成本管理制度论文范文第1篇

一、现代企业制度下成本管理模式的设想

长期以来，我国企业实行的是一种以计划价格为基础，以事后核算为重点，以完全成本法为内容的算帐报帐型的成本管理模式。这种模式可以说是过去高度集中的计划经济体制的产物，社会主义市场经济体制不相适应。主要表现在：一是盈亏同企业无关，企业成本意识淡薄，损失浪费惊人，甚至不少企业虚盈实亏；二是成本管理方法和手段落后，没有真正形成科学的成本管理体系，缺乏适应社会主义市场经济体制需要的管理方法和现代化的管理手段；三是成本管理的现状不利于企业转换经营机制，不利于企业成为市场竞争的主体，也不利于企业成本的宏观调控。这就要求对现行成本管理的方式、方法和手段进行改革，并建立新的成本管理模式。

建立新的成本管理模式，首先，要弄清楚社会主义市场经济体制和现代企业制度的特征和具体要求。只有对此有了深刻了解，才能很好地把握市场经济规律，自觉摆脱旧的观念，适应新的形势。其次，要学习西方国家应用市场经济规律，建立现代企业制度的成功经验，借鉴其关于社会化大生产的现代成本管理方法和经验，为我所用。第三，要保持鲜明的中国特色，要认清社会主义市场经济和资本主义市场经济的异同，要从我国国情出发，创造具有中国特色的成本管理模式。

笔者认为，新的成本管理模式可以概括为：在微观管理上，要建立以企业为主体，以市场价格为基础，以制造成本法为内容，以低成本、高效益为目标，以全面成本管理为核心的现代成本管理体系；在宏观管理上，要建立以财务成本法规为引导，以合理利用和配置资源为目标，行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控管理体系。

二、成本微观管理要建立现代成本管理体系

成本微观管理即企业成本管理。在我国，国有企业是国民经济的基层单位，是国家经济建设资金的主要来源。国有企业管理水平的高低，对于增强我国经济实力，促进四化建设，具有重要意义。在社会主义市场经济体制下，企业要生存和发展，就要求产品有竞争力，技术有开发力，资产有增值力，在市场上有应变力，特别要从根本上改变我国企业素质低、产品质量差和成本高的现状，要具有现代化的技术和管理水平。企业管理现代化，就要求企业各项专业管理现代化。主要表现为以下五个方面：

1、成本管理思想革新化。传统的算帐报帐型成本管理模式只计算财务成本，不计算管理成本；只重视事后算帐，不重视事前预测和决策；只采用手工操作，不考虑先进的管理手段；只依靠企业财务部门，不注意发挥广大员工的积极性，因而难以适应社会主义市场经济发展的要求。这就需要在成本管理观念上革新，要树立竞争观念、效益观念、经营观念、法制观念和开拓观念等新的观念。

2、成本管理组织合理化。这是管理现代化的保证。没有组织上的保证，企业就很难把现有的人力、物力和财力组织好，就不可能发挥最大的总体效益。成本管理组织化就是要求实行统一领导、分级管理的原则，要建立成本管理责任制度，保证目标成本的顺利实现。同时，还要按照成本管理的职能，建立科学的成本指标体系、成本核算体系、成本决策体系、成本控制体系和成本考核体系。

3、成本管理方法科学化。要总结我国成本管理的好经验，引进国外现代化成本管理方法，相互融合，发展提高。主要有目标成本管理、责任成本管理、厂内经济核算、本量利分析、价值工程、成本——效益分析、成本预测、成本决策、成本控制、班组成本管理、作业成本管理等多种方法。

4、成本管理手段电子化。在成本管理中，应用电子计算机，不但可替代一些繁重的事务性劳动，而且可以加速信息处理，便于建立成本管理信息系统，使管理人员及时作出正确决策。同时，还应推广应用先进的检测手段和显示监控装置，加强对物质消耗和流向的控制，为成本控制和计算创造条件。

5、成本管理人才专业化。要培养一支能够适应成本管理现代化需要的专业干部队伍。只有这样，才能推动成本管理工作不断前进，保证成本现代化早日实现。

总之，管理思想是灵魂，管理人才是关键，管理组织是保证，管理方法和管理手段是条件。这五个方面的内容应该配套，并同步进行，才能共同推动成本管理向着现代化方向迈进。

三、成本宏观管理要建立间接调控体系

成本宏观管理即成本的国民经济管理。在社会主义市场经济体制上，对于成本管理仍然需要从宏观上加强调控。

1、要建立成本法规体系，促进成本管理工作规范化。为了适应社会主义市场经济的发展，1992年，财政部了《企业财务通则》、《企业会计准则》和行业财务制度与会计制度，对原来的成本核算和管理方法进行了部分改革。近年来，又颁布了一些具体会计准则，其中不少涉及成本管理的内容。现在应该尽快把成本法规体系建立和完善起来，使今后成本管理有法可依，力求做到制度化和规范化。

2、要通过社会审计，纠正成本计算不实和弄虚作假行为。当前成本管理上存在不少问题，成本计算不实，财经法纪松驰，乱摊乱挤成本现象普遍存在，有的甚至弄虚作假，偷税漏税，这就给成本管理增加了很多障碍。为了解决这个问题，国家要逐步建立财税监督、国家审计监督和社会审监督三者并立的经济监督体系。注册会计师审计要重点对成本法规制度的执行情况进行检查，纠正企业中成本计算不实和乱摊、乱挤成本等违法乱纪现象。

