【关键字】资产减值资产减值损失不得转回比较

【摘要】在2006年新颁布的企业会计准则第8号资产减值准则第十七条作出原则性地限制：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。上述规定大大收缩了“资产减值转回”虚假利润的弹性空间，进一步提高了会计信息质量的可靠性。

资产减值准则自2001年财政部制定以来，要求企业建立计提相应的资产减值准备，以提高企业在财务报表中真实稳健的反映其财务状况及经营成果。在2006年新颁布的第8号资产减值准则，又对其具体操作进行了一些修订，最大的变化是第十七条作出了原则性地限制：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回（但仅限于金融工具以外的非流动资产）。这个规定大大地收缩了以往利用“资产减值转回”制造虚假利润的弹性空间，进一步提高了会计信息质量的可靠性。

一、新旧准则关于资产减值损失不得转回的比较

新准则和旧准则对资产减值的定义为：资产的可收回金额低于其账面价值。但在资产减值转回上新旧准则存在很大的不同，旧准则规定：对八项资产的减值准备都可以进行不限制转回，转回时，贷计当期收益。

而新准则规定，存货、应收款项等有确凿证据证明能够收回的资产减值允许转回；转回时，贷记当期收益；可供出售的权益性工具减值允许转回；转回时，贷记损益。固定资产、摊销期明确的无形资产、商誉等非流动资产减值不允许转回。

二、与国际会计准则关于资产减值损失不得转回的比较

目前国际上对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回也存在不同的规定：有的规定允许转回以前年度已确认的资产（不包括商誉）减值损失；有的规定对以前年度已确认的资产减值损失不得转回。

IAS36对资产减值损失的转回做了谨慎性的规定：

1.主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额。

2.主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的账面金额应增加至其可收回金额。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高。对于仅仅因折现的展开而导致可收回金额高于其账面金额，不能转回减值损失。

3.由于资产减值的转回而增加的资产账面金额，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额（减去摊销或折旧）。

4.资产减值损失的转回应立即在收益表中作为收益确认。

5.已确认的商誉减值损失在随后期间不得转回。

英国会计准则第11号《固定资产和商誉的减值》的规定与IAS36类似。与IAS36不同的是FRS11允许转回已确认的无形资产和商誉的减值损失，但有严格的限制条件。

美国财务会计准则第144号《长期资产减值与处置会计》规定：在确认资产减值损失后，资产的账面价值就成为新的成本计量基础，主体不应在以后期间调整资产的成本，所以在资产减值恢复时，如同其他资产增值不确认一样，不允许转回已确认的资产减值损失。

尽管我国资产减值准则与IAS36有许多方面相当接近，但两者对资产减值损失是否允许转回的问题仍存在实质性差异：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一与国际会计准则不一致的规定主要是从我国企业目前的发展状况相一致，考虑到我国企业利用资产减值转回来人为操纵利润的现象屡屡发生，为遏制这种不良现象而采取的一种反制措施。

三、新准则中减值损失不得转回修订的原因

分析本次准则对这一条款的修订主要是针对目前我国会计工作中的出现的具体问题和与国际会计准则相趋同这一客观要求。具体原因有：

第一，有利于提高会计信息质量的可靠性。目前我国的证券市场还不成熟、不完善，关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，以前期间预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目的。资产减值准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性，缩小了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性。

第二，与我国会计人员的职业判断能力相适应。IAS36对资产减值损失转回的规定是主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额；主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。可见，已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要依赖于会计人员判定以前年度确认的资产是否存在减值的迹象和资产的可收回金额中所使用的估计额是否发生改变，这些就需要一定的职业判断能力。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求。如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，同时也减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。

第三，与国际会计准则相趋同的客观要求。从国际上已有的准则来看，国际会计准则、美国会计准则还有其他国家会计准则都存在相关条款规定不得转回已确认的资产减值损失。我国会计工作的发展要想与国际接轨、减少企业在国际业务中发展的阻碍就必须制定与国际相一致的会计处理方法。

四、资产减值损失能否转回的会计处理：

新准则第四条规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果存在减值迹象的，企业应当估计其可收回金额。根据谨慎性原则的要求，对各项资产可能发生的损失是否存在转回需采取不同的处理。如《资产减值》准则中涉及资产、生物性物资等其他资产均明确规定不得转回，并通过会计科目“资产减值损失”核算。各项资产具体规定归纳如下表：

项目减值处理能否转回

以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产、投资性房地产公允价值与原账面价值差额计入当期损益，直接调整不存在转回

以历史成本计量投资性房地产执行CAS8准则，计提资产减值不得转回

持有至到期投资，

贷款和应收款项应当将该资产的账面价值减记到预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失现值），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益可以转回，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本

长期股权投资按照成本法核算的在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的执行CAS22准则，资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益

不得转回

采用权益法核算、对子公司联营或合营的投资执行CAS8准则，计提资产减值不得转回

存货执行CAS1准则，期末按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备可以转回，在减记发生的当期确认为费用

固定资产、油气资产、生产性生物资产执行CAS8准则，计提资产减值不得转回

无形资产（包括资本化的开发支出），商誉执行CAS8准则，计提资产减值不得转回

可供出售金融工具①在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付权益工具结算的衍生金融资产权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益

不得转回

②除第（1）类的其他可供出售权益工具投资原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益，该转出的累计损失为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额，当期公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额

不得转回

③已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值已升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益

可以转回

总之，资产减值损失的不得转回针对我国现时存在的问题及目前的企业会计工作提供了更行之有效的依据，而且可以减少企业会计人员的职业判断，构建一个高信息高质量的会计环境，有利于我国会计工作的良好发展。

参考资料：

1、财政部.企业会计准则2006北京：经济科学出版社2006年

2、张洪军.减值损失及其转回的国际比较会计之友2006年第6期

3、李彦龙张艳.资产减值新旧准则比较研究审计月刊2006年第7期

4、陈敏陈金艳.新旧会计资产减值准则比较与分析中国总会计师2006年第5期