摘要:文章从《会计法》中规定的单位负责人是保证单位会计工作和会计资料的真实性、完整性的完全责任人入手,分析并解答了单位负责人造假原因、单位负责人的造假便利条件、单位负责人需会计人员造假内容的问题,从会计信息生产者(会计人员,单位负责人)的角度回答了企业会计信息失真的深层次原因.会计信息失真是目前社会讨论的热点,它的范围很广泛,只要是与企业的实际情况不相符合的会计信息,都可以说是一种会计信息失真。

它包括合法会计信息失真和非法会计信息失真。合法会计信息失真是指由于会计理论、会计方法、会计准则、会计制度自身的不完善以及会计环境变化的影响而引起的“失真”,会计主体在会计信息生成过程中没有采取非法手段,更无恶意造假,对这种“失真”的分析和治理带有“革命性”的意味,需要一个长时间的渐进的过程,笔者在此无意讨论这个问题。非法会计信息失真是指会计主体为了达到一己私利,违背客观事实,采取非法手段,恶意造假,而引起的会计信息失真。从当前情况来看,对非法会计信息失真的分析和治理既必要又可行。非法会计信息失真的原因是什么?笔者学习《会计法》,结合实际情况,拟就这个问题谈一些思考意见。需要说明的是:下文中提到的“会计信息失真”均指“非法会计信息失真”,下文中提到的“单位”均指“企业”。《中华人民共和国会计法》是我国会计的根本大法,是拟订会计法规、准则、制度的依据。它在会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等几个方面,规定了会计工作必须或应达到的要求,以及有关人员承担的法律责任。《会计法》在治理会计信息失真方面作了许多规定,其中最重要的规定是:明确了单位负责人是保证单位会计工作和会计资料的真实性、完整性的完全责任人。

《会计法》规定:“单位负责人,对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”;“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整”;“单位负责人必须保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项”。由此我们可以看到:突出抓住单位负责人可能成为单位会计造假这一会计信息失真的主要因素,是非常正确的。现实经济生活中,一些单位负责人热衷于会计造假,这是不容争辩的事实。单位负责人为什么要造假?单位负责人凭什么可以造假?单位负责人凭什么可以要会计人员造假?本文拟作以下探讨。

一、单位负责人为什么要造假委托

理论认为,在企业的所有权和经营权相分离的情况下,企业的所有者会遭遇两种风险,即逆向选择和道德风险。逆向选择本论文由整理提供是指企业的所有者在选择某位要经营管理企业的人时,他对选择对象并不一定有全面、深入的了解,从而有可能使一些禀赋不高、能力不强的人成为人,这样所有者就会承担因选人不当而造成经营管理失败的风险。道德风险是指人存在品德暇疵,他们从自身利益出发,利用自己在企业中的管理权势,通过各种不正当的手段,满足自身需求,使所有者承受权益被损害的风险。在这里,我们暂且不讨论第一种风险,而第二种风险实际上是确实存在的。“道德风险”存在的最主要原因是:人具有与委托人不一致的价值和利益取向。单位负责人与单位会计信息之间存在深厚的利益关系,是单位负责人要造假的内在动因。这里所讲的“利益”,既包括单位负责人的个人利益,也包括单位利益;既包括直接利益,也包括间接利益。

在与会计信息相关的利益中,处在首位的是单位利益。单位通过提供虚假会计信息可骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任,并因此获得投资、优惠贷款或减少税金支出等经济利益。其次是个人利益。单位负责人作为企业的行政首长,他们有条件对所属会计人员施加影响,通过制造虚假会计信息,骗取投资者的信任,并因此获得薪金增加、股票升值、个人升迁等方面的利益。与会计信息有关的利益中有些是直接利益,即单位负责人可直接通过制造和提供虚假会计信息获得好处,如通过虚计利润骗取奖励等;也有些是间接利益,如单位负责人通过为企业谋取非法利益并因此获得相应的好处。下面,让我们透视一下单位和单位领导人的利益所在。

(一)单位负责人身份异化,追求“升官”。目前,对国有企业领导人的管理仍然集中在政府部门,管理体制和机制有着浓厚的政治色彩。企业领导不仅是一个企业家,有时候可能更像是一个行政官员,他们一般习惯对上级负责,某些企业的领导往往操心的不是企业的发展,而是怎样当“官”,怎样由“小官”当成“大官。“官出数字、数字出官”,当会计信息的产生不是以客观事实为依据,而是服从某些人“升官”的需要的时侯,其失真也就成为必然了。