3、要有合理的经济布局，促使资源配置更加有效。我国各地自然资源条件不同，经济发展又不平衡，这就要求生产要合理布局，充分地利用自然资源和劳动力资源，减少不合理的运输费用，努力节约社会劳动。同时，还要考虑各地区工业生产专业化和各产业综合发展的正确结合。

4、要调整产业结构，促使生产专业化和协作化。我国产业结构尚不够合理，主要是农业基础比较薄弱，基础工业和基础设施发展滞后，加工工业规模偏大技术水平和专业化程度低，一般加工工业生产能力过剩。有些行业盲目发展，产大于需；有些行业产量低，不能发挥规模效益。这就要求宏观上加速产业结构调整，要以市场为导向，使社会生产适应国内外市场需求的变化。要重视生产专业化和协作化，以促使生产力的迅速发展和降低产品成本。

成本管理制度论文范文第2篇

在实施成本核算的过程中，建议将医疗工作中消耗的各种费用添加至成本核算重要内容，针对医疗工作，开展全面成本核算，同时将各项责任成本有效进行分摊处理，合理分解至不同的核算对象身上。医院在制作财务报表时，应保证报表能够对医院各项医疗经营业务中的各种成本项目进行全面反映，在新医院会计制度下，成本核算应避免对药品收入以及医疗收入做分开处理，而应该将两者合并起来，设置“医疗收入”会计科目。针对药品支出以及医疗支出，同样做合并处理，设置“医疗支出”会计科目，这属于新会计制度下医院成本管理改革的重要一步。

二、促进预算管理与成本管理的有效结合

成本核算管理能够针对事前预算发挥有效的监督控制功能，尽早挖掘成本核算过程中存在的问题，及时制定有效方案解决相关问题，达到减少医院经营成本的目的。医院必须要针对各项成本实施事后核算以及控制，同时，促进事后核算与事前控制、事中控制的有效结合。其次，医院在开展成本管理的同时，应加强预算管理，有规律开展核查工作，按照实际支出状况对预算方案进行适当调整和改进，促进预算方案的完善和优化。医院必须要严格遵循国家财政部门和卫生部门共同的新医院会计制度以及财务制度的相关规定和要求，科学开展医院成本管理，综合分析医院实际经营状况，构建与之相适应的内部控制制度以及成本管理规范，为医院成本管理工作的顺利开展提供有利条件。

三、提高会计核算人员的整体素质

在新医院会计制度下，医院必须要充分重视会计、财务人员的素质问题，会计工作人员不但要掌握丰富的财务、会计专业基础知识，熟练掌握各种会计专业技能，能够针对各种专业软件进行熟练应用，拥有较好的操作能力，能够充分了解和掌握各种财务会计处理程序以及方法，还必须要熟悉各种会计制度以及相关法律法规，可以严格根据各种制度要求进行规范的会计核算管理。医院必须要不断加强会计人员的专业培训，不断提高其专业技能以及综合素质。此外，不断完善财会人员的业绩考核制度以及奖惩激励制度，提高其业务技能，使财会人员均能具备良好的竞争意识，建立正确的法制观念。针对那些个人能力欠佳，无法胜任财务会计岗位工作的人员，建议及时进行撤换处理。

四、加强医院信息系统中成本核算软件的研发

成本管理制度论文范文第3篇

X-Y理论

西方的工业革命在产生大批量生产、大规模企业的同时，迫切需要科学管理来提高工人的生产效率和企业的效率、效益。1911年泰勒（F. Taylor）在《科学管理原理》一书中提出，企业为提高工作效率需要在运行机制上进行“工作专业化、方法标准化、操作程序化”的管理。当时的管理理论主要是针对工人动作和行为的规范，研究科学的手段、科学的工具、科学的方法，通过定额管理、物质刺激等一系列制度管理，提高工人的劳动效率。这一时期管理理论的建立，使企业管理行为从感性走向理性、从定性走向定量、从经验走向科学，从而使企业管理活动有章可循。这一时期的管理理论是以制度管理为主要内容的，被后来的学者麦戈里格（D. McGregor）称之为“X理论”。

1932年，哈佛大学教授梅奥（G. E. Mayo）通过霍桑实验证实，虽然科学管理可以找到标准的工作程序、标准的工作方法、标准的工作指标，通过奖勤罚懒等一系列管理制度去保证工人具有一定的生产率，但只有满足工人的社会需求时，其工作的积极性才能得到进一步的提高，才能创造出更高的工作效率。社会需求不仅仅是物质的满足，更重要的是工人还要有良好的人际关系，即社会、心理的满足。由此，企业管理理论研究的重心开始由制度管理转向人本管理，即企业管理要重视人的因素，要“以人为本”，重视人的社会需要、心理情感等因素对工作效率的影响。在上世纪30～60年代，以马斯洛为代表的一大批学者为此做出了许多理论建树，提出了以“需求层次论”为代表的一系列调动人的工作积极性的激励理论。这些理论被麦戈里格称之为“Y理论”。

