[摘要]本文就我国政府审计机关开展对社会审计组织上市公司审计质量的监督检查工作进行了分析。分析表明，在当前及今后相当长的一段时期内，由于社会审计自身固有的局限性以及社会审计执业环境缺陷等诸多深层次的因素，国家审计对社会审计组织上市公司审计质量进行监督检查十分必要。社会审计组织能否把好上市公司的会计监管关，关键在于国家审计能否对社会审计的审计质量进行严格的监管。本文还结合工作实践对该项工作的特点、难点、风险以及关键点进行了分析，具有较强的实务性。

[关键词]国家审计社会审计业务质量监督检查

国家审计机关依照有关法律、行政法规和规章，开展对社会审计组织上市公司审计业务质量监督检查以来，揭露重大财务信息披露失真，会计报表造假行为，追究有关会计师事务所、注册会计师的责任，促进上市公司建立和完善现代企业制度和法人治理结构，引起社会各界的重视。对整顿和规范社会主义市场经济秩序，促进社会审计组织规范执业行为、提高审计业务质量和社会信誉，维护国家和其他投资者的合法权益，推动注册会计师行业的健康发展起了重要作用。

一.为什么要对社会审计组织上市公司审计业务质量进行监督检查

根据《公司法》的要求，目前我国上千家上市公司的年度及中期财务报告都必须由注册会计师进行审计并公告。会计师事务所与注册会计师成为规范社会主义市场经济秩序的一支重要力量，社会审计事业有了很大的发展。但我国注册会计师的执业质量与国家、社会公众以及市场经济规范发展的要求还存在不小的差距，虚假审计报告时有发生。尤其是近几年来出现的“银广夏”、“亿安科技”等恶性造假事件的披露，在社会上引起了极大的震动，对经济增长的影响，对社会诚信的危害都很大。究其原因，有注册会计师审计自身固有的局限性，也有社会审计执业环境缺陷等诸多深层次的因素。

(一)注册会计师审计本身固有的局限性

1.政府规定上市公司的会计报告必须经由注册会计师审计，使社会审计具有了某些行政属性，但会计师事务所与上市公司终究是委托与被委托的关系。注册会计师在工作中既要对受托单位的会计信息进行客观公正的审计，又要向它收取审计费用，这就使得注册会计师在执业时往往难以违背其“衣食父母”的意愿；

2.注册会计师审计由于受到自身审计技术、审计方法、审计成本、审计时间等因素的限制并不能完全保证其审计后的会计报表数据绝对真实。尤其在委托单位管理层蓄意作弊的情况下，更不能保证检查出所有错弊；

3.少数注册会计师业务素质不高，职业道德低下也是导致社会审计报告失真的主观原因。

(二)社会审计执业环境缺陷影响注册会计师的审计作用

1.整个社会的信用体系尚未完全建立，各种“虚假”行为在市场经济活动中时有发生，不仅加大了经济运行成本和风险，同样也加大了注册会计师执业的成本和风险；

2.行政干预在一定程度上影响着注册会计师的审计判断。由于上市公司的好坏往往涉及所在部门或地区的利益与形象，因此上市公司与会计师事务所和政府部门都有着这样或那样的联系，存在着一些行政行为影响注册会计师发表审计意见的现象；

3.公司治理结构的不完善导致注册会计师审计的独立性大打折扣。尽管我国的法规规定：上市公司聘用、解聘或者不再续聘会计师事务所是由股东大会做出决定。但由于目前国有上市公司的国有股股东的缺位，国有股一股独大，国有上市公司的股东大会并不能真正起到对公司管理层应有的控制作用。公司经营者实际上拥有公司决策权、管理权、监督权，既是被审计对象，又是审计委托人。注册会计师难以完全独立地对上市公司的财务报表发表意见。

(三)上市公司的制度缺陷和利益取向导致公司管理层存在提供虚假会计信息的压力、动机和条件

1.我国的证券市场与发达国家相比还处于发育阶段，具有较强的政府推动特征，带有浓重的计划经济色彩。由于国有上市公司大都承担着国企改革解困的历史使命。地方政府往往希望通过上市来解决本地区国企的改革脱困，通过政府行为指定某某企业上市，同时要求兼并一家或数家严重亏损的企业，造成漏洞和缺陷很多。

