【摘要】本文对“营改增”试点前完成设计规划及试验路段以及按营业税编制概预算，开工许可稍后的改扩建经营性高速公路建设项目通行费适用增值税税率及计税方法进行探讨，采用案例分析的研究方法，建议跨时点改扩建项目通行费参照试点前适用简易计税法或争取延期收费政策。

【关键词】营改增；改扩建项目；通行费

“互联网+”背景下对线下物流运输业依赖度越来越高，“要想富先修路”，乡村振兴道路先行，公路饱和地区的交通建设以公路改扩建项目为主。固定资产投资分为新建和改扩建，新建就是从无到有，改扩建就是在原有高速公路基础上进行外延和内涵的扩大再生产，扩宽改造和事故多发路段消险后，往往会增加原有高速公路的账面价值并延长其使用寿命，对高速公路的盈利能力和盈利方式产生深远的影响。“营改增”后对于高速公路改扩建项目完工后收取的道路通行费收入涉及的税务处理尚需进一步探讨其细化及明确，实现“营改增”企业降税的初衷。经营性高速公路企业收取的车辆通行费收入自2005年起至2016年5月1日全面“营改增”试点之前是减按3%营业税率征收营业税。自2016年5月1日全面“营改增”试点之后的高速公路分为老项目和新项目分别规定其增值税税率和计税方法，老项目是指高速公路项目的施工许可证上注明的合同开工日期是2016年4月30日之前，之后开工建设的为新项目。老项目高速公路通行费收入适用简易计税法减按3%征收率计算增值税销项税，新项目按照不动产经营租赁计算高速公路通行费收入的增值税税率为9%，可以抵扣进项税。

1项目基本概况

HX高速公路是某省最早建成的高速公路之一，根据发展改革委及交通运输部门相关批复，HX高速至2030年3月31日停止收费。2018年末HX高速固定资产余值17.50亿元。HX高速公路改扩建项目是原来双向四车道改扩建为双向八车道，是出省通道中首批扩容升级重点建设项目，也是实现区域一体化的重要组成部分。该改扩建项目分为试验段和全线改扩建两个阶段实施，其中试验段已于2015年6月完工，预计全线改扩建项目将于2019年10月建设完成。

2问题提出与分析

根据财税〔2016〕36号文，2016年4月30日前取得施工许可证的高速公路车辆通行费可选择适用简易计税方法（增值税税率3%），2016年4月30日后开工的新项目应选择一般计税方法适用增值税税率为9%，针对改扩建经营性高速公路建成通车后是按“老项目”还是“新项目”确定，通行费适用增值税税率及其计税方法相关问题进行探讨：

2.1“营改增”试点前后开工项目如何界定问题探讨

改扩建高速公路项目是否需要区分“营改增”试点前和试点后开工。HX高速公路改扩建项目是“营改增”试点前开工建设试验段的高速公路，HX高速公路改扩建项目是在原高速的基础上由原来四车道改为八车道，目前尚无相关税法条文对高速公路行业的改扩建行为进行试点前后的界定。参照内蒙古自治区国家税务局对相关问题的解释是在原建设项目基础上经过住建部门批准进行新增建设，例如扩大建筑面积等，新增工程合同的开工日期是在2016年4月30日之前，该改扩建项目可参照原建设项目工程造价按老项目选择简易计税法适用3%增值税税率计税。该改扩建项目在原高速公路项目基础上扩大通行路面的面积，与上述情形类似。参照此解释HX改扩建项目试验段在“营改增”试点前就开工建设其工程造价增值税按简易计税法3%计税，通车后的通行费适用老项目减按3%计算销项税。HX高速公路改扩建项目属于分阶段实施，根据工程档案显示试验段2012年7月获得批准建设，其全长10.43km，项目预估投资额为7.78亿元人民币；2014年4月增值税试点前获得施工许可证，2015年10月份试验段竣工验收；HX改扩建项目全线长度为87.82km，投资估算65.24亿元，2015年10月可行性研究报告通过发展改革委核准审批，全线改扩建项目是2016年11月1日取得施工许可在“营改增”试点稍后，预计2019年10月建设完成通行。该项目第一阶段试验段在试点前开工，第二阶段全线改扩建在试点后开工，项目是按“老项目”还是按“新项目”确定，完工后项目的通行费适用税率及计税方法如何适用。

2.2改扩建高速公路在工程施工招标前后税收政策

不同的问题探讨HX高速公路全线改扩建项目2016年4月15日公开招标公告，2016年4月28日交通运输部《公路工程营业税改征增值税计价依据调整方案》，该改扩建项目的招标控制价及投标人编制的投标价均按照“营改增”之前的税收政策进行编制，合同价的税金也是按原税收政策规定的营业税及附加综合税率签订。由于招标控制价及合同价已无法更改，无法要求承包人收到的工程价款按照建设工程“营改增”之后采用一般计税方法出具增值税专票。主体工程承包人是按照“营改增”简易计税方法开具3%增值税专用发票，相比之下减少了可抵扣的进项税额。

2.3项目完工后的通行费拆分问题探讨

HX高速公路改扩建项目概预算及工程合同价均是按原营业税金计税，改扩建项目完工后将与原高速公路一并收费。根据该改扩建项目可行性研究报告显示大部分路段尚能满足当前交通需要，在确保延长17年收费期、适时提高收费标准、地方财政落实利润总额差额补偿措施的三大前提下，HX改扩建项目投资回收期是18年；无上述条件保障下HX高速公路改扩建项目将难以收回成本。考虑到政府补偿作用有限性和未来政策的不确定性，该项目对HX高速改扩建项目的收入和利润在近18年内车辆通行费难以在原项目和改扩建项目之间进行拆分。改扩建后项目通行费收入将作为一个项目整体适用相应的增值税税率及计税方法。

