摘要：构建一个科学的审计理论结构，这对完善审计理论体系，指导审计实践，具有重要的理论意义和实践意义。

任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架。审计作为一门独立学科，也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系用以指导实践，因此，审计理论结构是指人们从长期审计实践中概括出来的，并按照一定逻辑关系组合而成的，用以指导审计实践的理性知识体系。

研究审计理论结构需要解决的问题主要包括两个方面：一是构成审计理论结构的要素有哪些?二是按诸要素的内在联系确定各要素分别居于哪个层次。这里，我仅对审计理论结构的研究起点谈谈自己的看法。就目前而言，在学术界有代表性的，关于审计理论结构的研究起点主要有以下几种观点：

一、哲学起点论。莫茨和夏拉夫，于1961年在他们合著的《审计理论结构》中指出，只有从哲学基础出发，才能推出审计假设，在假设的基础上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释清楚，并以此为核心产生用以指导实际应用的审计标准与道德行为准则。

二、审计目标起点论。这一代表性观点是由加拿大审计学家安德森于1977年在其著作《外部审计学》中提出的。他的审计理论结构模式为：审计目标一公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。审计目标是指审计所要达到的境地，并认为，作为一个系统，审计应首先明确目标，没有目标的系统是不可想象的；同时审计准则只有以一致的目标为基础，才能有效。

三、审计假设起点论。1978年，尚德尔在《审计理论一评价、调查和判断》一书中，提出以审计假设为起点组成审计理论结构。审计假设是审计人员面对多变的审计环境，对某些未经确认或无法正面论证的经济事项和审计现象所做出的合理推断。其审计理论结构具体为：假设一定理一结构一原则一标准。

四、审计本质起点论。此观点认为，本质是决定一物区别于另一物的根本属性。审计本质是确定和解释其他理论的依据，审计研究首先应解决审计本质问题。英国审计学家汤姆．李在《公司审计学》中从本质、目标、假设和概念入手探讨审计理论结构。我国的蔡春教授在《审计理论结构研究》中也提出了自己的审计理论结构，并认为审计本质要素起着统驭整个理论结构的导向作用。

对于上述理论中对审计理论结构的研究起点仍存在许多不完善之处。如：哲学起点论，尽管莫茨和夏拉夫将哲学思想运用审计研究，批判了“审计无理论”的论调，对审计理论发展作出了巨大贡献，但将哲学作为审计理论结构的起点，显然太一般化了。因为任何学科都可以用哲学思想作为起点。哲学思想固然可贯穿整个审计理论的始终，但它并不具备基石的作用。审计假设是对审计所处特定社会环境的抽象提炼，是审计产生与发展的基本前提和约束条件，而社会环境是不断变化的，一项假设只能适用于一定环境和一定时期，环境和时期的变化会使假设失去效用。

此外，审计假设具有很强的主观性，因而关于审计假设的内容也颇有争议，以此为基础建立起来的审计理论结构也很难统一。对于审计本质起点论，由于真正的审计本质我们无法完全把握，而现有的关于审计本质的认识，只是我们在探讨过程的一个暂时性结论，而结论的形成，依据的是审计在不同历史环境下对审计目标的完成。审计本质如同真理一样，我们只能无限接近，如果以它作为起点，将会使审计理论不能反映审计环境的变化，严重脱离审计实践，因此将审计本质作为审计理论结构研究的起点是不科学的。

我认为，以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的起点是比较合适的。审计环境系指与审计产生、发展密切相关，并影响着审计思想、审计理论、审计组织、审计法制，以及审计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况，它是研究处于不同历史时期的审计之出发点。审计目标是关于审计系统所应达到境地的抽象范畴。它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，在实务上引导着审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点。因为作为审计理论结构的起点必须能联系审计与审计环境；它不仅是审计理论的组成部分，并且应当是审计理论和实践形成和发展的推动力；能够密切联系审计理论与实践；最终能推导论证其他抽象的审计理论范畴。

事实上，人们对审计理论结构起点的研究始终未离开审计环境这一客观背景，它是随着环境的变更而变化的。脱离审计环境的审计理论是空想的理论。审计环境是审计理论的客观起点，是衡量审计理论是否先进科学的基本标准。

因此，审计环境是审计理论结构中不可或缺的一个基本要素，它和审计目标一道构成审计理论结构的研究起点。从系统论角度看，审计环境和审计目标对于审计系统是至关重要的。

现具体分析如下：按一定环境和目标运行是一切系统所具备的基本特征。对审计这一人工系统来说，环境表明系统的约束条件，目标表明人们为什么要设计这一系统，两者是人工系统存在的前提，是决定系统其它要素的基础。审计目标决定了审计系统应运用的方法和程序，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的差别标准。同时，审计目标直接反映着社会经济环境的变化，审计受外部环境变化影响很大，而这种影响首先体现于对目标期望的调整和重新选择。总之，作为引导审计行为的审计目标，构成了审计系统的出发点和归宿。目标对于系统的重要性决定了以审计目标作为逻辑起点的客观必然性，以此为逻辑起点构建的审计理论系统是一个动态开放的稳定有序的系统。从审计理论的性质看，由于审计理论与审计实践的相互依存、相互促进的关系，因此要求审计理论必须密切联系审计实践。由于审计目标是主观见之客观的产物，它是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而审计目标合理与否，又能及时受到实践的检验。综上所述，把审计环境与审计目标相结合作为审计研究的起点，能增强审计理论对实践的解释功能和指导功能，能够构建一个全面系统的具有严密逻辑性的审计理论结构。