增加不会引起该物品生产成本的增加,也不会减少任何一个人对该物品的消费量,某个人对一种公共物品的消费并不妨碍其他人对该物品的享受;三是非排他性,即一个人对某种公共物品的消费,并不排斥其他人对该物品的同时消费,且人们不能根据某个人是否支付了费用来决定他的消费价格。

现阶段的审计报告已具备了公共物品的三种特征。首先,审计报告是CPA对公司会计报表总体表达是否合理、公允所发表的意见书,其传达的CPA的意见是单一明确且不可分割的,只能是无保留、保留或拒绝表示其中一个,而不可能同时传达多个信息或模糊信息,使用者不可能分而用之。究其原因,可知是审计报告的本质使然。这表明审计报告具有不可分性。其次,现阶段的审计报告由企业或股东向其他需求者免费提供(审计关系异化的表现)。任何一个使用者对审计报告的使用都不会引起对审计报告的“损耗”或是减少其他使用者的效用,而且企业支付给CPA的审计费用(审计报告的生产成本)也不会因为审计报告使用者人数的增加而增加。这说明审计报告具有了非竞争性。最后,审计报告可由众多使用者同时使用,而且由于广大的潜在投资者的存在以及企业的免费提供,使其消费价格实际上无法确定。这成为审计报告非排他性的表现。

(三)审计报告的产权安排

针对审计报告的公共物品属性,存在两种形式的产权安排,即正常审计关系模式下的产权安排和异化审计关系模式下的产权安排。

在正常的审计三角关系中,CPA接受股东委托对管理层提供的财务报表进行审计并发表意见后,由委托人即股东支付相应的报酬,而股东则根据经审计师验证过的财务报表来评价管理层完成受托责任的情况并作出进一步的决策。正如审计报告的称呼所指,审计报告由CPA向全体股东呈送,其产权归全体股东共同所有,并由其提供给其他需求者无偿使用。由于股东作为一个特定的团体,存在一定的入会门槛,排除了股东以外的人对审计报告产权的拥有。因此,这种情况下的审计报告产权就具有了俱乐部产权的特征。

在异化的审计关系中,股东大会根据管理层的推荐选聘CPA,同时由于股东对公司经营事务的远离以及不完善的公司治理结构的普遍存在,管理层所推荐的CPA往往都能通过股东大会的批准,从而使原本处于被审计地位的管理层通过层层“关隘”,最终在实质上拥有对审计师的选聘权。审计报告的生产实际掌握在管理层手中,审计报告的生产成本由公司承担,而其他需求者(包括股东)都将免费使用。此时,审计报告的产权已然归上市公司所有,成为了一项法人产权。

三、审计报告公共物品属性的后果分析

(一)审计质量难以提高

审计报告具有公共物品的非排他性。新制度经济学认为,产权的非排他性是产生外部性和“搭便车”的主要根源。共有产权下,由于共同体内的每一成员都有权平均分享共同体所具有的权利,如果对他使用共有权利的监察和谈判成本不为零,则他在最大化地追求个人价值时,由此产生的成本就可能有部分让共同体内的其他成员承担。且一个共有权利的所有者也无法排除其他人来分享他努力的果实,所有成员要达成一个最优行动的谈判成本也可能非常之高,因而,共有产权导致了很大的外部性,其中公共产权所导致的外部性最大。另外,由于一个人对公共物品的使用效用并不会减少其他人的使用效用,因此,公共物品会引发“搭便车”现象,每个人都不愿意为使用公共物品而支付费用。

在现行审计关系的制度安排下,审计报告总是在公司或股东与CPA进行产权交易后提供给债权人、政府、潜在投资者等需求方使用。由于审计费用由公司或股东承担,其他使用者因无偿使用而纷纷“搭便车”。公司或股东作为信息提供者无法补偿所消耗的信息生产成本(审计费用),最多只会提供边际收益等于边际成本这一点的信息量,没有动力要求CPA提供高质量的审计报告[1]。因此,笔者认为审计报告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便车”行为是导致审计质量不高的重要根源。

(二)审计合谋频繁发生

从产权理论角度来说,审计的产生是企业的所有者为保护自己置于公共领域的会计信息产权不受管理当局的侵犯,而向独立第三方寻求监督检查管理层,以保证信息的真实性(武丽,2005)。理论上来说,所有者应当对该独立第三方进行监督,从而保证所获得的审计报告的可靠性。然而,在现行异化的审计关系模式中,股东、债权人、政府和潜在投资者等审计报告的使用者并不直接从CPA手中获得审计报告,而由管理层转交。这种与初始产权交易的远离,使原本在双方之间已经存在的信息不对称更加严重,导致使用者所承担的监督成本大幅增加。作为理性的经济人,使用者在权衡利弊之后,很可能放弃对CPA和管理层的监督权。同时,由于审计报告产权的模糊,产权主体权责边界界定不清,导致大部分审计报告使用者的权利与责任的不对称,各主体对审计报告无偿使用所引发的“搭便车”行为使得使用者没有足够的动力对CPA实施有效监督。

