一、概述

1、审计职业制度产生的背景

2、审计职业制度的要素

3、本文的研究思路和方法

二、审计职业制度的现状

1、组织制度设计存在缺陷

会计师事务所的组织形式是会计师事务所从事各种经济活动的法律框架。它不仅涉及到审计中介内部治理中剩余索取权和剩余控制权在各生产要素所有者之间的分配，决定着所有者之间的关系。同时也规范着会计师事务所在与其他交易方进行交易时会计师事务所承担的权利和义务，特别是不同制度安排下注册会计师个人所负法律责任存在着巨大差异。因此会计师事务所的组织形式历来是相关利益各方关注的交点。长期来看，每一次会计师事务所组织形式制度创新的背后都是相关利益各方利益斗争均衡的结果。短期来看，由于会计师事务所组织形式直接关系到注册会计师的切身利益，因此是注册会计师行为函数中一个不可或缺的重要变量，它会直接影响到注册会计师对预期收益和潜在风险的判断（陈汉文2003.6）。

在1999年的会计师事务所改制的过程中，我国绝大多数会计师事务所改制为有限责任公司，基本上套用的是《公司法》。而公司制源于两权分离，然而会计师事务所是两权高度统一，尤其是以人合为本质的。这样势必造成了会计师事务所组织形式上的两难境地。一方面完全按合伙制走，除了法规不配套外，由于转轨时期市场风险的高度不确定性，很难为注册会计师所接受；另一方面从采用公司制的现实看，又没能抓住公司治理结构的要点。要么股权过于向个人或少数集团集中，大股东一票制胜，架空股东会、董事会、监事会，甚至于侵害其他股东利益；要么股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。即使在有限责任制下完全按《公司法》来规范，会计师事务所也实质与形式不相符的。

新中国审计职业制度的恢复和重建，直接产生于国家对外资进行监督的需要，是国家颁布的各项法律推动的结果。可以说是由政府一手促成的。在我国早期的会计师事务所中也几乎清一色地是行政部门成立的。因此，中国审计职业界实际上从一开始就失去了由市场的需求来拉动其成长的机会，它所表现出来的是强烈的政府供给推动的特征。而在当时的历史条件下，国有、公有的经济几乎是我国唯一的经济成分。国家一般来说不可能成立无限责任的单位，且在《注册会计师条例》中明确规定会计师事务所是“经国家批准的事业单位”。因此，从我国注册会计师职业恢复到整个《注册会计师条例》规范期间，我国的会计师事务所在责任承担范围上均是有限责任。或者说在1994年1月1日《注册会计师法》实施之前，我国的会计师事务所只存在有限责任一种形式，而1994年后，我国可以成立合伙制和有限责任制会计师事务所，部分地区可以选择个人独资会计师事务所（深圳、海南）。到2001年底，统计数字显示我国共有会计师事务所4287家，其中实行合伙制的共有606家，占总数的14.14％，实行有限责任的有3681家，占总数的85.86％（米扬，2002）。

那么大家为什么要选择有限责任的形式，而较少的选择合伙制？根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师允许设立有限责任公司会计师事务所和合伙制会计师事务所。有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有有限责任的社会中介机构。在以有限责任方式设立的情况下，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限。

正因为在这种制度下，注册会计师与事务所承担的责任十分有限，会计师事务所的所有者只以其出资额为限承担审计失败的赔偿责任。其结果一是如果违规所得大于其违规成本，注册会计师就有违规的积极性，出具虚假的审计报告；二是注册资本越低，注册会计师出现审计失败时赔偿限度就越低，就越有可能冒险做一些有损于独立审计公信的事。

而合伙设立的会计师事务所是以合伙人共同出资、共同经营、共享收益、共担风险为特征的，其债务是由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任，是注册会计师承担责任的最高标准。会计师事务所是以人合为本质，一方面，能使“人力资本”的所有者结合到一起；一方面，对于剩余索取权的分享能够激发注册会计师自我监督和约束的热情；另一方面，由于合伙人之间共同的连带责任，使他们利益一致，有利于加强会计师事务所内部的质量管理。可以说，采用人合组织形式的合伙制是会计师事务所的自身特点决定的，也是国际上通行做法。

