审计依据和审计准则的关系

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审计依据和审计准则的关系范文第1篇

[关键词]审计准则；交易费用；制度变迁；均衡；非均衡

审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。用经济学理论审计准则的制定和变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文拟在有关审计准则制定和变迁的经济学分析观点的基础上，提出自己的看法。

一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点

（一）审计准则的制定：交易费用理论的解释

根据新制度经济学理论，对于制度的需求是因为在当前状态下，行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为，审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在：

1.降低审计交易中的信息费用

在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

2.降低审计交易中的权利界定费用

由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。

3.降低审计中的监督制裁费用

对于根据理性原则进行损益的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本-收益分析中。

由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

（二）审计准则的变迁：制度变迁理论的解释

国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。[4]

制度变迁可分为两种模式：一是诱致性变迁，二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。

（三）对上述观点的评价

1.优势分析

上述观点的优势表现在以下六个方面：

（1）有助于从全新视角深化对审计准则的认识，提升审计准则研究的质量和深度

上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因，使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性，突破了单一学科范围的束缚，实现了跨学科、多角度观察和分析的目的，找到新的切入点，为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据，使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。

（2）揭示了交易费用与制度选择的内在联系

交易费用理论指出，准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的，进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计，要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外，在准则的制定权力安排方面，交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点，并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。

（3）揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界，明确指出审计准则存在的必要性，即规范现实实务，确保信息质量，维护产权利益，提高资源配置效率。

（4）借用了心的相关知识，使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服

交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望——自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析，实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通，使分析更加具有人性化和说服力。

（5）指明了审计准则变迁的真正根源

制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。

（6）合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因

制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素：（1）路径依赖即现存制度安排的惯性特征；（2）创新的“时滞”，也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”；另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整，而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索，同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新；（3）创新者的认知局限；（4）创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度，而放弃了最优的制度变迁。

2.上述观点存在的不足

（1）交易费用理论的解释缺乏现实基础

第一，交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释，与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低，审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断，导致投资、决策存在盲目性；同时，国家的处罚力度不足，没有实现有效的监督和抑制作用，严重了我国的资本市场有效性，出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。

第二，降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象，审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是，这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少，任务重，导致审计组组长负责制难以真正实施，不能对审计报告的真实性负责，严重影响了审计报告的质量。

（2）制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径

从制度变迁的途径分析我国的准则修订，我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。

二、审计准则的非均衡理论解释

（一）非均衡理论的简单介绍

笔者认为，应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特。克洛尔是非均衡理论之父，其基本观点是：在当代货币经济中，存在多种多样的货币中介，它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性，使经济中到处充满非均衡交易，充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的，故而呈现出非均衡与波动的态势[6].非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性，承认并正视矛盾与冲突，同时强调在矛盾中求和谐，在冲突中求稳定；它注重采用动态分析的来研究非均衡现象的前因后果，研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程，而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。

将上述纳入到制度的制定和变迁的之中，可以看到：在审计市场中，存在多方利益关系人，他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡，使其矛盾不断产生和激化，这是制度变迁的诱发因素；当矛盾冲突达到一定程度，使市场不能确保处于有效率的均衡状态时，就可以依靠政府的干预来消除协调失灵，促使经济向最优均衡状态运动，保证资源得到充分利用。

（二）审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析

运用非均衡理论解释准则的制定和变迁，需要划分五个阶段。

1.首次非均衡的产生和均衡的实现：审计准则的最初制定

随着两权分离的制度产生和经济受托责任出现，财产所有者提出了审计的要求，进而形成审计的三方关系人：委托人、审计主体和被审计对象。随后，伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现，又提出了向社会公众公开审计报告的要求，从而使社会公众——审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然，这四方关系人各自的立场和利益均不相同，使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求，导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾，他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识，制定出一套审计准则体系以供实施，导致矛盾进一步激化，严重了国家市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序，制定出统一的审计准则规范并强制实施，暂时化解了矛盾，实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。

2.原均衡的打破和新均衡的实现：审计准则的修订

经过实践的检验以及不断涌现出的新和新情况，逐渐暴露出原准则的不完善和不足，以及与实际不相符合之处，不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求，使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则，就会仍然维持原准则的稳定。

然而当矛盾激化到一定程度，打破原先的均衡状态时，各有关方就会提出重新修订准则的要求，实现准则的变迁。但在该阶段，四方关系人的理论水平虽然有一定的提高，却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此，修订审计准则的任务依然需要由国家承担，协调现实矛盾，并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则，达到新的均衡状态。

3.原均衡的打破和首次双均衡的实现：国家制定审计指导准则，审计主体制定统一的具体实施审计准则

在该阶段，四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度，尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息，同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识，逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力，并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则，且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善，更加符合现实状况。