2.4采用一般计税方法税负增加明显及销项税负增加问题探讨

根据发改部门及交通运输部门相关批复，HX高速公路将于2030年3月31日停止收费。若不进行改扩建，HX高速通行费在未来将继续适用简易计税办法（税率3%），税负与原营业税基本一致且略有下降。改扩建通车后，若HX高速通行费采用一般计税方法计税，税率由3%攀升至9%，销项税额明显增加。大部分成本无法取得专票，致可抵扣进项税额少。HX高速自建成通车以来，先后进行了南端连接线、全线技术改造、改扩建试验段等工程，取得票据大多为营业税票据或少部分早已不在认证期的增值税票据，进项税额主要来自本期改扩建投资和后期运营支出，可抵扣增值税进项税金额度小。本期改扩建项目总投资65.24亿，其中主体工程合同价40亿元，进项税率3%（施工方采用简易计税），其他投资以项目概算为基础对应税率分别测算，该项目目前已取得进项税额0.50亿元，后续预计还将取得0.90亿元进项税，占总通行费进项税金额比例小。改扩建项目原有的存量资产无法进入增值税抵扣链条，占支出比重极大的财务费用暂不能抵扣、人工成本无法抵扣，仅有养护工程、水电、办公费等比重极低的支出项目能够进行抵扣。一般经营性高速公路企业成本主要由养护费用、运营管理费用（其中含人工、其他运营管理费等）、税金、财务费用、折旧摊销费等。高速公路企业成本具体的构成及占比如图1所示。根据图1分析，财务费用占37%，折旧摊销费用占35%，二者合计占成本费用总和的72%，按会计准则规定其进项税不能抵扣销项税。占成本费用总额9%的税费和其他支出也是不能抵扣的。养护支出占8%、人工成本占8%及其他运营管理支出占3%，即使全部都能够取得进项税发票进行销项税额抵扣，存量高速公路经营企业也仅有19%左右的成本费用进项税可以抵扣销项税。经测算，在不考虑收费期限延长的前提下，根据HX高速改扩建项目《工程可行性研究报告》测算，HX改扩建项目通车后剩余收费年限内估计总通行费收入为136.98亿元人民币，按增值税3%简易征收率计算应交增值税为人民币3.99亿元，与原来营业税税率为3%税负4.11亿元减少了0.12亿元；按9%一般计税法计算应交增值税9.09亿元，较简易征收增加税负4.98亿元。假设HX高速改扩建项目收费期限自完工起将延长至30年，测算总通行费收入为645.68亿元，按增值税税率为3%简易征收率计算应交纳增值税金为18.81亿元，与原营业税3%税负19.37亿元比较减少了0.56亿元；按9%一般计税法计算应交增值税47.56亿元，较简易征收增加税负28.19亿元（见表1）。

2.5HX高速公路改扩建项目完工后成本费用增长显著问题探讨

高速公路投资额大，负债率高，财务费用与折旧负担沉重。该改扩建高速公路项目2018年通行费收入7.79亿元，成本3.31亿元（不含财务费用与管理费用等）。改扩建工程项目建成通车后，贷款利息与折旧将开始计入当年损益，预计年新增贷款利息2.32亿元（以5年期以上银行贷款基准利率4.9%估算），年新增折旧超过0.5亿元（以延长收费年限至30年估算）。因某可替代通行的发展大道通车后该改扩建项目交通量受到较大的分流影响，HX改扩建项目高速公路建成通车后，按照一般计税法计税，每年增加税负近0.5亿元，在通行费收入无增长甚至可能下降的情况下该高速公路项目经营将面临困境风险或申请延长经营性公路收费年限政策。

3研究结论与建议

鉴于上述分析，改扩建项目高速公路在现行税法条文中尚未明确是“营改增”试点前、后开工的高速公路，通行费在原高速公路与改扩建项目之间难以合理拆分，由于可抵扣进项极少，若采用一般计税法计税，将增加企业税负，难以体现“营改增”减轻企业税负和不增加企业税负的初衷，高速公路经营企业或会争取延期收费政策。综上所述，建议“营改增”试点前完成设计规划及试验路段以及按营业税编制概预算，开工许可稍后跨时点改扩建经营性高速公路项目建成通车后其通行费参照“营改增”试点前开工建设的高速公路通行费适用增值税简易计税法（增值税税率3%）；对于“营改增”试点后的改扩建高速公路经营企业通行费适用一般计税方法，通过科学测算争取适当延期收费政策。以便更好地落实减轻企业税负政策，便于改扩建高速公路经营企业加强工程建设管理和运营期财务管理。

参考文献

[1]胡晶.浅析“营改增”对改扩建高速公路的税负影响：以CJ高速公路改扩建项目为例[J].商业会计，2017（22）：67-68.

[2]周莉莉.浅析“营改增”对高速公路经营企业的税负影响：以TY高速公路为例[J].交通财会，2019（1）：61-65.

[3]曹曦.交通运输业营改增税务筹划研究[J].企业改革与管理，2019（23）：214-215.

[4]熊科伟.增值税改革对高速公路行业的影响及建议[J].市场观察，2020（12）：55.

作者:龚春芳 缪立立 董琼 赵建明 朱恒金 单位:江西赣粤高速公路股份有限公司 南京审计大学