在监督成本增加和监督动力丧失的情况下,在审计合谋博弈中CPA选择合谋的机会主义动机就很可能转化为机会主义行为,从而诱发审计合谋,导致CPA与管理层或控股股东共同攫取置于公共领域的会计信息产权(武丽,2005)。

综上可知,审计报告公共物品属性带来的外部性是导致诸多不良后果的主要原因,而现行的两种产权安排却无法消除这种影响。德姆塞茨认为,产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励。这可从两个方面来看,一是产权能够减少不确定性和降低交易费用,二是产权能够将外部性内部化。这为我们通过新的产权安排来消除审计报告产权的外部性提供了理论依据。同时,由上述审计报告属性发展的历程可见,公共物品属性并非审计报告的“本来面目”。这为我们通过产权安排改变审计报告公共物品属性提供了可能性。

四、审计关系模式重构:从产权安排的角度

(一)来自“科斯的灯塔”的启发

在科斯之前,传统经济学家普遍认为作为公共物品的灯塔必须由政府提供,因为私营灯塔是无从收费或无利可图的。科斯在1974年发表的《经济学上的灯塔》中第一个以事实为根据反驳了这一观点。科斯发现,在1610—1675年间,在英国私人投资建造了至少10个灯塔。在当时的灯塔制度下,私人投资灯塔必须向政府申请许可证,获得向船只收费的授权。该申请还须由许多船主签名,表示愿意支付过路费,而过路费的多少则由船的大小及航程经过的灯塔数来定。虽然到了1842年后,英国的灯塔又全收归公有,但这至少证明了灯塔私人生产是可能的。“科斯的灯塔”为在审计关系模式重构中审计报告产权安排和政府介入提供了启发。

1.审计报告的生产可由私人(CPA)提供,各使用者成立一个俱乐部式的机构并通过交纳一定信息使用费来获取入会资格;审计报告由CPA生产出来后其产权由CPA转让给俱乐部,并由俱乐部提供给需求方,从而改变审计报告的公共物品属性。在这一关系模式中,审计报告的初始产权归CPA所有,通过由俱乐部购买其产权,终极产权归需求方的形式促使CPA提供高质量的审计服务并由此加强对CPA的监督,防止需求方因与产权交易的远离而导致有效监督的缺失。[2]

2.由于私人收费的客观限制,需要一定程度上的政府介入。主要表现在:由政府发起并组织俱乐部日常运转;入会费的收取经政府批准并借助政府帮助收取;同时,俱乐部日常运转的费用除可在入会费中支取外,政府也有义务提供,一方面政府是审计报告的需求方理应交纳一定的入会费,另一方面也可作为其履行政府职能的支出。

(二)审计关系模式的设计:审计基金模式

1.审计基金模式概述

审计基金模式下,审计基金是由各审计报告需求者组成的一个俱乐部,俱乐部成员包括:股东、债权人、政府、客户、供应商、潜在投资者与管理层[3]。审计报告由审计基金向CPA购买,而后直接交给已经交纳一定入会费的俱乐部成员使用。此时,审计报告产权是一种俱乐部产权,归俱乐部成员共同所有。

首先,对股东和潜在投资者的收费可通过股票交易所采取每笔股票交易中根据交易金额向交易双方收取一定比例的审计费用。由于股票市场上成交金额大,且实行双向收费,因此可以保证审计收费的充足性。根据2005年沪深股市成交总额和上市公司审计市场收费总额,经过笔者测算(即便不考虑后面的收费来源)对股东的收费比例约为交易额的1‰[4]。这个比例对股东和潜在投资者来说应该不算沉重。其次,管理人员可以从他们的薪金报酬中按一定比例扣除作为俱乐部入会费。再次,政府可以在审计基金成立之初以及运行过程中以专款拨出的形式作为其入会费。最后,对于其他需求者采取的交费方式可以灵活多样,在他们需要审计服务时向审计基金购买。

2.审计基金的组织结构及其运行

(1)审计基金的组织结构

对于审计基金的定位,考虑到其应该保持的独立性,宜将其界定为一个非盈利组织,由负责保障资本市场健康运转、维持投资者信心的证监会和负责对审计师行业进行管理、对审计领域较熟悉的中注协共同推选代表成立。审计基金内部可设立管理层负责基金的日常工作和执行审计委托、支付审计费用。针对不同行业的实际情况,审计基金内部组织结构可以进一步细化,按照行业在管理层下设立若干个部门,分别负责某一行业上市公司的审计委托中对事务所的资格审查并关注该行业的发展状况,为专家确定标底提供帮助。