显然，X理论和Y理论的目的是相同的，都是为了提高工人的劳动积极性进而提高生产率。不同之处正如麦戈里格所认为的那样，X理论完全依赖于对人行为的外部控制，而Y理论则侧重于依靠人的自我控制和自我引导。所以，Y理论的产生并不是对X理论的否定，而是对当时的管理理论进行了补充和完善，使企业管理的方法、手段由直线式的制度管理扩展为平面式的制度管理加人本管理。如图1所示。领导行为四分图和管理方格理论都是以此X-Y平面为基础的。

70年代，莫尔斯（J.J.Morse）和洛希（J. W. Lorscn）根据权变的思想，以系统的概念研究管理对象的复杂性，在对X理论和Y理论进行实验分析比较后，提出了一种既结合又不同于X理论和Y理论，主张权宜应变的新的管理理论――超Y理论。该理论认为，不论是X理论或者Y理论，没有一成不变的、普遍适用的最佳的管理方式，必须根据不同的具体情况，灵活地采取相应的管理措施。也就是说，不论制度管理还是人本管理，都是企业的管理手段，两者如何运用要视企业和管理对象的具体情况，孰优孰劣，不能一概而论。

Z理论

日本经济在二战后的六七十年代，发生了突飞猛进的增长，一跃进入发达国家的行列。鉴于美国企业面临日本企业的严重挑战，一批美国学者在70年代把管理理论的研究重点转向总结日本企业的成功经验。在比较了日本企业和美国企业不同的管理特点，将日本的企业文化管理加以归纳之后，美国学者得出结论：日本企业管理的优势和核心在于其有一种巨大的精神力量在起作用，那就是企业的价值观和企业精神。日本企业管理实践出现的这一新的事实，被美国的管理学家们率先提到理论层面加以认识，在1980年代初相继出版了一系列的理论著作。这些著作都谈到了氛围、使命、价值观念、信念等“软”因素在企业管理中的重要作用。

参照X理论和Y理论，日裔美国学者威廉？大内（William Ouchi）在1981年出版的《Z理论――美国企业界怎样迎接日本的挑战》一书中提出了所谓的Z理论。Z理论所研究的内容为人与企业、人与工作的关系，强调的是管理中的文化特性，强调要充分发挥文化在企业管理中的作用。自此，文化管理的理念开始被管理学家广泛认同，并日益渗透到传统的管理理论之中，成为企业管理理论一座新的里程碑。

由此可见，文化管理也是在已有的管理理论基础上发展起来的企业管理的一种新手段，它并不否认制度管理和人本管理的作用，而是对这些管理理论的补充和完善，是将文化因素揉进了制度管理和人本管理。这样一来，企业管理的方法、手段由制度管理、人本管理构成的平面式管理进一步扩展为由制度管理、人本管理、文化管理构成的立体式管理，如图2所示。

成本管理制度论文范文第4篇

什么是管理模式？

管理模式，通俗地讲就是一个企业在管理制度上和其它企业不一样的地方，从制度经济学的角度说包括了正式制度和非正式制度两个方面，也就是企业在管理规章制度和企业文化上最基本的不同特征。一般来说，不同的国家的企业有不同的管理模式，而且同一企业在不同时期也有不同的管理模式。目前在理论上比较公认的管理模式有日本管理模式和美国管理模式等。不同管理模式决定其管理特征的差异性，如美国管理模式的特点是鼓励个人英雄主义及以能力为主要考核特征的模式，它在管理上的主要表现就是规范管理、制度管理和条例管理，以法制为主体的科学化管理。而日本管理模式的特点则是集体主义为核心的年功序列制、禀议决策制等为特征，重视人际关系、以集体利益至上、家族主义等情感管理为主的特征。

管理由不同的文化所决定

什么是管理？“管理就是利用别人将事情办成”，这种定义代表了实用主义的看法，他们将管理看成是怎么利用别人来替自己办事的一种方法；“管理就是如何指导人，激励人的方法与技术”，这种价值观基本代表了人本理论的观点，将管理看成是发挥人的积极的方法；“管理就是如何使资源收益最大化”，这种价值观是典型的效益最大化的代表。从不同人对于管理定义的区别可以看出不同的管理定义其实是不同信仰和价值观对于管理理解的角度不同所形成的。

管理根植于不同的文化、社会、传统、风俗、信念及各种制度中，由于文化背景的差异，决定了不同国家不同的管理价值观，最明显差别是东西方的管理差别。所以，管理的本质是一种文化。

文化管理是管理对人性的回归

19世纪末，西方“管理学之父”泰勒创立的科学管理基本假设是将人当做机器一样看待，他要求人和机器达到一种最佳的匹配，最终使人成为机器流水线的一部分。

到20世纪20年代以后，管理的中心逐渐由物转向人。到了70年代，企业管理理论进入三论管理（系统论、信息论与控制论），管理的重点放在人和机器系统的协调控制上。

到了80年代，由美国学者开始提出了企业文化理论，强调“企业即人”，认为企业中人、财、物的管理应是一个有机系统，其中人处于管理的中心和主导地位。企业文化更强调企业精神、全体员工共同的价值取向及在此基础上形成的凝聚力、向心力，因而称其为柔性管理。

