编者按：本论文主要从问题的提出；对政府部门经费支出核算存在的认识上的误区；对政府部门经费支出核算和控制的措施等进行讲述，包括了我国政府部门经费支出失控、现行行政单位会计制度存在明显缺陷、预算管理制度之间关系尚未理顺、政府部门“成本—效益”意识淡薄、将财力相对不足与合理制定经费支出定额对立起来、将财政部门与其他部门对立起来、支出分类存在一一对应、构建政府部门经费支出账户体系、制定较为合理的日常公用经费定额、严格划分基本支出和项目支出的界限、尽快建立政府会计体系,适应公共部门管理的需要、加强公共部门人工成本的内部控制、制定《政府绩效评价法》,实现政府部门绩效评价的制度化、改进政府部门的会计报表、补充与改进政府部门会计报表分析指标等，具体资料请见：

【摘要】文章针对我国政府部门经费支出核算方面存在的问题,提出了合理制定经费定额标准、完善会计核算制度、提高成本效益观念、实施内部控制相关的看法和建议。

【关键词】政府部门;经费支出;核算;成本效益

一、问题的提出

(一)我国政府部门经费支出失控

政府部门是指进行国家行政管理、组织经济和文化建设,维护社会公共秩序的单位。资料表明,我国的行政成本不但远高于欧美发达国家,而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本,不仅加大了财政负担,而且损害了人民群众的切身利益。2006年中国审计署审计长李金华在“中国科学与人文论坛”发表演讲时称,中国深化政府体制改革、转变政府职能,不仅要建立一个廉洁的政府,还要建立一个廉价的政府,政府的成本太高,就是再廉洁也是浪费纳税人的钱。

(二)现行行政单位会计制度存在明显缺陷

我国现行的《行政单位会计制度》是1997年制定的,具有较深的计划经济色彩,不能满足我国市场经济发展的需要。尤其是支出类科目更为单一,一个“经费支出”科目成了包罗万象的反映行政成本费用的科目,根据“经费支出”科目的核算资料,无法对行政单位资金耗费实施有效的会计监控。

(三)预算管理制度之间关系尚未理顺

按照财政部的统一部署,全国正在推进以部门预算、国库集中收付、政府采购和收支两条线为主要内容的预算管理制度“四项改革”。经过近几年的实践,应该说这“四项改革”已取得了初步成效。但是部门预算和政府收支分类改革对经费支出的分类关系尚未理顺。财政部预算司《中央部门预算编制指南》中把支出划分为基本支出和项目支出。“基本支出”是公共部门为保障其机构运转、完成日常工作任务而编制的年度基本支出,按其性质分为人员经费和日常公用经费;“项目支出”是公共部门为完成其特定的行政工作任务或事业发展目标而发生的支出,包括基本建设、有关事业发展专项计划、专项业务费、大型修缮、大型购置、大型会议等项目支出。从上述定义中可以看出,因为“日常工作任务”与“特定的行政工作任务或事业发展目标”这两者之间没有严格的分界线,所以“基本支出”与“项目支出”两者之间也没有严格的分界线。2007年政府收支分类科目改革方案中,对支出按政府支出的经济性质和具体用途分为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、对企事业单位的补贴、转移性支出、赠与、债务利息支出、债务还本支出、基本建设支出、其他资本性支出、贷款转贷及产权参股、其他支出等12类。两种分类存在什么关系,理解不一。

(四)政府部门“成本—效益”意识淡薄

在我国,政府部门会计目标、会计原则及会计任务等过于强调为国家预算服务,满足国家宏观经济管理的需求。重宏观,轻微观,只强调社会效益,忽视了政府部门作为独立经济利益主体的地位和财政资金支配和消耗的主要承担者的特点。由于政府部门的资金来源基本上都是国家财政拨款,其业务活动的目的是为了满足社会公共需要,不生产产品、更不产生利润,因此行政单位不存在成本核算和经济效益的考核,进而表现为没有“成本—效益”观念,节约资金的意识很差。众所周知,经济效益是投入与产出之比,在政府部门的业务活动中投入了大量的资金,而这些资金的使用效率如何无人问津。不讲经济效益、不考核经济效益,是我国政府会计核算中存在的主要弊端。