(2)审计基金的运行机制

审计基金模式下的审计委托方式可借鉴公开招投标的方式进行。首先,审计基金各行业分部可根据中注协掌握的各事务所规模、人员配置、以往表现等情况对参与本行业竞标的事务所的资格和胜任能力进行审查,严格市场准入门槛。然后,基金管理层按照行业推选专家组成若干专家组,每次可从中随机抽取部分专家来确定该行业各上市公司审计费用的标底。此时,基金中各行业分部可依据其掌握的该行业的基本情况和动态为专家确定标底提供帮助。最后由专家组确定中标的事务所,并由基金管理层与其签订审计业务约定书。各中标事务所在完成审计工作后,应将审计报告提交给审计基金管理层,由其支付审计费用。管理层通过各种媒体将审计报告最终转交给信息使用者。

考虑到审计成本因素,笔者认为不宜进行过于频繁的招标,同时又为了防止审计师与客户因长期合作而影响独立性,可将每次招标的间隔期控制在3年左右。并可规定一家事务所对同一公司连任不得超过2次,以防止事务所与该公司应长期交往而产生“感情”。

(3)审计基金的监督机制

一个良好的组织结构应该包含较为完善的内外部监督机制。对审计基金的监督也可分为内部和外部监督。首先,可在基金内部设立监事会,由其对基金管理层和各行业分部在审计委托、付费过程中是否合规、尽责进行监督制衡。监事会成员可由证监会另行指派人员或推选一部分外部专业人士担任。其次,外部监督可引入国家审计,由审计总署定期或不定期地对审计基金的使用情况进行审计监督,并将审计结果进行公告。

(三)对审计基金模式的评价

作为为改变目前审计委托人与被审计单位合一现象而设计的制度,审计基金模式有自己的突出优点。第一,它设置了一个独立的审计委托机构,解决了因委托人虚拟化所导致的审计委托关系异化问题,改变了审计师对被审计单位在经济利益上依赖的现状,从而使审计师不受制于人,其独立性得以保障;第二,由于采用了较为公正的招投标方式选聘事务所,各事务所站在同一位置展开竞争,因此有望解决我国事务所在业务承接中长期存在的行业垄断、地区垄断问题,加强事务所之间的竞争;第三,在这种审计关系模式下,由于审计师获得的正常效用有了保障,当被审计单位管理层实施舞弊时,其选择与审计师合谋的收买成本也会增加,从而减少审计合谋发生的可能性[5]。

俗话说,“尺有所长,寸有所短”。当然,这种审计关系模式还存在一些缺陷。首先,由于审计费用的来源主要转向审计报告需求者收取,其中很大一部分要股东承担,这无疑会增大公司的融资成本,对公司筹资规模,甚至投资决策都会产生一定影响。其次,由于基金规模较大,如果出现通货膨胀,将会产生大量的货币贬值损失。所以是否需要运用基金进行投资,从而实现其保值增值,也是一个尚待解决的问题[6]。

五、小结

作为一种新的审计关系模式,审计基金模式具有独特的优点,但由于收费对象的变化,涉及到相关者的利益分配变化,也可能受到一部分人的反对。不过笔者认为,改革总是会带来阵痛,虽然以往的许多研究对提高审计质量、治理审计合谋提出了各种建议,但是都还不够彻底,而这种通过重构审计关系从根本上改变审计报告公共物品属性来消除其消极影响的方法,则从另一种角度提出了建议,为从根本上提高审计质量和治理审计合谋提供了新的思路。

参考文献:

[1]R.科斯、A.阿尔钦、D.诺斯.2003.财产权利与制度变迁——产权学派与新制度学派译文集.上海三联书店

[2]蔡柏良.2004.从产权角度看滋生会计信息造假的成因与治理.商业会计,4

[3]杜兴强.1998.会计信息的产权问题研究.会计研究,7

[4]杜兴强.2002.会计信息产权的逻辑及其博弈.会计研究,2

[5]王雄元.2003.试论产权基础会计的俱乐部模式.财会月刊,A4

审计报告范文第3篇

关键词:行为动机行为选择行为实施

关于导致我国CPA出具虚假审计报告的原因,已有很多相关的研究涉及到了此问题。其主要观点可归纳如下:审计委托模式的缺陷使CPA缺乏独立性;法规不健全、对违法违规行为的惩治力度不够;各级政府的不当干预;审计定价不规范;会计师事务所的内部质量控制不到位等。这些研究从多角度,有针对性的指出了导致我国CPA出具虚假审计报告的原因,对于有关部门对症下药,采取相关措施,遏制CPA出具虚假审计报告的行为有较大的参考价值。但由于这些研究的论述所占角度比较多,从多个不同的方面来论述,因此观点比较庞杂,在系统性、条理性方面有稍许欠缺。

