“处僵治困”“聚焦主业”是近年来国有企业改革的重点工作。国有企业监管部门及各个集团公司把亏损企业治理将纳入各权属企业负责人业绩考核中，加大僵尸企业退出的工作力度，减少亏损企业数量和亏损额。有关母公司因为处置子公司股权而丧失控制权业务活动也越来越频繁。《企业会计准则第33号》和《企业会计准则解释第4号》对母公司因处置子公司而丧失控制权的会计处理做出了规定，但并未对母公司由子公司清算自然丧失控制权的账务处理予以明确说明，而且准则并未对实务中抵消账套的账务处理作出详细的阐释。抵消公司是实务中集团公司编制合并报表的一种模式，在一个层级下的子公司添加抵消公司，将所有相同级别之间的公司的抵消分录放在抵消公司，同时编制抵消公司的报表，然后抵消公司的报表和同级别子公司的报表汇总后组成合并报表。抵消公司模式具有层次结构清晰、抵消分录和报表能自动化编制、抵消数据易于查询和追溯等优点。

一、案例基本资料

初始投资：集团母公司甲公司2000年出资600万元，占股60%，其他股东出资400万元，占比占股40%，合计投资1000万成立A公司，甲公司拥有控制权，A公司作为子公司纳入甲公司的合并范围。收回投资：2020年6月A公司进行清算，分配剩余资产100万元，甲公司分得60万元，其他股东分得40万元。A公司资产只有银行存款，利润表投资收益取贷方发生数，2020年6月清算前，母公司资本公积为10000万元，盈余公积为500万元，盈余公积在集团合并层面不计提，未分配利润为2000万元（见表1）。清算完毕的子公司，归属母公司和少数股东权益为0，处置时收到对价也视为0，合并报表的未分配利润、资本公积、实收资本、盈余公积皆不受影响，子公司的权益项目减为0，因此抵消账套中关于子公司的抵消分录需要冲回为0。分配资产后A公司的资产负债情况为（单位：万元）借：银行存款0贷：实收资本1000盈余公积100未分配利润

二、账务处理

（一）清算处置子公司前集团母公司的账务处理

《企业会计准则解释第3号》规定，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益，不再限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润部分，超过前者的部分实际为初始投资成本的收回，根据准则解释，母公司收到子公司清算分配的资产，计入投资收益。借：银行存款60贷：投资收益60结转投资收益借：投资收益60贷：未分配利润60

（二）清算处置子公司前抵消账套中与A公司相关的账务处理

1会计分录

（1）抵消对A公司初始投资（分录中单位：万元，下同）借：实收资本1000贷：长期股权投资600少数股东权益400（2）按照A公司2000—20206净利润（-500×40%）确认少数股东权益借：未分配利润-200贷：少数股权权益-200（3）抵消确认2000—2019年分红（少数股东部分）借：未分配利润-160贷：少数股权权益-160（4）抵消计提盈余公积借：未分配利润-100贷：盈余公积-100（5）抵消A公司剩余资产分配给双方股东借：未分配利润-100贷：投资收益-60少数股东权益-40结转投资收益借：投资收益-60贷：未分配利润-60

2抵消账套中权益项目分析

（1）少数股东权益少数股东权益金额为-200-160-40+400=0万元，说明在原来抵消账套中对少数股东权益确定的金额为0万元，合并账套中归属少数股东权益的金额最后为0万元，这样与资产清算后，归属母公司和少数股东的金额为0万元的结果是一致的。（2）未分配利润少数股东权益对应部分=200+160+40=400万元，盈余公积对应部分100万元，合计500万元。（3）实收资本少数股东权益对应部分-400万元，母公司权益对应部分-600万元。（4）盈余公积为-100万元。

（三）处置子公司前合并账套中权益项目分析

1未分配利润

合并账套中体现的未分配利润=母公司2000万元+A公司单户-1100万元+抵消账套500万元=母公司2000万元-600万元，为归属母公司的权益。

2实收资本

合并账套中体现的实收资本=母公司10000万元+A公司单户1000万元+抵消账套-1000万元=母公司10000万元。

3盈余公积

合并账套中体现的实收资本=母公司2000万元+A公司单户100万元+抵消账套-100万元=母公司2000万元。

4少数股东权益

合并账套中体现的少数股东权益=母公司0万元+A公司单户0万元+抵消账套0万元=0万元。

（四）处置子公司集团母公司的账务处理

对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定进行会计处理，将实际取得价款与账面价值之间的差额计入当期损益。企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益而增减，所以长期股权投资的账面价值为初始投资600万元，清算完毕后可视为长期股权投资价值为零，收到的对价为零，投资收益为600万元。借：投资收益600贷：长期股权投资-成本-A公司600结转投资收益借：未分配利润600贷：投资收益600