总结起来，企业管理的发展阶段可以主要分为三大阶段：经验管理阶段、科学管理阶段和文化管理阶段。这三大阶段反映了人类对于管理认识的侧重点及深化过程，特别是于人性的认识及提升，是管理发展的一项主要课题，所以第三阶段，文化管理阶段其实质是管理发展的必然要求，这无论在东方还是在西方，管理的本质及重点是围绕人性的管理是不变的主题，从这个角度出发，我们将文化管理的形式称为第三种管理模式，将它与经验管理和科学管理区别分开，以确立文化管理在管理模式进程中的重要地位。

在本书中，我们所说的第三种管理模式主要是在中国企业管理范畴上进行讨论，暂时不涉及到其它国家的管理模式，因此第三种管理模式就是指在中国传统文化基础上，建立中国式的管理模式，这种管理模式是以企业文化战略为核心的公司战略和人力资源协同管理系统，也就是经盛强调的三环模式。

“以我为主，博采众长”：中国式管理模式

有没有中国式管理模式？

这个问题要辩证分析，一方面，从管理科学来看，管理是一门科学，它看得见、摸得着、具体明确，无论是那一个国家，管理的基本职能无非就是计划、组织、实施、控制，这对于任何一个国家的管理定义来说基本都是一样的，全世界对物的管理都是一样的，因为都是运用科学的方法去管理，所以从管理科学角度分析管理在全世界都一样。但另一方面，从管理文化上看不同国家因为文化背景不同又产生了不同的管理模式，对于同样的管理工具或者说管理模式应用起来就不一样，民族性不一样，管理哲学就不同，因此表现的的管理行为也就不同。所以我们知道美国企业、德国企业和日本企业的管理模式就不一样，他们对人的管理就有很大区别，例如用管理美国人和日本人的方法来管理中国人多半行不能。总结起来，我们认为，从管理工具分析，管理没有什么管理模式之分，从管理思维或者说管理文化分析，管理肯定有管理模式的区别，也就是我们所说的管理之“术”是一样的，但管理之“道”是不一样的，而管理之“道”决定了管理之“术”，因此我们认为管理是有管理模式的区别的。也就是说中国企业应该有中国特色的管理模式。

中国式管理模式的根基是中国传统文化，在分析中国式管理模式之前，我们首先要分析中国文化和其它国家文化的差别。从大的方面分析，东西方文化的发展有着各自的轨迹，西方文化是建立在古希腊的传统之上，在思维方式上以亚里士多德的逻辑思维为特征，而以中国为代表的东方文化建立在深受儒教和道教影响的东方传统之上，在思维方式上以辩证思维为主要特征。

成本管理制度论文范文第5篇

“文化”是一个含义十分广泛的概念。在对文化的研究中，不同的学者从不同角度定义、描述文化，但各类定义有一个基本共识：“文化”包括了一些类同的元素，是共同的价值观、信念和行为方式的总和，是一个主观性强的“非常稳定的综合体”，而且文化肯定是一个国家、一个组织的灵魂和软实力。组织文化被视为构成组织或经营单位核心特性的一组规范、态度、价值和组织模式（Denison，1984）。这其中最为突出的是组织成员共享的价值观。从管理经济学的分析，组织文化是一种低成本的创立和强化契约、合作、信任的系统，良好的组织文化能节约交易费用、降低沟通成本、强调共同目标、改进效率，其实成为一种难得的战略资产（Boyes，2005）。组织文化会在组织和个人两个层面上影响组织的运行（Barney，1986；Denison & Mishra，1995），进而会对组织的经营绩效产生影响。 Schein（1985）曾把组织文化的作用总结为两个大的方面：帮助组织适应外部环境和整合组织内部的各个要素。组织文化本身是富有价值的、稀缺的以及难以完全模仿的，组织文化可以成为竞争优势的来源之一（Barney，1986）。

从组织文化的内容或类型上来看，理论上比较突出的观点包括：（1）首先无疑是荷兰学者Hofstede的国家文化维度理论影响深远。他认为文化是在同一个环境中生活的人们所具有的共同的心理特征。通过对IBM在40个国家的11.6万名员工的问卷调查，提出了衡量国家文化差异的四个维度：权力距离（power distance）、不确定性规避（uncertainty avoidance）、个人主义/集体主义（individualism vesus collectivism）、阳刚性/阴柔性（masculinity vesus feminity），在持续的研究中，又加入了第五个维度：长期/短期导向（long vesus short time-orientation）。这一理论将国家文化这一复杂的概念用数学模型加以量化，自提出起就得到了实证研究的青睐和理论界的广泛关注。（2）Schein认为组织文化的构成有3个层次即深层的默认假设、价值观和日常行为。（3）Kotter & Heskett（1992）在1987~1991年间通过对200多家公司的组织文化和经营状况的深入研究，表明了强力型、策略合理型和灵活适应型三种类型的文化会对企业长期经营绩效产生影响。（4）Cameron 和Quinn 等（1999）提出了竞争价值观框架的四个象限代表着四种不同类型的组织文化，分别被命名为宗族型（clan）、活力型（adhocracy）、层级型（hierarchy）和市场型（market）。并认为企业在成长过程中，企业文化一般会按活力型、宗族型、层级型、市场型顺序发生变革。四种类型的企业文化都有其有益于企业绩效的成分，如活力型文化强调创新和灵活发展，宗族型文化强调团队协作和内部凝聚力，层级型文化注重规章制度和工作流程，市场型文化重视目标结果和竞争。当然对于某一特定组织来说，它在某一点上的组织文化往往是四种类型文化的混合体。