正是基于上述背景,本文将沿着人的行为路线来分析我国CPA出具虚假审计报告的原因,即从CPA产生出具虚假审计报告的行为动机,到行为选择,再到最终行为实施这一路线,对注册会计师出具虚假审计报告的行为及其影响因素进行分析和论述。本文力求比较系统并有条理地分析和阐述导致我国CPA出具虚假审计报告的原因,指出其中的关键因素及次要因素,并在此基础上,提出一些遏制我国CPA出具虚假审计报告、提高其执业诚信水平的基本措施。旨在为进一步探讨解决问题的方法和措施提供一点参考。

一、审计委托模式的天然缺陷导致CPA产生出具虚假审计报告的行为动机

CPA的审计要服务于众多的会计信息使用者,如:债权人,股东,潜在投资者等,即CPA的审计是服务于社会公众的,因此审计的实际委托人应该是社会公众。但在实际运作过程中,由于实际委托人与会计师事务所之间进行协商签约存在较高的交易成本,因此实际选择会计师事务所并向其支付审计费用的人是被审计单位的管理当局。这即为审计委托模式的天然缺陷。

在这种存在天然缺陷的审计模式下,由上市公司与会计师事务所可以进行双向选择,即上市公司可以自行选择某家会计师事务所来对自身的财务收支以及有关的经营管理活动进行审计,并向其支付审计费用。上市公司即成为了会计师事务所的客户,他要靠为上市公司提供审计服务并获得报酬来支持其生存和发展。因此注册会计师有充分的理由与客户保持良好的关系。换句话说,作为提供服务并收取服务费用的一方——会计师事务所会本能地产生满足客户需求的心理倾向。这对于注册会计师执业的独立性是一个考验。从现实的情况来看,有些注册会计师就或多或少地产生了袒护被审单位不良会计行为,以满足客户需求的心理倾向。这种心理倾向往往会激发CPA产生提供虚假审计报告的行为动机。而追根溯源,这些情形是由审计委托模式的天然缺陷所导致的。

由此可见,审计委托模式的天然缺陷导致了CPA提供虚假审计报告的行为动

机。

二、一系列控制机制的失效导致CPA出具虚假审计报告的行为选择

审计委托模式的天然缺陷导致了CPA提供虚假审计报告的行为动机。而从行为动机到行为选择还有一个抉择的过程。

当注册会计师发现上市公司有掩饰其不良会计行为的意图时,其面临两个选择,分别为:1、偏袒客户,与上市公司合作,出具虚假审计报告;2、尽可能客观、公正的审计上市公司的经济活动,并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。

下面我们将把CPA作为一个追求自身效用最大化的理性的经济人,从注册会计师自身的角度进行成本效益分析,从而阐明其如何进行抉择并最终进行其行为选择,并揭示这一抉择过程的影响因素。

(一)对第一种选择进行成本效益分析

如果注册会计师选择与上市公司串通舞弊,发表虚假审计报告以掩饰上市公司会计报表问题,那么他的收益是花费非常小的人力、物力、财力完成审计工作,获得比较满意的审计收入,并与客户建立较好的合作关系。

CPA面临的成本或风险包括如下几个方面:

1、其违法违规行为有可能被有关部门查出的风险

目前我国注册会计师行业实行的是行业自律监管体系,由中国注册会计师协会对其会员进行监督和管理。质量复核是行业协会的一项自律性监管制度。但是这种质量复核方式并不能起到有效的监督作用。在全国每年1000多家上市公司的审计工作底稿中,只有少数被抽查到。这就导致事务所存有侥幸心理,在巨大经济利益的诱惑下,CPA可能会出具虚假审计报。可见,我国目前对于注册会计师以及会计师事务所的监察力度还是很不够的,从而使注册会计师愿意铤而走险。

2、可能要承担的法律责任

涉及到注册会计师执业行为的法规有《公司法》、《注册会计师法》、《证券法》、《刑法》。虽然所立的法规比较多,但是这些法规对于注册会计师违法违规行为的处罚力度还不够。即CPA的造假成本太低。