2.“包装上市”使一些上市公司财务信息失真成为必然。由于我国大多数国企上市前需经公司化改造，对原有劣质资产、负债及其相关成本、费用和潜亏进行剥离，将亏损企业模拟成盈利企业，即所谓的“包装上市”。由于拆分出来的盈利企业原本不存在，所以上市前三年的财务数据也是虚拟的，并没有真实可靠的历史资料。如果公司真的有发展的话，通过上市后的运营，上述问题会逐步消化。而实际情况是不少在招股说明书上前三年业绩良好的上市公司，上市后一年盈利，二年亏损，三年就ST了。

3.人为的资产重组和关联交易使上市公司的损益真实度大为降低。由于上市公司的先天不足和“包装”出来的收益不能在上市后持续实现，或为了进一步“圈钱”进行配股与增发等因素，人为的资产重组和关联交易往往成为上市公司掩盖利润不足和亏损的手段。按规定上市公司连续三年亏损，将被停牌；上市公司要申请配股必须前三年每年的净资产收益率在6%以上等，都要求上市公司有利润的持续增长能力和业绩。达不到这些条件怎么办？如果停牌，不仅对公司稳定，而且对股东、债权人特别是银行都将是巨大的损失；如果不能实现配股或增发，又怎么能获取增量资金呢？因此，通过“资产重组”和“关联交易”操纵利润就成为某些上市公司达到配股、增发和避免停牌的最佳手段和主要动机。

4.企业法人治理结构的不完善为上市公司人为操控损益提供了条件。由于历史和体制上的原因，国有上市公司一股独大的情况较为普遍。特别是一些没有真正实现“三分开”的上市公司，与大股东（母公司）实际上是一套人马，两块牌子。母公司与子公司之间业绩可以很容易地通过关联交易移来移去。就像把钱从自己的一个口袋放进另一个口袋一样。

(四)有关监管部门对虚假财务报告的处罚相对滞后，上市公司与会计师事务所敢于做假，存在的侥幸心理

监管处罚制度对制止虚假财务报告是一种有效的手段。如果上市公司与会计师事务所只要作假必被发现而且给予重罚，理性的上市公司与注册会计师将不会或不敢作假。而现实情况是有关监管部门在上市公司出现一种异常现象，特别是一些媒体首先曝光后，才进驻公司进行追查，但消极影响已经产生；其次是处罚的时效性不强，往往案件发生后经过了一年半载才被处罚，无形中削弱了处罚的惩戒效果；最后是处罚的力度不够，上市公司与中介机构提供虚假会计信息被发现并查处的成本不高（与造假收益相比），致使一些上市公司管理层倾向于披露虚假财务报告，而注册会计师则往往抱有侥幸心理。

二.监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作的特点、难点与风险

(一)国家审计检查社会审计业务质量是一种再审计、再监督

所谓监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量就是对具有证券相关业务许可证的社会审计组织完成的上市公司年度会计报表审计业务出具的审计报告再进行审计,看其是否根据《中国注册注册会计师独立审计准则》的要求实施了必要的审计程序、是否取得上市公司在经营过程中的必要的审计证据、是否存在遗漏或回避企业重大问题而发表了不恰当的审计意见以及是否存在与上市公司合谋作弊，出具虚假审计报告等问题。总之是看会计师事务所与注册会计师的审计结果是否真实、合法。很显然，要达到上述目的国家审计仅检查会计师事务所与注册会计师提供的上市公司审计报告、审计档案是远远不够的，还要对上市公司进行延伸检查。通过对会计师事务所与注册会计师已审计过的上市公司年度会计报告再进行一次全面检查，用国家审计的检查结果来验证会计师事务所与注册会计师的审计结论。所以国家审计监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量从内涵到外延上都是一种再审计、再监督。这是此项工作最显著的特点。