另一方面，国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务，导致准则制定的滞后性和不完善性，其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此，为减少矛盾，国家必然会选择放权，将审计准则制定的部分权力下放给审计主体，由他们进行协商谈判，取得共识，并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。

但是，出于“自利性”的考虑，也为了维护国家的利益和社会安定，国家必须保留部分权力，进行宏观上的指导。从而，最终实现了准则制定的双均衡状态：由国家制定出审计准则的指导性准则，把握大方向，规定基本的审计准则，以维护正常的社会和金融市场秩序；由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。

4.原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现：动态具体审计准则的产生

随着社会经济进程的加快，经济现实和信息瞬息万变，原先的双均衡又再次不能满足社会需求，主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整，跟不上信息的变化速度，严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化，故而产生了破除统一标准的强制具体准则，制定动态的具体审计准则需求，即由审计主体根据实际情况，“因地制宜”，针对不同状况，自己选择采用的准则，解决实际问题。

5.“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式：动态指导准则和具体审计准则

该阶段是审计准则的最终归属，是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理，实则不然。首先，必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的，也就是说，这种动态是有一定限制的，它既不能逾越国家指导准则的框架，也不能在其中自主选择，而必须满足所有的指导准则。但正如原则中的客观性与相关性原则一样，这两者是不可同时兼得的，必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性，即最能够满足现实需要的准则就是最优准则，而不必拘泥于形式。根据这个原则，国家可制定出相关范围之内的指导准则，而审计主体在实施审计过程中，可以自主选择具体准则，满足社会各方利益者的需求，最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。

三、我国审计准则的现状和未来

我国审计准则的制定和变迁正处于第二阶段：原均衡的打破和新均衡的实现，存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验，对于新出现的情况则考虑较少；理论和实践的结合尚有空隙，理论成果与实际工作脱节；审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合，如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性；审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。

但是，要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力：

（一）审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定，把握审计准则的基本精神。在这个前提下，应根据不同类型审计业务的特点和需求，在具体操作中做些变通处理，以增强审计准则的可操作性。

（二）紧密联系审计工作实际，不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款，依据实际执行情况，通过审计实践不断加以修正和完善。

（三）健全审计准则的实施机制，提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量，也会严重影响审计的威信，因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。

（四）加强审计行业内部自律，同时积极提高全社会的意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任，另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥，以促进整个社会经济秩序的合理化。

（五）提高审计人员素质，规范审计行为。首先，可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等，给审计人员施加压力，促进审计人员素质的不断提高；其次，通过审计项目评优等，激发审计人员不断上进的积极性，鼓励审计人员努力实现自身价值；[7]再次，积极创造条件，加大培训力度，通过理论和实务的双向培训，从而造就新一代高素质的审计人才。

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[1]田野。交易费用理论视野下的国际制度需求分析[J].理论研讨，2001，（10）。

[2]黎文靖。会计规则制度变迁的经济分析[J].财会，2002，（10）。

[3]林钟高，尤雪英，徐正刚。独立审计理论[M].上海：立信会计出版社，2002.

[4]陆明祥。制度变迁与制度创新的总括性分析[J].基础理论研究，2002，（4）。

[5]吕博。审计准则制定的制度分析-制度经济学视角[J].审计理论与实践，2001，（4）。

审计依据和审计准则的关系范文第2篇

关键词：公允价值审计　准则　借鉴

2002年国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC2)了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.101)。2002年美国注册会计师协会(AICPA)了一个工具包(Toolkit)，提供在审计企业合并、商誉和某些减值准备的公允价值计量和披露时的非权威指南。此外，2003年我国香港地区注册会计师协会(HKSA)也了审计准则公告第421号《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大审计与鉴证委员会(AASB)了加拿大特许会计师协会手册第5306节(CICA Handbook Section 5306)《审计公允价值的计量和披露》，其中IASNo.545为其他审计准则提供了一个基本框架。

一、国际公允价值审计准则概述

(一)公允价值审计概念描述在公允价值会计、审计中，公允价值一般是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识和坎宁(1929)提出的价值直接计价法和间接计价法，公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为如(图1)所示。由(图1)可

知，从广义上讲，历史成本和历史收入也属于公允价值的范畴，在初始确认时，除非有相反证据证明这不是一项正常交易，否则，已收或已付的现金或现金等价物(即历史成本或历史收入)通常被假定近似为公允价值。由此可见，公允价值和历史成本并不是相互对立、相互矛盾的计量属性，而是包含与被包含的关系，采用公允价值实际上是对历史成本的继承和发展，在保持历史成本可靠性的基础上增加其他计量属性的相关性。由此从理论上讲。公允价值本身是具有相关性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可知，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。需要注意的是，IAS No.545指出资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化。即除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。但由于各国财务报告框架不同，公允价值的定义、确认范围、计量方法和披露内容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的财务报告框架要求或允许在财务报告中有多种形式的公允价值的计量和披露。因此，公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。