我国《刑法》规定,中介组织人员故意提供虚假证明材料罪,轻者判5年,重者判5至10年,并处罚金;《证券法》也规定,因中介机构责任给投资者造成损失的,中介机构要负赔偿责任。然而,注册会计师违反上述条款的案件虽然屡有发生,但绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格等行政处罚的层面上。而罚款这种经济上处罚的成本,与注册会计师从被审上市公司得到的比较高的审计收入相比,就显得比较微小了,因而难以起到遏制CPA出具虚假审计报告的作用。

由此可见,有法不依,执法不严,处罚力度不够,即违法成本较低,无疑助长了一部分职业道德不高的事务所及CPA的投机冒险行为,使其敢于顶风作案,从而在客观上助长了CPA出具虚假审计报告的行为。

当然,随着我国在这方面民事赔偿制度的健全,未来注册会计师以及会计师事务所出具虚假审计报告的违法成本将大大提高。

3、声誉、信用等可能受到的负面影响

审计也是一种产品,也存在着市场竞争,其存在的关键是审计产品的质量,而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。

从理论上来讲,CPA及会计师事务所应该公正执业,努力保持其良好的信誉,因为对于中介组织来说,信誉对其生存及持续发展起着非常重要的作用,如果失去了投资者的信任,就没有了立足之本。

然而,从我国的状况来看,整个社会的诚信体系严重滞后于经济发展的内在要求。由于信用体系建设的滞后,对于中介机构(包括:会计师事务所,律师事务所、证券公司等)并没有形成足够的警戒和约束作用,即信誉降低所引致的成本比较低。因此在这种背景下,许多中介机构为了一己私利,置职业道德于不顾,置中小投资者利益于不顾、置自身作为一个信用行业的名誉于不顾,沦为了上市公司作假的帮凶。事实上,社会信用的恶化加剧了中国上市公司与CPA合谋的会计造假问题,也严重阻碍了经济金融的良性发展。

综上可见,若CPA做第一种选择,即CPA选择与上市公司串通舞弊,发表虚假审计报告以掩饰上市公司会计报表问题,那么他的收益是获得比较满意的审计收入,并与客户建立较好的合作关系,其面临的风险和成本包括:违法违规行为被有关部门查出的风险、要承担的法律责任、声誉、信用等受到的负面影响。总的来说,这些成本相对于收益来说是比较小的。

(二)对第二种选择进行成本效益分析

如果CPA做第二种选择,即CPA选择遵守职业道德,尽可能客观、公正的审查上市公司的经济活动,并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。其获得收益就是保持其职业操守,并树立良好的公众形象。但是由于目前我国还缺乏一个公正、客观且有影响力的中介组织信用评价体系,因此这种无形收益要真正转化为经济收益,还存在一些难度。此时,CPA面临的成本是:失去客户,收入减少。我国审计业务处于买方市场阶段,会计师事务所对客户有较强的依赖性,因此这种失去客户的成本对于会计师事务所而言,是比较大的。从我国审计市场的供给来看,会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低。许多哦事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖,致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见。

综上可见,如果注册会计师选择与遵守职业道德,客观、公正的审查上市公司的经济活动,并对其会计报表的合法性、公允性、会计处理的一贯性发表独立审计意见。其经济上的收益几乎没有,而其成本,却是比较大的。

(三)对两种选择的成本效益进行比较

比较两种选择的成本和效益,第一种选择即CPA出具虚假审计报告,从收益和成本方面均优于第二种选择。因此,作为理性人的CPA很有可能会做第一种选择。所以我们认为,一系列体制的约束及控制机制的失效导致CPA提供虚假审计报告的行为选择。

三、我国会计师事务所质量控制流于形式,因而导致CPA出具虚假审计报告的行为得以实施

为了确保事务所审计质量符合独立审计准则,根据国际惯例,财政部制定颁布了《中国注册会计师质量控制基本准则》。然而,通过分析已经暴露并接受行

政处罚的审计失败案例(如:大庆联谊、深圳原野、琼民源、红光实业、东方锅炉、银广夏等)可以发现,注册会计师之所以出具了严重失实的审计报告并导致审计失败,很大程度上是因为注册会计师未能尽职尽责,执行本行业公认的业务标准而造成的。事务所制定适合本所的质量控制制度,其初衷是要合理保证审计质量符合独立审计准则的要求。但事实表明,事务所质量控制制度并没有发挥应有的保证作用。违反独立审计准则,则意味着事务所质量控制制度失效。而导致这种结果的原因是:事务所质量控制制度在执行过程中形式重于实质。

质量控制是会计师事务所各项管理的核心。如果一个会计师事务所质量管理不严,CPA出具虚假审计报告不能得到有效的防范,这样以来CPA出具虚假审计报告的行为就得以实施了。事实上,会计师事务所质量管理的不到位很可能导致一些严重的后果,如:因某一个人或某一部门的原因而使整个会计师事务所受损甚至破产。