(二)要判断区分会计责任与审计责任

上市公司的会计报表是企业管理者的经营决策、公司投资者的投资决策、债权人的贷款审核及其他会计信息使用者决策的重要依据。如果由于会计信息的失真造成各有关利益主体损失时，提供虚假会计资料的公司负责人和相关会计人员就要承担相应的会计责任；而为公司出具审计报告的注册会计师及会计师事务所，也会因为未能通过审计发现和披露公司会计报告中存在的错误、舞弊和公司经营风险，必须承担其审计责任。会计责任与审计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代。但由于现代审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有的限制，对于上市公司管理层的会计造假行为，注册会计师往往完全遵循了独立审计准则和职业规范有时也很难发现所有的错弊，并不能认为上市公司的会计报表经由注册会计师的审计后，注册会计师就是会计报表质量的绝对保证人和责任人；反之如果由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，出具了虚假的审计报告，就必须承担相应的审计责任，不能借口虚假的会计报表是上市公司提供的而把责任推卸的一干二净；如果是注册会计师与被审计的上市公司合谋造假，那性质就更为严重了。

所以在实际工作中，什么样的问题属于上市公司的会计责任，什么样的问题属于注册会计师的审计责任，如何正确判断和追究会计责任与审计责任是国家审计监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作有别于传统审计的一大难点。

(三)审计风险较为突出

各项审计工作都存在审计风险，但国家审计监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作的风险性表现得尤为突出。因为执行此项工作所承担的审计风险与注册会计师所承担的风险是一样的，某些方面可能还要更大一些。如何规避此项工作的审计风险已成为一个不可回避的问题。

一是选点的风险。所谓选点就是根据审计署的要求对某一家会计师事务所组织上市公司审计业务质量的监督检查只能选择两家上市公司进行延伸审计，而一般有证券从业资格的会计师事务所规模都比较大，拥有十几家仍至几十家上市公司业务。那么哪两家上市公司问题比较多、比较大呢？这就有一个选点的问题。如果选点不准，后面的功夫是白费力气，不但起不到促进上市公司规范化运作、监督注册会计师业务质量的作用，还会给审计工作带来较大的风险。

二是专业技术上的风险。这项工作国家审计面对是注册会计师，是有证券资格的注册会计师，不同于一般企事业会计。他们对政策、业务都比较熟悉，对上市公司的情况更是比我们熟悉，是内行高手。另一方面，上市公司的人员总体素质较高，财务主管更是精挑细选出来的，会计核算，财务管理都是行家里手。此外，对上市公司的延伸审计又是继社会审计组织审计后的再审计，其行为无疑是要从鸡蛋里挑骨头，难度不言而喻。如果我们不查准查狠、不查到点子上，国家审计的威慑作用就要打折扣，就达不到维护国家和其他投资者的合法权益，推动注册会计师行业健康发展的审计目的。

三是到上市公司延伸检查取证的风险。由于被审计单位是会计师事务所，而此项工作的大部分现场却是在上市公司，对其实施延伸检查，审计取证的阻力很大。特别是国家审计对企业重大经营活动存在的问题进行深入调查时，上市公司就会产生到底是检查会计师事务所还是检查企业的错误想法。对一些敏感问题更是软拖硬磨，极不配合，甚至给检查工作制造一些麻烦。又由于上市公司虚假会计行为往往通过大量关联交易来实现，涉及的单位很多，有的涉及到母公司、有的涉及子公司，有的子公司上市公司有控股权，有的没有；还有一些关联交易涉及到非国有或非国有控股企业甚至是自然人。国家审计要查清这些问题就必须到对方取证，而仅凭检查通知书的复印件和介绍信,这些关联方往往推委、回避甚至根本不接待。使得不少问题取证艰难，增加了风险。

三.监督检查社会审计组织上市公司审计业务质量工作中的几个关键点

(一)正确选择需要重点延伸检查的上市公司

根据审计署的要求，对会计师事务所上市公司审计质量的检查只能延伸两家上市公司。而具有证券从业资格的会计师事务所一般都拥有十几家仍至几十家上市公司业务。要达到提高审计质量，规避审计风险的目的，就必须选准选对延伸检查的上市公司。