(二)为了取得有关部门和人员的信任,获得相关的单位利益和个人利益。比如,政府管理部门对企业考核连续三年盈利、净资产收益率情况及配股限定等,企业运转过程中股票上市、配股资格认定、增发股票、免被特别处理(ST处理、暂停交易、摘牌等)等,为了达到政府考核要求,同时谋取到随之而来的个人利益(如完成指标任务后的奖金、提升),单位负责人就有造假的思想前提。

(三)单位负责人收入与付出不匹配,不惜采取违法手段,追求经济利益。生产决定分配,而分配对生产起反作用,合理的收入分配激励机制会使生产经营者按照经济规律办事,实事求是地反映企业的经营成果。由于我国收入分配制度还未完全适应市场经济的发展,企业的经营成果与经营者的收入联系的紧密度低,对经营者的积极性激励不够,会导致一些企业经营者为了个人利益或小集体利益铤而走险,违反财经法纪做假账、设帐外账、私设“小金库”来弥补收入的不足。

二、单位负责人凭什么可以造假

(一)会计信息生产过程的内部性,方便会计造假。我国会计法明确规定,企业应设置会计机构并配备会计人员,主要职责是进行会计核算,即生产会计信息并报告。现实生活中除了部分小企业采用记帐外,多数企业都设置了自己的会计机构,配备了相应的会计人员。这样,企业会计信息的生产过程均在企业内部,与会计信息生产相关的人都是企业内部的人。单位负责人作为企业的最高首长,在企业内部具有绝对的权威,他想在自己企业内部对会计信息的生产过程进行控制是轻而易举的事。

(二)产权主体缺位,导致“内部人控制”,为单位负责人造假创造条件。我国实行的现有产权制度的最大弊病是只有形式上的所有者,而没有事实上所有者。几乎所有的国有股占绝对比重的股份公司董事会本身均不具备承担资产责任的能力,他们对国有资产支配权利的获得,不是以自身资产责任能力为前提,国家作为所有者将资产支配权委托出去,则最终风险仍由国家(所有者)承担。此时,若国家作为所有者直接内在于企业监督,约束企业行为,则企业难以实现政企分离。在这种情况下,国家只能减少干预甚至完全外在于企业,则人(单位负责人)拥有过大的权力,导致“内部人控制”,从而为单位负责人造假创造了条件。

(三)政府不适当的行政控制与干预为单位负责人造假推波助澜。改革至今,政府的行为规范还未达到市场经济的要求。一些地方政府的政绩,主要来自于地方企业的业绩,上市公司的数量曾一度成为一个地区经济发展程度的象征,成为地方政府追求的目标。地方政府为增强本地区的经济“实力”以追求政绩,则强制、暗示或默许企业提供预定的或虚假的会计数据,甚至直接向企业下达“利税指标”,加上单位负责人有很强的政府背景,对政府的意图心领神会,两方面互相配合,坚定了单位负责人造假的“决心”和“信心”。

(四)外部监督乏力,对单位负责人造假缺乏约束。目前,对企业的外部监督包括两个方面,即社会监督和政府监督。社会监督是指注册会计师、社会舆论等方面的监督,政府监督是指财政、审计、税务、证券监管等政府部门的监督,尽管这种监督体系已经形成,但效果却不尽如人意。究其原因有以下几个方面:一是注册会计师执业范围狭窄,除公司企业和“三资”企业年度会计报表须审计外,集体企业和乡镇企业、私营企业尚未列入注册会计师法定审计业务范围。对这部分不在审计范围的企业,其外部监督力度很弱;二是各种监督的功能交叉、标准不一,再加上分散管理、缺乏横向信息沟通,未能形成有效的监督合力。三是由于社会中介机构之间有不正当竞争行为,加上一些注册会计师职业道德和业务素质较差,为自身利益考虑,出现了既不敢监督也不会监督的现象。监督力度不够便可想而知了。四是政府监督由于受人力、财力的限制,以及其事后监督性质的局限,对会计造假不能构成强有力的制约力。