Denison（1990）的研究表明，组织文化直接影响着企业绩效。相比于那些没有建立文化的组织，文化影响广泛并在经营决策中得以运用的组织在投资和销售方面的回报明显要好。Calori & Sarnin（1991）指出，组织文化的一些属性，如合作精神、柔性化管理等，与企业相对投资回报率和销售回报率呈正相关。同样Denison & Mishra（1995）的研究结果也表明，组织中的四种文化特性――参与性（involvement）、一致性（consistency）、适应性（adaptability）、使命（mission）与组织效能显著相关。

二、管理会计研究中相关文献综述

西方管理会计界深入探讨了在跨国家文化及组织文化下，企业的战略管理、薪酬体系、绩效评估、预算、激励等内部管理控制系统是如何受到不同文化的影响，以及如何调节以适应不同的文化。如根据国家文化维度理论，权力距离大的文化下企业倾向于严格的预算控制和主观的绩效评价，不确定性规避越强就越倾向于严格的绩效评价标准和固定的奖励等。

本文查阅了1999至2009年11年间相关西方文献，文献源于下列权威的、学术化的会计杂志即The Accounting Review（AR）、Accounting，Auditing&Accountability Journal（AAAJ）、Accounting Ho-

rizons（AH）、Accounting，Organizations and Society（AOS）、 Behavioral Research in Accounting（BREA）、Contemporary Accounting Research （CAR）、Journal of Management Accounting Research（JMAR）、Manag-

ement Accounting Research （MAR）等20本学术期刊。这些杂志中涉及到文化议题的论文数量非常多，在选取评述文章时必须同时符合两个标准：文章内容是管理会计问题；文章标题有“文化”这个单词。为此共计20篇，涉及到8本期刊。按照发表时间顺序排列的文献简要列表如表1。

从研究内容上考察，这20篇文章中有6篇文章探讨国家文化与跨文化议题，14篇文章考察公司内部管理控制中的文化论题。以下就以此为分类标准将文献分为两类进行介绍。

关于国家文化与跨文化议题。

Shalin Chanchani，Alan Macgregor（1999）从理论和实证的角度以1988年Gray文献为界分为前后两个阶段回顾了会计文献中的文化研究。指出会计中文化研究方法上的多样性，包括人类学、统计分析和归纳分析。Gray指出社会价值观制约会计价值观，而制度效果与会计价值观共同决定了会计系统特征，这个会计系统既包括财务会计确认、计量和报告系统，也包括了管理控制系统（MCS）。会计价值观主要体现在职业控制与法律控制、统一性与灵活性、稳健与激进、保密与透明等四个方面，而且这四个方面与Hofstede的不确定性规避、权力距离、个人主义/集体主义和阳刚性/阴柔性四个文化差异维度相对应。这些分类也成为上世纪90年代会计研究中文化议题的主流。会计价值观成为制约会计计量、应用、披露与授权的理论与实践，并同时对预算参与、合资企业控制、跨文化问题产生影响的重要因素。另外社会语言学也已成为该议题研究的理论方法之一。这篇文章最后也指出研究中存在包括过度依赖国家文化维度理论、会计价值维度有待完整和准确等问题，建议未来研究在理论方面进行创新及采用多样的研究方法。

Rachel F. Baskerville-Morley（2003）指出Hofstede的《Culture’s Consequences》自发表以来在管理学、心理学和行为学领域被多次引用，但在人类学和社会学领域却很少被提及，并分析其被社会学和人类学拒绝的原因。文章认为国家文化维度理论假设每个国家内文化具有同一性，将文化与国家等同，这与事实相悖；对文化的理解过于狭义和简单；国家文化维度模型并非真正的文化维度，而是从社会经济学的角度出发的政治经济维度。文章建议未来理论的发展和研究方法的选择可以跳出国家文化维度理论的研究框架，建立包含会计社会属性的理论及多种数量模型。

Rachel F. Baskerville-Morley（2005）总结了理论界对国家文化维度理论的批判，再次指出其以国家作为研究单元、维度简单化等问题。并指出Hofstede在其第二版书中未能解决相关争议。

Chris Patel（2003）考察了跨文化背景下“内部揭发”（whistle-blowing）作为管理控制机制的使用和接受程度。发现由于国家文化的不同，澳大利亚会计师比印度和马来西亚华人会计师更倾向于接受和使用“内部揭发”作为一种控制机制，进而建议控制系统的设计需要考虑经营所在地的文化因素，建立融入当地文化价值的控制系统。

Carlos Ramirez（2001）通过研究法国1920~1939年的会计职业化进程，试图说明职业形成和社会屏蔽过程如何依赖于其所处的文化环境并根植其中。认为二战前法国会计职业化失败的原因在于会计师在职业领域内难以达到跨越等级的合作，专业领域未能取得足够的社会声望以及会计职业与当时的社会环境格格不入。