首先是要分析我国上市公司管理层造假的几个主要原因:

一是再融资（圈钱）：如上市公司为了达到增加资本的目的，不断地配股或增发新股，在这个阶段，出具虚假会计报告的可能性较大；

二是二级市场的炒作（操纵股票价格）：上市公司为了维持股价或为使本公司的股票价格达到某一个价位，往往编制虚假的会计报告，以达到目的。如“银广夏”为了配合股票的连续上涨不断制作虚假的高利润会计报表；

三是避免带上“ST”、“PT”的帽子：上市公司为了避免带上“ST”、“PT”的帽子，或带上“ST”的帽子不想再“PT”；或带上“PT”的帽子不想最后退市而制造虚假的会计报表的可能性极大。

其次是要根据上述动因研究制定选择的规则:

一是选会计师事务所与注册会计师出具标准审计意见（无保留意见）的上市公司作为抽查的重点。因为审计报告一般有无保留意见、有保留意见、发表否定意见和拒绝发表意见四种形式。当会计师事务所与注册会计师发表非标准审计意见时，说明已对上市公司的会计报表提出不同看法或不予以确认，审计风险已大为降低。故一般来讲对已出具非标准审计意见的上市公司不作为抽查的重点。

二是选上一年股价在二级市场炒作较高的上市公司为重点。因为一般来讲，二级市场股价表现较好的，上市公司都会在“题材”上、资金上有所配合，当然这肯定不会是无目的的，更不会是无偿的。

三是选上一年拟增发、配送股票的上市公司为重点，因为中国证监会规定了一系列增发、配股的要求，如每股收益，净资产收益率等。上市公司在达不到上述条件的情况下为达到增发、配股的目的，往往会采取一些“动作”。

四是选上一年每股收益与当年每股收益大起大落的上市公司为重点。因为一般来讲，上市公司为了维护自身形象，没有特殊情况其收益是相对稳定的。当其收益出现异动就要关注有否虚假利润、虚盈实亏、调节利润的行为。

五是选择每股收益在盈亏临界点的上市公司为重点。因为如果连续亏损，上市公司就要戴上“ST”、“PT”帽子，对上市公司在股市上再融资非常不利，所以往往会采取种种如“资产重组”等措施极力避免出现这种情况。

其三，依照选点规则查阅会计师事务所本年度实施审计的全部上市公司的基本情况和审计会计报表的业务档案资料，分析和寻找可能存在问题的疑点；然后将这些上市公司的财务收支、经营状况等情况进行分类、排队并进行综合分析，进一步缩小范围；再从中有目的地选择数家上市公司前往审前调查，增加感性认识。

最后是将经审计组集体商定建议延伸审计的上市公司名单及其理由上报办领导确定。

(二)要体现国家审计的特点，发挥国家审计的优势

国家审计对上市公司的延伸检查和社会审计对上市公司的年度报表审计从某种意义上说审计对象是相同的，都是审核上市公司所提供的年度会计报告的真实性、合法性，但从思维方式到审计方法都要体现国家审计的特点，发挥国家审计的优势。思维方式上要从更高的层次与更广阔的视野来思考上市公司可能存在的问题。在方法上要充分发挥国家审计独立性强的优势.

（三）全面审计与突出重点相结合，坚持“伤其十指不如断其一指”

应该承认国家审计对上市公司进行延伸检查与社会审计同样也面临着不可能把上市公司所有的错弊都查得一清二楚的风险。但存在的主要问题和重大事项国家审计必须查清查透、充分揭示。上市公司存在的问题也是多方面的，金额有大有小，情节有重有轻。如果检查发现的问题再多，但情节无关轻重，对他们不会造成多少负面影响，也不会引起重视。所以国家审计要想取得好的审计效果，最大限度地规避审计风险就必须采取全面审计与突出重点相结合，集中力量打歼灭战的方法。查清存在的主要问题，查出实质性的重大问题，才能产生震慑作用，达到审计目的。