合伙制无限连带责任的威慑力，使得事务所有强大的动力去讲信誉，一旦某个合伙人有不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成威胁，因此会首先在事务所内部遭到强烈的排斥；同时因为合伙制的无限连带责任，因审计报告失实而受损的投资者可以要求民事赔偿，这就构成了监督事务所的外部威慑力量。在这种情况下是注册会计师不得不讲信誉。

在这里，我们可以比较一下中天勤作假后的成本与安达信作假后情况，就可以发现有限责任制与合伙制之间的区别。在美国的安然事件中，美国审计管理部门并未以行政手段将安达信从市场上一脚踢出，而是启动司法程序进行调查，一旦有了确凿证据，就要它对投资者的损失进行赔偿，如果其财务能力不足以支付赔偿金，那就破产好了，以市场机制将它开除；如果它出得起赔偿金，当然可以允许它在市场上继续生存，这一切都应当由法律来决定。对于安然投资人可以通过司法程序向安达信索赔。而中国的会计事务所造假事件－中天勤。对于中天勤的处罚，财政部只是吊销了因"银广夏造假"事件而臭名远扬的中天勤会计师事务所的营业执照，两名签字注册会计师仅仅受到吊销营业执照的处罚。中天勤的执照吊销后，原有的注册会计师改换事务所之后能够依然能够继续他们的注册会计师的审计工作。由于其是有限责任的会计事务所，对银广夏案的受害者来说，有限责任制的中天勤能承担的赔偿责任是非常有限的－200万元的注册资本金承担责任。而与其虚假会计信息导致的银广夏市值从70亿元跌至4亿元的损失而言，可谓是大巫见小巫了。因此，对于会计师事务所来说既能像合伙那样经营管理，协调会计师事务所内部的各种关系，同时又白送一个有限责任的“保护伞，何乐而不为呢？

2、审计职业市场准入制度

市场准入制度是一种“门槛”，是管理机构对市场失灵做出的必要反应，是一种人为规定。对于审计职业市场准入制度而言，实际上是关于独立审计的资格认定制度。主要包括三个方面：

一是，从业资格；目前，我国为注册会计师设置的“门槛”是比较低的。一个人要想成为注册会计师首先要通过注册会计师职业资格考试，根据《中华人民共和国注册会计师法》以及《注册会计师全国统一考试办法》的规定，具有（1）高等专科以上学历；（2）会计或者相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称条件之一的中国公民都可以报名参加考试。通过全国注册会计师考试要求的全部五门课程考试以后，并且加入事务所工作两年以上，即可申请成为注册会计师。而在1991年之前，均是采用考核制度的。

经过注册会计师全国统一考试合格进入事务所工作的注册会计师仅占注册会计师总数的33%，具有大学本科学历的注册会计师也仅占16%，另外，现有事务所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，执业经验的积累相当有限。这些都意味着我国现阶段，注册会计师的专业胜任能力普遍不高。

即使在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。独立审计业务涉及的领域很广，需要的专业知识和非常丰富执业经验，是职业判断能力的基础，换句话，职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。

二是，会计师事务所的职业资格：不通的审计业务要求的审计技术、审计经验、审计队伍和要承担的独立审计风险等是不相同的。我国审计职业从事的独立审计业务，一般可以分为两类：一类，从事证券、期货及相关业务的会计师事务所：另一类，只能从事除证券、期货及相关业务以外的独立审计的会计师事务所。

3、教育制度（入围和后续）

目前，我国审计职业界60岁以上的注册会计师所占比重超过52%，40岁以下的所占比重不到20%，注册会计师队伍中的年龄断层现象严重。整体来说，其中受过系统的审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快，强度大。而且，入前述，通过考试进入审计职业界的经验有限；另外，在现有会计师事务所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，执业经验的积累相当有限。这些都意味着我国现阶段，注册会计师的专业胜任能力普遍不高。

据中注协统计，在2001年里，还有110多家会计师事务所和120多名注册会计师受到了行政处罚，100多家事务所和600多名注册会计师受到了限期整改、通报批评、强制培训等处理。目前注册会计师行业面临着“诚信”危机。由此可见，一则是能力有限；二则是道德素质有待提高，是造成了我国审计问题存在的主要因素。而这些都需要教育的提升。