四、总结

综上所述,审计委托模式的天然缺陷导致了CPA产生提供虚假审计报告的行为动机;CPA监督体制落后、违法惩治力度不足、信用体系建设滞后等控制机制的失效导致CPA提供虚假审计报告的行为选择;我国会计师事务所质量控制流于形式最终导致CPA出具虚假审计报告的行为得以实施。

从上面的分析,我们得到如下的启示:有关监管部门可以从导致CPA出具虚假审计报告的诸多因素出发,来制定相应的应对措施,消灭或削弱这些诱发因素,从而遏制CPA出具虚假审计报告这一行为。我们认为改进审计委托模式是比较困难的,比较切实有效的措施应该是:健全并完善对CPA及会计师事务所的监督体制、切实加大对违法违规行为的惩处力度、加快建设中介组织的信用评价体系。

参考文献

⑴黄京菁:《独立审计目标及其实现机制研究》,暨南大学出版社,2001年3月版。

⑵“检讨与改进:来自审计失败案的思考”,中华会计网校

⑶汪宁逢俊:“中美财务欺诈案的几点启示”,《中国注册会计师》,2002

年第12期

⑷蔡建文:《散户宣言》,海天出版社,2000年11月版

审计报告范文第4篇

2001年上市公司年度会计报表审计中,共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括:(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性;(2)资产减值准备计提的金额难以估计;(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正;(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金;(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看,大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确,用词规范,便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准,逻辑不清,表述不当,用词晦涩,难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题,不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。

从我们的分析看,由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》,对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整,或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定,进而出具了非标准无保留审计意见的,证券交易所应当在上市公司定期报告披露后,立即对其股票实行停牌处理,并要求上市公司限期纠正。在这种压力下,上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强,会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下,不再执行必要的审计程序,以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告,甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来,就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然,根据有关部门的核查,某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题,这种报告的隐蔽性更大,给会计报表使用者带来的危害也更大。为此,我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告,并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论,并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是,这些问题并不针对哪一家会计师事务所,而是希望通过讨论,引起大家对这些问题的注意,使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。

关于持续经营能力问题

1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题,其中55份为拒绝表示意见,4份为否定意见,61份为保留意见,30份为带说明段无保留意见。

许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题,也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题,极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。

许多会计报表使用者反映,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异,而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异,但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项,我们可以进行如下分析。

1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项,但范围比或有事项大,主要是过去交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面:一是已经发生的事项,二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据,而对尚未发生的事项则无能为力,审计证据有可能在将来才能获取。因此,不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项,就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露,就不算违反企业会计准则和会计制度。

持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加说明段,描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告,并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况,以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表,注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表,注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价,而会计报表仍按持续经营假设基础编制,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

关于对重大事项强调问题

2001年上市公司年度会计报表审计中,共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段,其中97份为带说明段无保留意见的审计报告,27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项,然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的,需要实施必要的审计程序,把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告,我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定,当存在下列情形之一时,注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段:(1)强调有关持续经营的重大事项;(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债;(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响;(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致;(5)更新前期审计意见;(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明,“此外,我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留,也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施,一方面可以明确注册会计师的法律责任,在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为,防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述,另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外,我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定,限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。

关于资产减值准备计提问题

2001年上市公司年度会计报表审计中,约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题,其中28份为带说明段无保留意见,10份为保留意见,12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中,涉及坏账准备的比重较大,有41份,短期投资跌价准备2份,存货跌价准备7份,长期投资减值准备9份,固定资产减值准备4份,无形资产减值准备2份,在建工程减值准备4份,委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外,还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身,未明确提及减值准备问题。

从目前来看,上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向,一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要,少提或不提资产减值准备,另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础,而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看,有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实,而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断;还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由,同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是,资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关,但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况,从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低,浪费了社会资源。

为了进一步规范出具恰当的审计报告,我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定:(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的,并进行了适当披露,注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时,不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调;如果管理当局作出了重大会计估计变更,且变更是合理的,并进行了适当的披露,注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段,以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制,以致无法评价重大会计估计的合理性,注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。

关于提及其他主体的工作

注册会计师在出具审计报告时,提及其他主体工作的情况时有发生,被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计,在1993-2001年之间,提及其他注册会计师的审计报告约有50份,提及前任注册会计师的审计报告约有20份,提及专家的审计报告约有10份。