Yin Xu，Xiaoqun Xu（2008）探讨20世纪初中国本土银行会计的分类和银行会计术语的标准化进程，得出结论：银行领域内积极活动者的社会惯习（habitus）、文化资本、行业内不同参与者之间的合作和博弈、行业与国家的相互作用共同推动了20世纪初中国本土银行会计的现代化实践进程，这一过程新兴的现代银行逐渐取代本土钱庄成为中国银行业的主导，但与此同时现代银行也最终被国家力量所控制。

关于管理控制中的文化议题。

Graeme L. Harrison，Jill L. Mckinnon（1999）回顾了15年间英文期刊中关于管理控制系统的跨文化研究文献，从中发现目前研究的缺陷：理论上缺乏对文化的全面考虑；缺少对不同国家文化规范和价值不同强度的明确考察；对文化的理解过于简单化；过于依赖文化的价值维度概念从而导致研究的局限性。同时指出对于管理控制系统除了传统的正规化、集权化等方面的考察外，还应扩展到组织运营能力的其他方面，如组织学习和风险承担等。

Chee W. Chow，Michael D. Shields，Anne Wu（1999）通过对台湾6家电子类企业高级管理层的问卷调查，研究国家文化差异对公司管理控制系统的设计及员工对其偏好的影响，管理控制系统从预算、集权或分权、绩效评估及奖励等七个方面衡量。研究证实：总部在美国和日本的企业在台湾的分公司会根据台湾地区的文化调整其管理控制系统，员工对管理控制系统的偏好也同样根据当地文化进行调整，以做到文化适应。

Chong M. Lau，Christen Buckland（2000）基于对挪威企业的调查，试图检验Brownell & Dunk（1991）和Lau et al.（1995）分别在澳大利亚和新加坡进行研究得出的关于预算重视程度、预算参与及任务难度三者对企业管理业绩的影响的结论对挪威企业是否仍然成立。检验结果证实了任务难度较低的情况下，高预算重视程度和高预算参与度的结合能够促进管理业绩，而在任务难度较高的情况下却没有支持先前的结论。作者还关注了其他利用国家文化维度理论进行的研究中被忽略的国家内部文化多样性的问题，发现挪威国家内部文化多样性较低，同质性较强，因此其预算参与度普遍较高，离散程度较小。

John J. Williams，Alfred E. Seaman（2001）关注国家文化和行业对管理会计和控制系统的影响。通过对新加坡的制造企业的调查研究，认为行业、规模、组织容量、竞争强度和文化中的集权程度共同决定企业的管理会计和控制系统。

Chee W. Chow，Graeme L. Harrison，Jill L. McKinnon，Anne Wu（2002）以台湾地区的台湾本地事务所和美国事务所台湾分所为样本，研究会计师事务所的组织文化。研究表明：美事务所在台分所的组织文化受到美国文化的主导影响，台本地事务所则反映台湾本土文化；事务所员工对文化的选择偏好与组织文化的一致性能够促进其组织贡献、 工作满意度及忠诚度；事务所内组织文化具有同质性，不受不同业务单元的影响； 员工职位的高低影响其对组织文化的感知。

Wim A. Van der Stede（2003）通过对总部设在比利时的37家公司的153个海外业务单元的问卷调查获得数据，从预算控制和激励系统两个方面研究跨国企业的管理控制系统。结果证实跨国企业海外业务单元的管理控制系统较少根据当地文化作出调整，而是更多地受母公司影响，表现出企业内部的一致性。

Priscilla O’clock，Kevin Devine（2003）指出美国跨国企业经常简单的把自身的绩效评价系统输出到东道国的战略业务单元（SBU），而忽视东道国的文化因素，这造成非最优决策、目标不一致和短期导向。从而建议应当将战略和文化因素结合考虑以决定国外战略业务单元的绩效考评方式。

Kevin M. Baird，Graeme L. Harrison，Robert C. Reeve（2004）从组织和业务单元文化因素的视角研究作业管理实践。利用Gosselin（1997）的研究结论，将作业管理的使用程度由低到高分为三个层次：作业分析，作业成本分析和作业成本计算；组织因素包括规模和成本信息的决策有用性；业务单元文化维度包括创新，结果导向和紧密/宽松控制三个维度。研究结果证实了所有的组织因素和业务单元文化维度都与作业管理实践相关，其中规模和三个文化维度与作业分析和作业成本分析相关，成本信息的决策有用性、结果导向和紧密（宽松）的控制与作业成本计算相关。

Jean-Francois Henri（2006）基于对加拿大制造企业的问卷调查，考察组织文化与绩效评估系统的关系，重点探讨控制（control） 或柔性（flexible）价值观主导的组织价值观对绩效评估系统的设计及使用的影响。研究结果显示柔性价值观占主导的公司的高级管理层倾向于利用绩效评估系统进行聚焦组织注意力、支持战略决策和合理化行为，并倾向于采用多种评估方法。这意味着柔性价值观主导的公司能够更好地将绩效评估系统融入组织流程以及使用多样的业绩指标。