(二)公允价值审计程序简介基于IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101及其工具包的专业权威性，笔者将以这两项准则和一个工具包为例，对国际公允价值审计准则进行综述，重点介绍在实质性测试中如何对公允价值的可靠性进行评估审计。公允价值审计程序分为不同过程与程序：一是了解管理部门确定公允价值过程的复杂性，这实际上就是了解影响公允价值可靠性的因素。二是复核和测试管理部门确定公允价值的过程。如果存在活跃市场，公开市场报价是公允价值最好的依据。当不存在活跃市场时，管理部门就会考虑使用估价模型或方法来确定公允价值，因此要测试公允价值的估价模型或方法、重要假设以及所用的数据。AICPA的工具包中指出了估价的三种方法一成本法、市场法和收益法。审计人员应复核模型是否可行，是否恰当地考虑了实体所在的环境。如果实体不采用这三种方法，审计人员要询问其中的原因。对于重要假设审计人员要评估其是否为公允价值计量，提供了一个合理的基础以及公允价值对其变化的敏感性。审计人员还要评估所用数据是否是当时合理可用的最好数据。三是使用审计人员建立的估价模型进行独立公允价值估计，并比较其与管理部门公允价值计量的结果，调查差异原因。

二、国际公允价值审计准则评析

(一)国际公允价值审计准则的贡献　虽然保证公允价值可靠性是企业管理部门的责任，但如果对在计量公允价值的过程中的主观判断不加规范，将会为管理部门随意操纵利润提供可能。为了使财务报告使用者可以合理确信管理部门所计量的公允价值的可靠性，国际公允价值审计准则将公允价值审计的基本原则与实践中具体经验相结合，将主观性的判断尽量进行明确地总括和规范，是审计公允价值可靠性的过程中，由主观变客观、由定性变定量的一次很好尝试，为公允价值审计的发展提供了科学的审计理念和方法。首先，从审计公允价值的判断依据看，审计人员的评估、判断并不是武断或凭空猜想的，而是要以管理部门提供的计量公允价值过程的资料为依据。管理部门有责任建立一个公允价值计量和披露的过程，选择恰当的评估方法和假设，计量出符合财务报告框架的公允价值，同时还应提供管理部门声明书来明确会计责任和审计责任。其次，从审计公允价值的判断内容看，在审计公允价值确认和计量时，审计人员需要做出两个基本判断：是否存在活跃市场和哪个是所有市场参与者所期望的信息。市场性质的判断可以根据，IASC公布的国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)(1998)中对活跃市场的定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。对活跃市场的判断可以确定被审实体是否存在可观察市价，并确定可否依此确定公允价值。如果不存在活跃市场，可观察市价可能是垄断价格或管制价格，依此作为公允价值确认计量的依据是不可信的。而第二项判断是在确定了市场性质的前提下对可获信息筛选的过程，任何不属于或未考虑所有市场参与者所期望的信息将被剔除或增加。国际公允价值审计准则对审计过程中审计人员判断内容的明确和简化，可以减少由于繁杂的判断而增加的公允价值审计不确定性，降低公允价值审计的实施成本，提高公允价值审计效率。最后，从审计公允价值的判断过程看，对于审计人员具体的评估和判断，国际公允价值审计准则提供了从了解管理部门确定公允价值过程的复杂性、复核和测试管理部门确定

公允价值的过程到独立估计公允价值一整套审计程序，详细介绍了审计时对三种估价模型及其假设需要注意和考虑的特殊问题。特别予以肯定的是准则中对三种估价模型及假设的详细介绍、收益法中期望现金流量法的运用、企业合并、商誉和某些减值准备中公允价值计量和披露的审计指导和敏感性评估方法的提出，这些作为评估公允价值可靠性的特殊方法，使审计人员在审计时所考虑的重要方面更具体，公允价值计量的可靠性评价更可信。

按照FASB的定义，会计信息的可靠性包括了信息如实反映、具有可验证性和中立性。国际公允价值审计准则要对公允价值会计信息的可靠性发表意见，是对公允价值是否如实反映信息、具有可验证性和中立性发表专业意见。对于“信息如实反映”，国际公允价值审计准则考虑企业经营过程中更多的风险和不确定性，对财务报告是否如实反映信息有更深地了解。对于“可验证性”，国际公允价值审计准则规定了审计公允价值确认、计量和披露的判断依据、判断内容和判断过程，使财务报告中的会计信息可以得到系统地验证。由于“公允价值的公允是指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值”，“市场参与者普遍认同：非个别和特殊的价值”实际上是会计信息“中立性”的体现。对于“中立性”，国际公允价值审计准则中对财务报告中公允价值是否是普遍认同、非个别和特殊的价值，即对是否体现市场所有参与者的期望进行考虑和重点关注，可以更好地对公允价值的中立性发表意见。由此可见。国际公允价值审计准则能够对财务报告的可靠性发表意见，并且可以更好、更有效地对财务报告的可靠性发表意见。国际公允价值审计准则对公允价值理论与方法的建立和创新，不仅可以有效降低审计公允价值的成本，而且使公允价值的可靠性不再被投资者所怀疑，推进了公允价值会计及其他相关领域的运用。