1.提及其他注册会计师的工作。近年来,某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出,通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外,某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式,或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知,某些上市公司年度利润主要来源于其子公司,而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司,潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计,或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核,只在审计报告中提及其他注册会计师的工作,回避可能承担审计责任的做法并不妥。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为,我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定:(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意,对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好,且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意,主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作;(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时,不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作,也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作,以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师;(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求,且无法直接实施必要的审计程序,主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告,并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作,但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师;(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作,应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围,及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例,清楚地说明导致所发表意见的主要原因,并在可能情况下,指出其对会计报表反映的影响程度;(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时,不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。

2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时,通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计,有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时,不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如,在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实,而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响;甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计,我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。

我们认为,如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响,后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作;如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响,后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作,并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。

为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为,我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定:如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报,注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时,不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师,以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

3.提及专家的工作。根据统计,会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏,明明知道专家的工作不甚合理,将导致收益确认存在问题,但为了满足上市公司的要求,或回避可能承担的责任,只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作,或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果,但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。

为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为,我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定:(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时,不应在审计报告中提及专家的工作,以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告,注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作,包括专家的身份和专家的参与程度等,并清楚描述所发表审计意见的理由。

关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见

当会计师事务所连续接受审计业务委托时,则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时,是第二次出现。此时,会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表,也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法,称为更新前已发出的审计意见。

当会计师事务所更新前已发出的审计意见时,两个审计意见的日期一定不同,第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类,可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时,注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见,而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制,那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制,并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前,有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制,但对当期会计报表出具审计报告时,尤其对比较会计报表出具审计报告时,只字不提被审计单位重编会计报表的事实,使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见,怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?

审计报告范文第5篇

虽然知识管理审计已经开始在一些组织中实施应用,但知识管理审计报告却没有一个严格的定义。审计报告是指“审计师根据审计准则的要求,在实施审计工作的基础上对被审计单位的会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件。”根据这个定义,笔者认为知识管理审计报告也至少应该体现审计依据、审计对象、审计时间等基本要素。目前知识管理审计尚未形成统一的标准,使用较多有HyA-K-Audit、DelphiGroup的KM2、F.W.Horton的InfoMap法等。知识管理审计的对象是组织内的知识、知识工作者、知识环境、知识的收集、知识共享和知识创新。审计时间对于财务审计来讲一般都是事后审计,而知识管理审计事前、事中、事后都可以。因此笔者认为,知识管理审计报告就是审计师依据一定的审计方法,在实施审计工作的基础上对被审计项目发表审计意见或无法发表审计的书面文件。此处提到的“无法发表审计意见”是因为审计师可能受到主观或客观因素的影响而无法收集到充分、适当的审计证据以支持审计意见的情形。

二、知识管理审计报告的作用

1.防护性作用

知识管理的实施已经掀起一股热潮。然而当前的统计数据表明,知识管理项目的成功率最多只有15%。产业分析家预测,到2003年仅财富500强就会因为知识管理项目的失败损失315亿美元。审计师通过出具不同类型审计意见的审计报告,可以提高或降低企业决策者对知识管理项目的依赖或期望程度。帮助组织了解到底需要哪些知识以及如何管理这些知识。因此,知识管理审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用,能够对知识管理部门盲目的或缺乏效果、效率、经济性的项目起到制约作用。

2.建设性作用

知识管理审计报告着眼于组织管理部门的战略、控制、目标、结构及决策的最优性,它是在对公司知识资源进行系统的、科学的考察和评估的基础上提出诊断性和预测性的审计意见。知识管理审计报告应该指出知识及其管理的症结所在,如决信息超载、重复劳动造成的交流成本高、效率低下等问题,揭示信息供给方面的差别和信息流程中缺失的环节,帮助组织识别信息需求并将其与组织的信息资源相匹配,提高知识管理实践,显示价值链在人、组织和顾客中形成的过程,指出通过知识共享和组织学习应用杠杆作用的方式和途径。三、知识管理审计报告的要素

根据详略程度,审计报告可以分为简式审计报告和详式审计报告;按照使用目的可以分为公布目的审计报告和非公布目的的审计。笔者认为知识管理审计报告主要用于指出知识及其管理存在的问题和帮助组织改善经营管理,故应当属于详式审计报告和非公布目的的审计报告。根据审计文书的基本要求,其要素应该包括以下八项:

1.标题。全面的知识管理审计报告的标题应该为“关于+(被审计单位)+(时间)+的+知识管理审计报告。专题知识管理审计报告的标题应在(时间)后面加上专题名称。被审计单位的名称应该写全称,避免引起误解;时间可以是被审计事项已经或将要发生的时间,也可以是正在发生的时间。

2.收件人。审计报告的收件人一般是业务的委托人或授权人。如果是外部审计,委托单位与外部审计机构一般会签署业务约定书(合同),此时的收件人应是审计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象;如果是内部审计,则审计项目往往是管理部门授权审计,此时审计报告的收件人为授权人。