Sujoko Efferin，Trevor Hopper（2007）对一家印度尼西亚华人公司进行实地调研，从社会文化的角度探讨印尼华人公司的管理控制。与之前的研究结果一致，该文证实了华人雇主倾向于利用人事和行为习惯控制、低预算参与、集权、主观化控制、团体奖励机制进行内部管理控制，但民族关系的紧张、华人受歧视的地位以及出于商业原因的考虑促使华人雇主作出违背其自身文化倾向的行为。作者提议应跳出国家文化的范畴，研究国家内不同民族文化的多样性，将文化与政治经济背景结合进行动态研究。同时作者提出，文化和民族身份的定义及识别不能仅从生物学角度考虑，身份的识别应当是主观的、动态的、复杂的和不稳定的。

Thomas Ahrens，Massimiliano Mollona（2007）对谢菲尔德一家钢厂冷热水部门的基层车间进行实地研究，引入人类学的视角和方法，提出将组织控制作为文化实践进行考察的观点，将组织控制定义为管理层之外的组织成员的想法和行动引起的实践后果。认为不同车间组织文化的差异由不同的组织控制构成，组织文化依赖于实践。组织控制比管理控制的内涵更广，提供了更广泛的研究范畴。

Marko Jarvenpaa（2007）基于在企业的长期案例研究，探索出一个管理会计文化变革的理论框架：管理会计文化的变革是由正式和非正式因素的共同介入影响完成的，其中正式的介入包括结构变革、会计信息系统的发展、正式的价值陈述，非正式介入包括角色塑造、榜样树立等方式，证实了会计是一种文化现象，并根植在组织之中。

J. Gregory Jenkins，Donald R. Deis，Jean C. Bedard，Mary B. Curtis（2008）系统回顾了理论界对于会计师事务所组织文化以及治理的研究，发现研究中被忽略的方面，提出一些对未来研究课题的建议。如在萨班斯法案颁布后，在新的审计环境下探究传统的员工文化适应机制的有效性是否发生改变；事务所是否改变其组织方式以更好的进行质量控制；奖惩机制如何在合伙人和普通员工之间平衡；会计师事务所的会计专业背景员工和非会计专业背景员工经历的文化适应过程的差异等问题。

Anette Mikes（2009）通过对两家公司的实地研究将企业的计量文化与风险管理模式联系起来，研究认为具有热衷于定量分析的理想主义型计量文化的企业多依靠数字进行风险管理，并且数字代表了经济实质；而具有对定量分析持怀疑态度的实用主义型计量文化的企业多采用整体的风险管理方法，认为数字代表的是一种趋势，注重从趋势信号中探究内含的风险水平。

三、基于文献的启示

通过文献回顾，可以发现西方管理会计中跨文化研究的热点和趋势，对跨国公司内部管理控制系统在跨国经营下对不同文化适应性的关注、对Hofstede理论的探讨成为主流，并且越来越多的研究开始跳出管理会计研究的传统视角，这些都对我国管理会计领域中文化议题的探讨提供了启示。

一是高度重视管理会计系统中“文化”问题的研究。西方文献已经表明各类研究都证实了组织管理深深根植于文化之中，产生于一种文化土壤中的管理方法并不一定适用于另一种文化环境，管理控制系统只有与当地或特定环境及组织的文化价值观相符合，才能确保高效的运营。近年来，我国管理会计的理论与实践特别重视其管理会计“技术”或“工具”问题的研究，如预算控制、绩效评估、激励机制、集权或分权、平衡计分、EVA、TQM（全面质量管理）等，但这些“技术”所涉及的“软环境”尤其“文化”的关注度远远不够。其实，所有管理会计“技术”工具的有效导入都离不开“文化”的配合。

二是对文化维度理论的更全面的检验及“中国化”发展，重视研究方法的多样化与分析量表的本土化问题。Hofstede建立了国家文化维度理论之后，西方学者利用他的模型进行不同国家文化下的实证研究，通过实证数据对其理论进行检验，构成了近十年研究的重要部分。利用其理论进行的研究非常广泛，从东亚到北美，从北欧到澳大利亚，研究的管理控制系统包括预算控制、绩效评估、薪酬管理、激励机制、集权或分权等，深入到管理控制的各个方面。这些研究的结论并不一致，并且只能证实文化维度的一部分而不是全部，如Chong M. Lau，Christen Buckland（2000）的实证研究仅证实了权利距离和个人主义对预算控制的影响，并且由于国家文化维度模型没有考虑国家文化差异性或同质性因素，其研究结论与前人在以其他国家企业为样本的研究中的结论有很大的不同。我国目前的跨文化研究中对于国家文化维度理论的使用也非常广泛，但缺乏独立的思考和批判性研究。我们置身于特定的中国文化、历史、制度及民族等情境之中，提供了对文化这一复杂现象更加深刻的理解，如我国社会组织中的某些传统文化因素，对权威的尊重、集体主义、面子和关系等必将会对组织行为、管理会计议题产生重要影响。因此开展中国情景的管理会计“文化”研究迫切需要开展大量探索性基础工作，包括在西方已有量表的基础上，为构建本土化的组织文化测量量表，明确测量维度和确定具体的测量项目。