(二)国际公允价值审计准则的缺陷虽然公允价值审计的研究取得了一些成绩，但公允价值审计理论并不完善，实践中存在许多具体问题需要逐步被发现、提出、分析和解决。首先，确定公允价值的基础是获得关于市场的信息。国际公允价值审计准则提出，对于新建立的、很少或没有经营历史的实体，采用收益法对未来预测现金流量进行折现是高投机和不相关的。但准则并没有进一步说明对于这样无法取得市场信息的实体，应该怎样确定公允价值以及如何审计。其次，确定公允价值的信息应来自公平交易市场的参与者。审计实务中即使取得了关于市场的信息，在众多市场信息中如何辨认出来自公平交易市场参与者的信息，也是需要审计人员的职业判断的。美国有评论指出，有些概念可能与GAAP不相一致。如投资价值考虑了特定资产买方期望的利益，但是在GAAP下的公允价值估计必须只考虑所有市场参与者的期望。同样在GAAP的公允价值计量中，清算价值很少是恰当的，因为它假设是一个被迫的交易。这里所指的“特殊概念”就是“特定个体价值”，特定个体价值也是市场价值的一种，是与公允价值相对的概念。特定个体价值反映的是特定个体所期望的市场价值，而公允价值反映的是所有市场参与者所期望的市场价值。什么是特定个体所期望而其他市场参与者没有期望，或是特定个体没有期望而其他市场参与者所期望的价值，谢诗芬(2001)指出，特定个体不同的打算和意图、不同的风险管理策略、某些特殊的优惠、信息、商业秘密和生产方法的享有和掌握以及内部资源的使用，使得其与其他市场参与者相比常常具有特定的比较优势或比较劣势。特定个体每一种选择或者增加资产或负债的一些市场参与者将不会支付的因素，或者排除资产或负债的一些市场参与者要求和收到支付的因素。国际公允价值审计准则在介绍市场法时指出，使用市场法时要考虑被估企业和独立第三方投资者的交易基础是否公平。对于特定买卖关系而言，市场价格要扣除溢价、协同优势或不指明的权利或特权，溢价、协同优势或不指明的权利或特权只属于比较优势的一部分，而对于其他比较优势和比较劣势以及特定个体价值与公允价值之间差异的确认，国际公允价值审计准则没有考虑或进一步做出审计说明。第三，在获得市场信息的基础上，如果公允价值确认和计量的方法不只一个，需要会计和审计人员凭借职业判断进行选择时，审计公允价值的不确定性便随之产生。如公允价值具体计属性的选择、估价模型和方法的选择。虽然正确确认和计量公允价值是会计人员的会计责任，但审计人员自己也应有一套判断最佳方案的标准，来确保企业管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。而在选择最佳方法的判断标准方面，国际公允价值审计准则显然没有予以重视。第四，虽然主观性不是公允价值审计所特有的，但主观性对公允价值审计的影响却很大。AICPA指出，在可观察的市场价格不可得的情况下的公允价值计量是固有不精确的。在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，公允价值审计准则并没有指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度直接影响公允价值可靠性的确认，国际公允价值审计准则应予以单独说明。第五，公允价值审计除了要了解企业过去信息外，还要了解与企业现在以及未来相关的信息，这其中包括实体的投融资计划和经营战略方案。因此，审计人员更应以高度的职业道德来保守商业秘密，不能利用被审实体的商业秘密谋取私利，也应避免由于被审实体自身的原因而无端指责审计人员泄露商业秘密的情况发生。但国际公允价值审计准则并未对审计人员，如何利用被审实体信息和保守商业秘密方面予以充分地关注。

国际公允价值审计准则的缺陷不是因为理论上对审计对象――公允价值本身可靠性的怀疑而引起的审计问题，而是由于在审计过程中公允价值会计及其审计理论的不完善和实践的不成熟，而引起的对公允价值确认和计量人为加以限制的审计问题。国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，许多问题都是第一次遇到，审计理论的不完善和实践的不成熟就在所难免。我们不能否定国际公允价值审计准则对公允价值可靠性发表意见所起的作用，而应不断地完善公允价值会计和审计理论，在实践中总结经验和教训。

三、我国开展公允价值审计准则的思考

(一)我国公允价值审计准则制定情况2005年至2006年，我国财政部先后两次了《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》，内容基本上与IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101制定一致。在征求意见稿时，财政部提出了重点征询意见的两个问题：一是本准则在借鉴该国际审计准则过程中是否完全体现了我国相关会计准则的内容。二是公允价值计量和披露设计的实质性程序是否合理，是否足以实现审计目的。2006年财政部了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》。当年财政部又了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》指南。在对《中国注册会