（五）处置子公司抵消账套的账务处理

1冲销原对A公司的抵消分录

（1）冲回抵消初始投资借：实收资本-1000贷：长期股权投资-600少数股东权益-400（2）冲销按照A公司2000-20206净利润（-500×40%）确认少数股东权益借：未分配利润200贷：少数股权权益200（3）冲回抵消确认2011—2018年分红（少数股东部分）借：未分配利润160贷：少数股权权益160（4）冲回抵消计提盈余公积借：未分配利润100贷：盈余公积100（5）冲回抵消A公司银行存款分配给双方股东借：未分配利润40贷：少数股东权益402投资收益的归属期间进行调整处置清算完的公司，对价为0万元，减少的资产为0万元，不对权益项目产生影响，也就是说不影响损益，因此投资收益冲销，调整归属期间。借：投资收益-600贷：未分配利润-600结转投资收益借：未分配利润-600贷：投资收益-600（六）不纳入合并，冲销子公司A公司的资产负债项目借：银行存款0贷：实收资本-1000盈余公积-100未分配利润1100（七）处置子公司后合并账套中权益项目分析1未分配利润合并账套中体现的未分配利润=母公司1400万元。

2实收资本

合并账套中体现的实收资本=母公司10000万元。3盈余公积合并账套中体现的实收资本=母公司2000万元。4少数股东权益合并账套中体现的少数股东权益=0万元。处置清算完的公司不对权益项目产生影响。

三、账务处理探讨

（一）投资收益的归属期间调整的解析

合并报表中对长期股权投资是按照权益法核算的，确认对应子公司净资产变动而产生的股权价值的变动，而母公司个别报表中按照成本法一般不调整其账面价值，在处置时点与处置对价的差额计入投资收益了，那么在合并报表中就要把对应处置前股权价值变动的投资收益部分进行归属期间调整。

1归属少数股东的未分配利润变动+归属母公司未分配利润变动=子公司期末未分配利润+盈余公积

2(归属少数股东的利润-少数股东确认的利润分配)+(归属母公司的利润-母公司确认的利润分配)-盈余公积(未分配利润的减少)=子公司期末未分配利润

3(母公司确认的利润-母公司确认的利润分配)=子公司期末未分配利润-(少数股东确认的利润-少数股东确认的利润分配)+盈余公积(未分配利润的减少)=-1100-（-200-160-40）+100=-600万元如果清算分配资产的行为同日常经营中企业收到子公司分配的利润或现金股利在财务处理视同一样，那么到分配清算完毕，归属母公司的权益=投入资本+(母公司确认的利润-母公司确认的利润分配)=0万元，母公司确认的利润-母公司确认的利润分配=-投入资本=-600万元。合并报表采用权益法核算。权益法认为母公司个别报表确认的处置收益中有一部分是以前期间子公司实现的净资产变动（这里是指实现的利润-分配的股息红利，即公司成立后权益的增减）而应该予以确认的投资收益期末体现为未分配利润，所以这部分投资收益是不应该确认为处置损益的，所以对于个别报表部分处置收益调整为未分配利润。实际上合并账套原对A公司进行权益法核算，那么抵消账套中关于子公司中归属母公司权益变化的抵消如下（投资收益结转为未分配利润，不再体现）：