3.引言段。知识管理审计报告的引言段应当依次说明审计立项的依据;被审计事项的性质和范围;审计事项的要求和执行时间;其中审计对象的范围至少应当指明知识管理项目实施的时间和部门;审计事项的要求和执行时间是业务约定书或授权人的具体要求。

4.范围段。知识管理审计报告的的范围段应当说明已经实施的审计工作;所依据的审计标准;审计责任等。审计工作应当按照相关的技术标准计划和实施了审计程序,这些审计工作足以获得充分、适当的审计证据以支持审计师的审计意见。审计责任应当指出知识管理审计报告属于诊断性的管理建议,仅供管理部门内部参考,因使用不当造成的后果与审计师和审计单位无关,即不承担法律责任。

5.意见段。意见段应该是知识管理审计报告的核心部分,因而也就占据了审计报告的最大篇幅。一份审计报告的质量高低主要取决于意见段。这一段应该具体说明以下三个具体内容:

(1)对被审计事项的基本评价。审计师应当描述知识管理在组织中的战略地位、知识管理的基础建设、知识管理实施模式或战略、知识管理实施现状、知识管理部门的人力资源、知识管理实施的安全性和效益性等。进行了上述有关内容的说明以后,审计师对被审计事项做出了基本的评价,总括性的说明被审计事项的优劣。在基本评价的基础上对成绩、问题进行分析。

(2)主要成绩和问题。知识管理的事后或事中审计要说明主要经验和成绩、不足和缺陷。审计报告应当描述知识收集、知识共享、知识创新的情况及意识;描述信息流的有序性和及时性;评价学习机制、商务智能和知识储备途径等;说明在知识管理实践过程中特定的人对特定的知识资源拥有的安全和权限级别;评价知识获取的安全性和及时性;评价知识管理人员素质和知识管理绩效等。在分析的基础上肯定成绩,总结经验;指出问题,吸取教训。

知识管理的事前审计要分析组织的知识基础和知识需求,找出知识差距和知识流,并判断它们对经营目标的影响,以确定组织知识管理的战略或知识管理的实施模型是否科学合理。报告最后要说明知识管理项目的可行性,提出预测性的报告。其目的是减少决策失误,实现决策科学化。

(3)改进意见和建议。这部分内容不是必须的,即如果项目可行或实施效果良好,则可以省略。但如果知识管理项目存在重大缺陷,此处应该是知识管理审计报告的重要内容。此时审计师应该针对审计项目存在的问题和不足之处提出意见和建议,包括:解决问题的办法、可以采取的措施、可供选择的方案等。但此处应当说明,这些建议仅供内部参考、不具备鉴证作用。

6.审计师签名盖章。知识管理审计报告应当由项目负责人(或审计组组长)签名盖章。社会审计还应该加盖事务所合伙人或主任会计师的章。

7.审计机构及地址。审计报告应当载明审计机构的名称及地址,并加盖审计机构的公章。

8.报告日期。审计报告最后应当写明审计报告日期。审计报告日期为审计工作完成日,即应当实施的审计程序均已经实施完毕。

四、知识管理审计报告的编制要领

知识管理审计报告的编制人应当是项目负责人或审计组组长。由于被审计单位的经营环境千差万别,因此以上八个要素在审计报告中地位、所占篇幅不尽相同。审计师应该根据实际需要来表达这些内容。为了保证权威性,在写作中应该注意以下要领:

1.要根据知识管理的审计目标进行严格选材。它包括陈述的真实性、优劣性、差距性和潜在性的各种题材。要有事实、有数据、有比较、有分析。

2.要依据审计报告的基本要素安排好报告的结构。因为结构是报告的骨架,是科学组织报告材料的必要手段,既要体现出完整性,又要顺理成章。防止公式化倾向。

3.注意措辞。知识管理审计报告在本质上属于管理审计范畴,其语言应体现出“评价和建议”。意见段的开头应该使用“我们认为”的术语,而不宜使用“我们确信”或“我们保证”等绝对化的语言,“绝对可行”、“完全正确”会误导管理部门的决策。同时也应避免使用模糊不清、态度暧昧的语言,如“大致可以”、“基本可行”等,这样的语言会降低审计报告的权威性和可信性。

4.审计报告提交或出具之前,应充分听取知识管理专家的意见,使审计报告的内容经得起推敲,更令人信服。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会:审计[M].北京:经济科学出版社,2005年第一版,368

[2]冯静:知识管理实施的第一步——知识审计[J].情报科学,2004(5)

[3]石爱中胡继荣:审计研究[M].北京:经济科学出版社,2002,350