计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1322号－公允价值计量和披露的审计》的比较中，笔者发现：后者增加公允价值定义的阐述；后者更加明确会计责任和审计责任；由于国际财务报告准则和我国会计准则存在差异，以及我国所颁布的部分会计准则并未对公允价值计量的具体处理方法给予明确规定，因此后者部分删除有关公允价值计量的具体考虑；更加强调重大错报风险，而不是一般的审计风险；后者对征求意见稿的部分行文进行修改、完善；删除与公允价值披露的相关章节。其中第1、2、4、5条是对公允价值审计准则的完善，第3条体现了会计准则对审计准则的限制作用，公允价值会计不发展，公允价值审计的发展将受到限制。但对于第6条的修改显得不太符合情理，既然企业会计准则中对公允价值披露已作规定，而且作为以《公允价值计量和披露的审计》为题的审计准则，理应对公允价值披露的审计进行规定。

审计依据和审计准则的关系范文第3篇

近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。从暴露的问题看，这些上市公司进行会计造假肆无忌惮，而提供审计服务的注册会计师不按准则执业，也难辞其咎。美国的安然公司和我国的银广夏公司进行财务欺诈就是很典型的两个例证。安然公司在清盘过程中，不得不对其编造的会计报表进行修正，将近三年来的利润额削减20%，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中操纵会计准则，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的会计师事务所，正在接受美国司法部门的调查。值得注意的是，在过去三年中，美国涉及盈利报告数据失真并予以修正的大公司数量达到了233家。美国证券交易委员会前首席会计师特纳说，在过去6年中，金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为已使投资者的损失超过1000亿美元。会计数据的真实性问题已引起美国社会的广泛关注，公众开始对会计师事务所出具的审计报告产生怀疑。应当说，美国的审计准则还是比较完整的，但为什么还会出现象安然公司那样的审计失败呢？除了审计准则存在的缺陷外，是否与美国注册会计师行业出现的与其行业职责不符的行为有关：一是会计师事务所降低审计标准，以期加强与客户的关系，发掘更多的咨询业务。在收费标准方面，咨询服务要比审计服务高得多；二是注册会计师为了跳槽到客户去工作，在执业期间迁就客户，发表不恰当的审计意见；三是审计制度阻碍了注册会计师对数据进行深入分析和调查，会计师事务所为了降低成本往往使用新手或对会计报表的检查流于形式。

我国出现的银广夏等上市公司财务欺诈案，目前正在审理中，据已公开的案情分析，虽其根源在于上市公司管理层舞弊，但注册会计师未能严格执行审计准则，对出具的虚假财务报告也负有审计责任。不可否认，注册会计师出现审计失败，除了自身职业道德和专业胜任能力存在问题外，还有一些外部因素的影响：一是有些公司法人治理结构存在缺陷，注册会计师按照独立审计准则执业，一旦与管理层发生分歧，容易发生公司购买审计意见行为; 二是有些公司对高质量的独立审计缺乏内在需要，聘请会计师事务所时，考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告; 三是注册会计师行业存在着“劣币驱逐良币”现象，有些违规执业的注册会计师没有受到应有的处罚; 四是有的地方或部门出于不同目的，对注册会计师执业进行不恰当干涉。但是，注册会计师不能由于存在着种种不利的外部环境而去迁就现状，随波逐流，甚至同流合污。我国的注册会计师面临的是更加复杂的执业环境，就更需要有针对性的执业标准和道德规范。

国内外注册会计师行业出现的新问题，使得独立审计准则的建设面临着新的形势。最近发生的一系列审计失败案件虽还没有涉及审计准则问题，但滥用审计意见类型、审计意见避重就轻的问题是存在的，随着司法的介入，对审计准则的考究难以避免。我们有责任也有义务制定出高质量的独立审计准则，向社会公众表明注册会计师执行审计业务应该达到的标准和承担的审计责任，以引导社会公众对注册会计师行业有一个合理的期望。因此，独立审计准则应当起到规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务功能的作用；同时，也应当为社会公众衡量注册会计师执业质量提供依据，从而使司法部门能够作出公正合理的判断，维护注册会计师的合法权益。

二、独立审计准则建设亟需研究的几个问题

第一，关于原则和规则的关系。当前，国外在制定会计准则时主要有“原则导向型会计方法”和“规则导向型会计方法”两种做法。原则导向型会计方法适用性强，能够应付日渐复杂的经济业务，但不够详细。规则导向型会计方法针对性强，具体明确，但只能在特定法律环境下才会起作用，容易受到操纵。因此，安然事件发生后，许多人士建议将两种方法结合起来，趋利避害。在制定审计准则时，我们同样要处理好原则和规则的关系。独立审计准则既要有原则性的规定，充分发挥注册会计师的职业判断，又要有可操作性的程序，便于注册会计师执业，以保证独立审计准则得到贯彻和落实。