1确认母公司由于利润及利润分配对应的长期股权

投资账面价值变动借：长期股权投资-600贷：未分配利润-600

2抵消母公司确认长期股权投资账面价值变动和对应子公司未分配利润变动借：长期股权投资600贷：未分配利润6003处置清算后的子公司时需冲销抵消账套中抵消的母公司确认长期股权投资账面价值变动和对应子公司未分配利润变动借：长期股权投资-600贷：未分配利润-6004母公司对应子公司利润及利润分配的长期股权投资账面价值和初始投资一同作为长期股权投资的成本，确认投资收益借：投资收益-600贷：长期股权投资-600“1+2+3+4”分录合并和前面“二-（五）-1”转回投资收益的分录一致，实质上是对于对应未分配利润变动的归属母公司的子公司资产，在合并报表内为股权处置成本（子公司资产减少，子公司未分配利润及盈余公积减少在合并账套体现为投资收益减少），和资本公积对应的减少的归属母公司子公司资产一起构成处置的成本（子公司资产减少，子公司资本公积减少在合并账套体现投资收益减少），处置子公司时所有归属母公司的子公司资产都作为成本（对应投资收益的借方），和收到的对价（对应投资收益的贷方）差额确认投资收益。对个别报表的处置收益的归属期间进行调整，实质上是在合并报表里权益法核算所做的分录的合并。

（二）清算行为的定性对账务处理影响

在合并报表中对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当日的投资收益。合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。如果最后一次清算分配视为处置股权的对价100万元，分配前未分配利润为2019年利润-900万元+2020年1-6月实现利润-100万元=-1000万元，资本公积1000万元，盈余公积100万元。所有股东：处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和100万元，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产-1000+100+1000=100万元的份额之间的差额为0万元，如果分配资产是根据A公司最后所有者权益的余额按照持股比例分配（即清算完毕），从合并报表上看采取的是权益法核算所有的损益，处置股权取得的对价100万元，和按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产相同，清算A公司并不能在当期产生投资收益。母公司的分录如下；借：银行存款60贷：投资收益540长期股权投资-成本-A公司600和清算完收视对价为零的母公司的账务处理分录相同，同样，转回的投资收益分录也一样，合并账套账务处理完全一致。可见在清算子公司的账务处理中如果财产按照股东之间的股权比例分配完毕，以前年度也是按照持股比例分配的红利，那么合并报表中整个处置期间的投资收益为零，无论最后一次清算分配视内部分红或者处置股权的对价，因处置子公司而丧失控制权的会计准则都适用子公司清算的情形且账务处理一致。

（三）实务中抵消公司模式减少子公司的一般步骤

以上分录可以视为在合并报表里一开始采用权益法核算时，母公司的长期股权投资代替对应的归属母公司的子公司具体资产进行核算（即冲销抵消公司相关抵消分录，并移除子公司资产负债表，子公司中归属母公司的净资产体现为长期股权投资，对于合并报表中归属于母公司的净资产总额没有影响），合并里的子公司资产为零，抵消账套相关分录为零，处置子公司资产后减记相应的长期股权投资，收到的对价和按照权益法核算的长期股权投资价值（即归属母公司的子公司资产）差额计入投资收益。

1冲销抵消公司相关分录，抵消分录冲销以后母公司和子公司的资产负债表没有抵消关系，双方的资产负债发生分离，相互独立。母公司对子公司的长期股权为权益法计量的结果，不仅包括投资成本，而且反映对子公司损益、分红等因素的调整。

2由于处置子公司，子公司的资产负债在合并报表中移除。

3由于处置子公司，母公司对子公司的股权投资减少，收到的对价高于股权投资的部分确认投资收益。

四、结语

上述结合案例和处置子公司而丧失控制权的会计准则对子公司清算的账务处理进行阐释，确定是否适用于此会计准则，对于账务处理实务中抵消账套及子公司财务数据之间的关系等细节做出说明，并对处置收益归属期调整的实质、适用准则时清算行为的定性对账务处理的影响进行了探讨，提出在实务中抵消公司模式下合并报表中减少子公司财务处理模式，为财务人员做出相关的财务处理提供借鉴。

参考文献：

［1］财政部会计司.企业会计准则第2号———长期股权投资［M］.北京：经济科学出版社，2014.

［2］财政部会计司.企业会计准则第33号———合并财务报［M］.北京：经济科学出版社.2014.

［3］财会〔2010〕15号.关于印发企业会计准则解释第4号的通知［EB/OL］.

［4］财会［2009］8号.财政部关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知［EB/OL］.

［5］谢获宝，林欣，李艳华.处置子公司部分股权丧失控制权的会计核算———准则分析、理论解释和实务处理［J］.财政监督，2014(8)：12-15.

［6］韩冰.谈处置部分股权丧失控制权的会计处理［J］.财会月刊，2017(7)：53-55.

作者:段晓军 单位:山东大众报业（集团）有限公司