(五)法律法规不健全,使单位负责人心存侥幸,会计造假有隙可钻。虽然我国会计法规体系已初步成型,但仍显粗略,原则性的“东西”多,体现原则的具体措施和手段比较少,可操作性不强,不便于执法部门“打假”。比如,会计法规中关于会计信息质量方面的判定方法和判定标准缺乏可操作性;在违法处罚规定中,使用“情节严重”、“数额较大”等词语,缺少量的标准等。这种模棱两可、操作性不强的会计法规不仅约束力大打折扣,而且使得单位负责人心存侥幸,从而助长会计造假的不正之风。

(六)有法不依,执法不严,“造假成本”小于“造假收益”,使单位负责人造假“有恃无恐”。会计造假的潜在利益是可预期的,好处是大大的,这在上文中已有讨论。而潜在的风险却较低。一旦发现造假,在具体执法时,一些执法机构往往有法不依,有章不循,随意性大。在执法手段上,往往采取“以罚代法”,监管部门主要依靠的仍是行政和经济处罚手段来打击会计造假行为,对直接责任人极少追究刑事责任(比如,中国证监会对上市公司的处罚主要为罚款和要求撤换公司主要管理人员,宣布其为资本市场禁入者)。即使进行经济处罚,其处罚数额也较低,更没有惩罚性赔偿,特别是对中小股东因会计信息失真而产生的损失的赔偿。由于中国现在还没有严格的民事赔偿制度,这在相当程度上助长了造假之风。超级秘书网

由此看来,这样的惩罚机制和惩罚力度不仅不能约束单位负责人的造假行为,而且长此以往,会使单位负责人对法律孰视无睹,会计造假“有恃无恐”,其它没有造假的企业也群起效仿之。(七)考核单位负责人的政绩、业绩机制不完善。长期以来,对单位负责人的政绩、业绩考核以目标利润完成情况为主要依据,缺乏对其他相关指标(如职业道德、领导管理能力、其它业绩)的综合考察。由于只考核一项或几项主要指标,有些单位负责人便只“关注”这几项指标而忽略其它的指标,只要在会计报告中把这几项指标“做”好就可以了,这也为他们造假提供了方便。

三、单位负责人凭什么可以要会计人员造假

从客观上看,会计人员是凭证、账簿、报表等财务资料的直接制造者,假账必然出于他们之手。应该说,会计人员对会计信息失真具有不可推卸的责任。但说实在话,他们并不具备会计造假的直接动机,除了少数会计人员缺乏应有的职业道德和业务素质而迎合了“造假”之外,绝大部分会计人员都是在单位负责人的压力下不得已而为之。首先,从人事管理制度来看。在企业内部,企业的会计人员是由单位负责人直接聘任的,会计人员的工资福利报酬等切身利益是由单位负责人直接决定的,这就意味着会计人员的工作在某种意义上是为单位负责人服务,随着单位负责人的意志而改变。在企业外部,人才市场还不发达,会计人员的流动有相当的难度,很难做到“惹不起,躲得起”。在内外两种因素的作用下,会计人员出于自身基本利益的考虑,不得不听命于单位负责人。

其次,从会计人员的职业道德和会计活动的规律来看。会计人员是会计活动的主体,会计信息是会计人员对会计要素进行确认和计量生成的,因而免不了要对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断与推理,不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理可能不一样,导致的结果也不同。当会计人员置身于错综复杂的经济环境中,面对眼花缭乱的会计事项,如何坚持原则,如何在适当的时点以适当的方法来处理会计事项,可能有多种选择,不存在标准答案,许多情况下需要按照职业道德的要求进行职业判断。单位负责人正是抓住这种“不确定性”,指示那些职业道德较差的会计人员钻制度缺陷的空子,做出违规的判断和处理。在“不确定”的情况下,这些会计人员考虑问题的“天平”也会倾向于私欲和个人利益。更有甚者,少数职业道德差的会计人员置财会法规于不顾,主动迎合单位负责人的造假需要或在单位负责人的授意下,受理假凭证、做假帐、编假报表,为自己谋取利益。

综上所述,在诸多原因的直接或间接作用下,单位负责人从心里想造假到行动上敢造假并且屡屡得手也就在“情理”之中了。在现有条件下,《会计法》规定单位负责人是保证单位会计工作和会计资料的真实性、完整性的完全责任人,是抓到了解决会计信息失真问题的根本,对近期减少会计信息失真现象并最终消除这种现象将起到巨大的促进作用。