第二，关于注册会计师的独立性问题。在近期国内外证券市场发生的一系列重大案件中，注册会计师的独立性倍受关注。我国虽然颁布了职业道德基本准则，但还比较原则，需要制定具体准则和指南。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象急需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系; 曾在审计客户中工作或准备到审计客户中工作; 长期为同一客户提供审计服务; 在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务；等等。

第三，关于社会公众期望差距。当前，注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为，由此导致注册会计师的审计失败越来越多。社会公众对注册会计师期望很大，要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用。因此，满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要。我们既要坚持审计准则，保证审计质量，同时还要加大宣传力度，让社会公众更多地了解注册会计师的职责，缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距。

第四，关于风险导向审计。风险导向审计的优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内许多职业组织都在对此进行研究，并取得了初步研究成果。随着我国注册会计师整体素质的提高，有必要适时出台有关风险导向审计的指导意见，引导注册会计师在一些公司试用。

三、进一步搞好独立审计准则建设工作

从1995年起，中注协先后制定了5批独立审计准则，共46个项目。总的来看，中国独立审计准则体系已基本建立，它为规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，促进社会主义市场经济的发展，发挥着重要的作用。为应对证券市场和注册会计师行业面临的新形势，有必要做好以下工作：

第一，完善独立审计准则体系。要按照既定的务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则制定准则，既要及时出台注册会计师急需的准则项目，又要适时修订独立审计准则体系及相关项目，增强独立审计准则的可操作性。目前，国际审计准则体系已经发生变化，国际审计实务委员会也已经更名为国际审计与可信性保证准则理事会，它在国际会计师联合会领导下作为独立的准则制定机构。国际审计与可信性保证准则理事会已经颁布了一套较为全面的国际审计准则，成为许多国家制定审计准则的基础，也是我国制定独立审计准则的主要参考。我们要注意研究国际审计准则的新变化，取其所长，使我们的独立审计准则体系制定得更加完善。

审计依据和审计准则的关系范文第4篇

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露、出具不实的报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律规定，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。由此可见，审计报告不实是注册会计师承担法律责任的关键条件。的关键就在于这个“不实”应该以什么样的标准来判断。

纵观上和现在正在上演的“审计诉讼案”，我们不难发现，这种标准可以分为两种：一是注册会计师行业内部制定的和委托人与会计师事务所在业务约定书中规定的专业标准，这个标准应该是判断注册会计师法律责任的法定标准；二是公众对注册会计师的期望标准，这应该成为注册会计师整个行业的努力方向，然而在已有的一些判例中却被作为注册会计师承担法律责任的依据。如果我们以专业标准为界线，还可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，这部分责任源于公众的期望差距。

由此，注册会计师法律责任的解除也应该从两个方面进行。一方面需要公众理解注册会计师，明确注册会计师应该承担的职责，剔除那些不合理的期望，并进一步将合理的期望专业化、合法化，缩小期望标准与专业标准的差距，另一方面，注册会计师应该严格要求自己，努力提高审计的质量。本文将主要从第一个方面解除注册会计师法律责任的社会因素。

一、形成恰当的公众期望的必要性

对审计职业界来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期望差距。一方面公众希望注册会计师充当信息风险的减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希望于注册会计师成为完全的风硷分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。现实中注册会计师两个角色兼而有之，很不协调。如注册会计师对揭示被审计单位较好盈利前景的财务报表出具否定意见，并说明公司业绩其实很不尽人意，导致该公司股价下跌，投资者受损。如果投资者寄希望于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求。所以说，并不是公众对注册会计师要求越高，对自己就越有利。让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最起码的审计责任都无法保质保量的完成。因此，应当正确规定注册会计师的职责，形成恰当的公众期望。

二、恰当的公众期望及其形成

（－）注册会计师、被审计单位管理当局和所有者（委托者）之间的职责划分一公众应有的期望

在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着二对相互关系。其中，委托者与被审计单位管理当局之间是委托与受托的责任关系。委托者将财产的经营权赋予管理当局，管理当局对所托付的财产承担保值增值的责任，并向委托者提供会计信息以解除自身的受托经济责任；为了保证管理当局能够真正实现财产的保值增值，委托者应该对管理当局进行监督和约束。同时，为了了解管理当局提供的会计资料及其所反映的财产保存和运用的真实性，委托者聘任注册会计师对这种真实性进行证实，因此委托者与注册会计师之间是委托与受托的审计关系。注册会计师按照二者之间的合约和独立审计准则承担审计责任，委托者承担按期付费的责任。在这里，委托者具有双重身份，并由于上述双重委托受托关系的存在，才产生了被审计单位管理当局与注册会计师之间的审计与被审计的关系。