二、对政府部门经费支出核算存在的认识上的误区

在规范部门预算的实践过程中,无论是组织并指导部门预算编制工作的财政部门,还是负责本部门预算编制工作的其他政府部门,在对经费支出的认识问题上,都不同程度存在着一些误区。

(一)将财力相对不足与合理制定经费支出定额对立起来

不少人认为,雄厚的财力保障才是合理制定经费支出定额的基础和前提——这种认识,特别是在基层政府部门更为突出。他们认为,由于本级财力不足,经费支出定额标准就必然不高也不准,进而出现“拆东墙补西墙”的现象,挪用项目经费或乱收费、设置小金库等违法行为。

(二)将财政部门与其他部门对立起来

在编制部门预算过程中,财政部门往往从财力方面考虑问题较多,而从保障其他公共部门的支出需要方面考虑问题较少,强调财力困难,只能是量入为出,保证财政平衡。而其他公共部门,往往是考虑自身的工作需要较多,强调日常经费的定额标准不能定得太低,否则,就不能保障工作需要,进而会影响工作。两者之间各持己见,相互对立。

(三)支出分类存在一一对应

一种观点认为,公共部门的资本性支出(包括现行支出经济分类中的“基本建设支出”与“其他资本性支出”两类)一定属于项目支出,其他项目支出属于基本支出。另一种观点认为,项目支出就是专项支出,资金来源专款专用,其他支出都属于基本支出。而在“商品和服务支出”这一类的支出款项中,概念模糊,没有严格规定哪些支出一定属于“日常公用经费”或哪些支出一定属于“项目经费”。

三、对政府部门经费支出核算和控制的措施

(一)构建政府部门经费支出账户体系

从我国政府部门的特点看,经费支出是其最核心的经济业务,也是影响多方利益的要害环节,必须高度重视。我国现行的行政单位会计制度中反映政府部门为完成公务活动所耗费资金的账户只有“经费支出”一个总账账户,按部门预算的要求“经费支出”设置“基本支出”和“项目支出”两个二级科目。在二级科目下按2007年政府收支分类改革对支出按经济分类的要求设置类、款和目级科目。会计科目冗长,层次关系复杂,且没有突出反映各项支出的性质特点,许多需重点管理的支出项目被“商品和服务支出”所掩盖。对会议费、招待费、考察费、差旅费、公车费等容易形成消费黑洞且金额较大的支出项目并没有设单独的账户核算,使经费支出的核算信息缺乏实用价值,不便于财务管理与会计控制,不便于对政府进行绩效考评。针对上述情况,笔者建议将需要重点管理的一些支出项目单独设置总账科目,将“经费支出”科目分解为“人员经费支出”、“对个人和家庭的补助支出”、“会议费支出”、“差旅费与考察费支出”、“招待费支出”、“通讯与邮寄费支出”、“公车支出”、“其他公务费支出”、“业务费支出”和“资本性支出”等10个会计科目,使经费支出核算具体化,经费支出的分类更为科学,更便于对支出实施有效管理和监控。

(二)制定较为合理的日常公用经费定额

大的方面看,部门经费支出中一般都包括人员经费、日常公用经费和项目经费三个部分。从财务管理的角度看,人员经费(包括“人员经费支出”和“对个人和家庭的补助支出”)这部分通常是相对固定的,基本上属于是不可控的固定成本,而日常公用经费和项目经费属于可控成本。对于这些支出,可以从不同部门运行的差别成本中找出相同或基本相同的成本项目,进而据此制定合理的定额标准。合理制定经费支出定额的关键,并不在于定额的高低,而在于与日常业务活动相对应的工作任务的确定,进而为确定“特定任务”、编制项目支出预算打下基础。制定日常公用经费定额标准的方法通常包括“有差别定额制定方法”、“无差别定额制定方法”和“有差别与无差别相结合的定额制定方法”等,应针对不同支出项目采用恰当的方法。