三是立足不同国家和不同组织内部两个文化维度研究管理会计的“文化”问题。在西方文献中，管理会计中的文化研究既有基于Hofstede建立的国家文化维度的研究，又有基于组织层面文化的研究。如Wim A. Van der Stede（2003）对跨国公司国外事业部文化适应性的研究，试图解决文化差异引起的跨国企业国外业务单元的内部控制系统问题，探索出与不同文化背景相适宜的不同的管理控制系统，避免矛盾与低效。其实，同一国家不同组织的文化差异也是显而易见的，管理会计研究不能忽视不同组织的文化差异。如前述Thomas Ahrens，Massimiliano Mollona（2007）研究组织文化与组织内部成员行为实践的关系，Anette Mikes（2009）研究组织层面不同的计量文化偏好对风险管理方式的影响。相对于国家文化的宏观性和概括性，一个组织的文化更加细微、多变和具有较强的个体差异性。因此应联系我国不同企业的具体背景，全面考察管理会计实践中各个层次的文化差异及影响。

四是引入跨学科的研究视角。文化这一概念的复杂性和内涵的广泛性，促使一些西方学者开始跳出传统的会计学和管理学的研究视角，而从社会学、人类学和民族学的角度出发审视文化对组织管理的影响。Carlos Ramirez（2001）和Yin Xu，Xiaoqun Xu（2008）分别在研究中运用社会学中布迪埃的文化资本和场域的理论，Sujoko Efferin，Trevor Hopper（2007）引入民族学和人类学的视角和方法，以更加全面地考察文化这一复杂概念，充实单一会计研究考察的片面性。而我国学者在研究中大都局限于传统经济学视角，建议在今后的研究中引入其他学科的理论和方法，采取多样的研究视角，弥补传统的管理学研究的不足，推动对文化及相关因素更全面和更深层次的考察，这也是管理会计未来研究的趋势之一。

［本文系国家自然科学基金资助项目“中外合资企业管理控制的比较案例研究”（编号：70772022）、对外经济贸易大学211项目阶段性研究成果］

参考文献：

［1］Greet Hofstede. cultures and organizations：software of the mind. New York，McGraw Hill，1990.

［2］Schein，E. H. Organizational Culture and Leadership. San Francisco：Jossey-Bass，1992.

［3］Schein，E. H. Culture：The Missing Concept in Organization Studies. Administrative Science Quarterly，1996.

［4］Shalin Chanchani，Alan Macgregor. A synthesis of cultural studies in accounting. Journal of Accounting literature，1999.

［5］Rachel F. Baskerville-Morley. Hofstede never studied culture. Accounting，Organizations and Society， 28，2003.

［6］Rachel F. Baskerville-Morley. A research note：the unfinished business of culture. Accounting，Organizations and Society，30，2005.

［7］Chris Patel. Some cross-culture evidence on Whistle-Blowing as an internal control mechanism. Journal of International Accounting Research，Vol2，2003.

［8］Carlos Ramirez. Understanding social closure in its cultural context：accounting practitioners in Franc（1920-1939）. Accounting，Organizations and Society，2001.

［9］Yin Xu，Xiaoqun Xu. Social actors，cultural capital，and the state：The standardization of bank accounting classification and terminology in early twentieth-century China. Accounting， Organizations and Society，33，2008.

［10］Graeme L. Harrison，Jill L. Mckinnon. Cross-culture research in management control systems design：a review of current state. 24，1999.

［11］Chee W. Chow，Michael D. Shields，Anne Wu. The importance of national culture in the design of and preference for management controls for multi-national operations. Accounting， Organizations and Society， 24，1999.

［12］Chong M. Lau，Christen Buckland. Budget emphasis， participation，task difficulty and performance：the effect of diversity within culture. Accounting and business research，Vol 31，No.1，2000.

［13］John J. Williams，Alfred E. Seaman. Predicting change in management accounting systems：national culture and industry effects. Accounting，Organizations and Society ，26，2001.

［14］Chee W. Chow，Graeme L. Harrison，Jill L. McKinnon， Anne Wu. The organizational culture of public accounting firms： evidence from Taiwanese local and US affiliated firms. Accounting， Organizations and Society， 27，2002.

［15］Wim A. Van der Stede. The effect of national culture on management control and incentive system design in multi-business firms：evidence of intracorporate isomorphism. European accounting review，2003.

［16］Priscilla O’clock， Kevin Devine. The role of strategy and culture in the performance evaluation of international strategic business units. Management Accounting quarterly，Winter2003.

［17］Kevin M. Baird，Graeme L. Harrison，Robert C. Reeve. Adoption of activity management practices：a note on the extent of adoption and the influence of organizational and cultural factors. Management Accounting Research， 15，2004.

［18］Jean-Francois Henri. Organizational culture and performance measurement systems. Accounting，Organizations and Society，31，2006.

［19］Sujoko Efferin，Trevor Hopper. Management control， culture and ethnity in a Chinese Indonesian Company. Accounting， Organizations and Society，2007.

［20］Thomas Ahrens，Massimiliano Mollona. Organizational controls as cultural practice-A shop floor ethnography of a Sheffield steel mil. Accounting，Organizations and Society ，32，2007.

［21］Marko Jarvenpaa. Making business partners：a case study on how management culture was changed. European Accounting Review，Vol 16，No.1，2007.