公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，或者说应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望。笔者进一步对上述各个主体的责任进行划分，这种划分对于形成“恰当的理解”也许是有帮助的。

1．审计责任与会计责任的划分。建立、健全并有效遵循内部控制制度，提供符合公认会计准则要求，公允一贯性的会计报表，是被审计单位管理当局的会计责任。对被审计单位所提供的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，是注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计报表存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签订的业务约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。

2．审计责任与经营责任的划分。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。随着经济环境的复杂化，被审计单位面临的经营风险越来越大，由于会计信息反映具有滞后性，以及现有公认会计准则下，会计语言表达经济业务的有限性，会计信息并不能保证所有的经营状况和经营风险被完全揭示。注册会计师的责任只是对会计报表发表意见，不可能对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。因此，注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害就与注册会计师无关。

3．审计责任与委托者自身全部的监督约束责任的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。这种监督和约束可以同时通过股东大会、董事会、监事会等内部治理机制和经理市场、资本市场和审计等外部治理机制来实现。因而，审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而更可能是委托人自身监督不力的结果。如果让注册会计师承担所有的风险，一方面，会使委托人存在“偷懒”的动机，因为无论他是否用心监督约束，他的风险总是有人承担的，只要经营失败，注册会计师似乎就‘喷无旁贷”，有法院的“深口袋”保护；另一方面，注册会计师不能分享成功的收益，却要承担失败的所有责任，这对他显然不公平。注册会计师固然要对自己的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。

4．审计责任与委托者错误理解信息责任的划分。委托者错误理解会计信息，进而错误决策，也可能导致“损害事实”。这是委托人自身知识、理解能力存在不足的结果。这样的损失也不应该由审计人员来承担。

综上所述，公众期望差距具体体现在两个方面：一方面，从性质上讲，公众将不应该由注册会计师承担的责任加诸于注册会计师身上，如混淆了会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来；另一方面，从数量上讲，公众期望注册会计师负担的损失超越了其所应当承担的损失范围。

（二）明确判定注册师承担责任的法定依据应是独木审计准则对“审计责任”的界定—一种专

业的期望

在信息不对称的环境下，委托关系中具有信息优势的一方就有可能产生机会主义行为。在委托者与注册会计师之间的委托受托审计关系中，注册会计师拥有信息优势，为了保证全面履行了受托审计责任，委托者必须对审计进行监督，但由于审计的专业性质，也不能够由委托者自己来行使这种监督，只能通过第三条途径，即约束来进行监督。社会约束包括三个方面：一是市场约束机制。在市场中，会计师事务所作为一个法人主体，必须提供良好的审计质量来赢得客户。二是法律约束机制。审计结论如果错误，必然导致接受审计报告的相关利害关系人通过法律追究赔偿责任，这必然使注册会计师为了防范风险而提高审计质量。三是社会标准约束。通过建立一些社会公认的审计行为标准，并让这些标准为世人所知，人们就可以用这些标准来确认评价的对象是否按标准履行职责，这就是审计职业领域的审计准则以及各种质量标准。

正如刘明辉教授所言，“之所以需要审计准则，与其说是在规范审计行为，提高审计质量，毋宁说是为了分清审计人员的责任。遵循审计准则本身不是目的，而是达到完成法律赋予任务这一目的的手段。”既

然独立审计准则是包括审计执业人员、审计报告使用者在内的社会所公认的审计行为标准，法院在判定注册会计师是否应该承担法律责任时就应该以此为标准，否则，注册会计师将陷入“无标准可依”、“有惩罚，却没有保护”的困境。

独立审计准则规定，注册会计师应对被审计单位会计报表发表意见，对会计报表提供合理的保证，并对审计报告的真实性、合法性负责。但对干“真实性”，准则的规定与司法界的理解存在差异。审计报告的‘慎实性”要求报告如实地反映了审计过程，而不是结果的真实。由于审计存在固有的风险，并面临成本效益原则的约束，审计承担的是“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表没有任何错误。因此，对于遵循了职业准则，却未能揭示出被审事项中的错弊，注册会计师是没有责任的。

另外，对注册会计师行为的要求，除了审计准则之外，还可能出现在委托人与会计师事务所之间的业务约定书中，业务约定书作为法律合同的一种，因而，也应是判定注册会计师承担法律责任的法定依据之一。独立审计准则规定了所有业务约定书必需的公共条款。准则的出现，使得委托人与注册会计师不必在协议中载明大量约束审计行为的相似审计业务的共同要求，签订的业务约定书只是规定了委托人希望注册会计师履行的、但审计准则没有规定的，从而节约了委托人与注册会计师之间签约成本。