(三)严格划分基本支出和项目支出的界限

由于主观或客观方面的原因,不少基层部门“定额”制定得不合理,或者经费定额不能完成相对应的日常工作任务,于是在预算执行中,为了保证部门的正常运转,必然会拆东墙补西墙,或挤占挪用那些有明确用途的项目经费,使得项目支出预算改弦易辙,影响经济社会环境,扰乱经济秩序,有损政府形象。因此,在经费使用上必须贯彻“专款专用”,不得相互挪用。

(四)尽快建立政府会计体系,适应公共部门管理的需要

建立政府会计体系,即将以现金收付制为核算基础的、以核算预算资金为核心内容的预算会计制度,改革为以权责发生制为核算基础的、以核算政府部门全部政治活动情况、经济业务活动情况为核心内容的政府会计。由此建立的政府会计体系,能够更完整地核算政府的全部经济活动,有效地促进财务管理和控制,并为部门预算改革和未来的绩效预算改革奠定基础。

(五)加强公共部门人工成本的内部控制

公共部门的人工成本,涉及政府部门人员经费的各项支出,国家都有严格的政策规定,任何公共部门和个人都不能违背统一的政策规定。所以,人工成本控制的关键在于机构与编制控制。对于某一个部门来说,尽管从“经济人假设”出发,各个部门都有提高级别、扩大编制、实现职能扩张的欲望,但必须从严控制机构与编制,提高机构与编制管理的法制水平。通过必要的法律或法规,从制度层面规范各类公共部门,从总量与结构层面上加强机构与编制管理。

(六)制定《政府绩效评价法》,实现政府部门绩效评价的制度化

开展政府绩效评价涉及到政府、政府部门和所有政府活动,必须依法进行。制定《政府绩效评价法》,通过立法确立政府绩效评价的法律地位和工作机制并规范评价工作的程序、方法、法律效力,以及相关责任等,使评价工作正常化、制度化,减少评价工作的随意性和不确定性,推动政府绩效评价工作的开展。

(七)改进政府部门的会计报表

由于重新构建了经费支出账户体系,必然要对行政单位会计报表进行变革。首先,资产负债表、收入支出总表、支出明细表三大报表都需作出补充和改进。资产负债表左侧资产部类中的支出类,原只有经费支出、拨出经费和结转自筹基建三个总账科目,重新构建经费支出账户体系后,编制结账前的资产负债表中的支出类至少存在12个总账科目。收入支出总表理所当然地要作出新的调整,使支出的信息更具体、更详实,更能满足信息使用者的需求。鉴于经费支出业务的核心地位,在资产负债表、收入支出总表、支出明细表的基础上增设一些新的会计报表,对政府部门经费支出作详尽披露。比如,对一些重点支出项目单独编制会计报表,像公车支出报表、人员经费支出明细表、会议费支出明细表等。

(八)补充与改进政府部门会计报表分析指标

目前,行政单位会计报表分析的内容及其指标过于简单。报表分析指标只有支出增长率、人均开支水平、专项支出占总支出比重、人员支出占总支出比重、人车比例五个指标。这些指标不能全面具体地说明预算执行的好坏,不能深刻反映资金管理上存在的问题。因此应增设:1.人均人员经费支出及其增长率(人均人员经费支出=人员经费支出总额/年平均人数;人均人员经费支出增长率=报告期人均人员经费支出/基期人均人员经费支出-100%)指标,反映人员经费的消耗水平和人均人员经费支出提高的幅度;2.会议费支出比重、差旅费与考察费支出比重、招待费支出比重、公车支出比重、通讯费支出比重及其上述支出比重的增长速度。3.人均公车支出与科级以上公务人员人均公车支出;4.人均差旅费与考察费支出及其增长速度;5.特别应重点增加“人次天”(人次天=出差人数×出差次数×出差天数)这一非财务指标,来控制差旅费与考察费支出。通过分析平均单位“人次天”的成本,并与测算的标准成本比较,看是否超标,若超标,则进一步分析交通工具、住宿条件等方面原因对差旅费增长的影响。