（三）专业标准与公众期望之间的协调一恰当的公众期望的形成

如果明确了判定注册会计师法律责任的法定依据是独立审计准则和业务约定书，公众合理期望的协调就可以从两个方面进行。一是公众作为一个整体，把自己对注册会计师审计业务寄托的希望与审计职业界沟通，使注册会计师行业尽可能了解公众的期望，并据其‘哈理的期望”对现有的准则进行修订，尽可能缩短审计准则的期望差距。二是由于准则的制订具有一定的滞后性，公众个体在作为委托人时，可以将自己的期望而准则却没有规定的部分体现在双方签订的业务约定书中。由于业务约定书体现了签约双方的意志和利益，委托人可以提出自己的特殊要求，会计师事务所也可以将自己完成审计业务，达到特定要求所需要的条件，诸如资金需要、特定协助等，与委托人协商议定，使自己不致陷入两难困境，即一方面法律责任的加大迫使审计行为符合委托人的要求，另一方面又要考虑成本效益、经济效益，“要求高于现有可实现条件”。

审计依据和审计准则的关系范文第5篇

[关键词] 合理注意 期望差异 审计准则

一、过错标准的界定

职业谨慎或职业注意义务, 具体在会计职业中,可解释为审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并做出不偏不倚的结论。世界上大多数国家都采用的此标准。我国的《注册会计师法》、《独立审计基本准则》等文件也都体现了对会计师职业谨慎的规定，2005年通过的《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告，资产评估报告、财务顾问报告、资产评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行检查和验证。”成为“职业谨慎”地位的法律依据。

二、期望差异的形成原因

20世纪上半叶，“合理注意”是由司法判决逐案给予解释的，这些判决意见为审计准则的产生打下了基础，一系列的提出了审计现金，应收账款，存货，固定资产等项目的过程中合理关注的具体表现形式。中期以来，各国会计界对审计实务进行规范，形成一套由《准则》，《说明》，《指南》等不同层次技术规范组成的体系，提出了会计师在执业活动各环节如何具体的进行“职业关注”。诉讼中，注册会计师通常引用审计准则来免除法律责任。会计师认为只要依照审计准则规定的程序方法进行审计，即使出错，也不应认定为有过错，不该承担法律责任。但是法律界和公众则认为，独立审计准则作为行业内部的自律性规则，不能用来调整注册会计师与信息使用人之间的民事关系，不能作为注册会计师过错认定的法定标准。社会公众不承认审计准则的效力，从根本上说是因为认为审计准则的规定并没有达到他们心目中注册会计师应做到的标准，由此产生了期望差距，因而拒绝接受该标准。双方在这个问题上认识的差异可以从下图得到说明：

图中的纵轴表示不同的期望水平，它们之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以看出，AB和DE段是公众的不合理认识，会计师应设法取得公众的理解；BD段则是法律认可的应有的关注水平，是能够通过执业水平的提高和审计准则体系的完善达到的。在法律界和公众眼中，遵守审计准则并不能当然意味着可以免除虚假陈述的民事责任，在律师、法官眼中往往会采用比现在的准则更高标准的准则来评判注册会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，也就是说，现在的审计准则只是最低的职业关注，如果违反可就一定要承担法律责任。但即使遵循了准则也不一定可以免除该责任。通过分析可以看到，准则界定的关键就在于“现有准则”和“可能的准则”之间。

三、消除差异的策略

1.以政府为主导推动审计准则的修订和完善。为了缩短这种差距，就需要对审计准则进行修改，使其符合不断发展的现实要求。在英美判例法下，法律实践往往成为推动审计准则前进的重要动力。处理具体案件时，法官根本上是从法的基本精神和公平的角度进行判定，使法律实践超越了审计准则。但是，我国已成文法为主，加上会计事务所的素质不高，很难通过法律实践完善审计准则。因此，政府有关部门应该发挥主导作用，收集相关案例，征求会计职业界及公众意见，公平的权衡双方利益，使审计准则得到进一步完善，从而降低审计风险，更好地确定会计师法律责任，有效地指导司法实践。

2.树立审计准则的权威性，协调双方利益。审计准则通过了国家财政部的审批，属于部门法规，其法律效力低于《注册会计师法》《证券法》等，但我们不能否认其法律效力。《注册会计师法》第21条明确规定“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规则确定的工作程序出具报告”，可以说至少从形式上我国审计准则法律地位的权威性已经得到确认。然而，我国从1996年开始推行的《独立审计准则》借鉴的几乎都是发达国家流行的审计程序，这与刚起步的会计职业界的较低专业水准不相适应。理论超越了实际，是不能有效地指导实践的。这就要求法官在司法实践中充分考虑我国的这种特殊情况，做出合理公平的裁决。另一方面，国家有关部门也该加强对独立审计准则的宣传，增加社会大众对准则的了解，要求甚至强制相关单位配合会计师的审计工作。

参考文献:

[1]刘 燕:会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡.北京大学出版社，2004

[2]王 月:上市公司审计过程中注册会计师失职行为的法律分析与对策.注册会计师，2007（2）：35，68