【摘要】本文从审计环境的功能出发，探讨了政治环境、法律环境、科研环境、文化环境、社会信用环境、技术环境等审计环境对政府绩效审计发展的影响和制约。

【关键词】绩效审计审计环境制约

审计环境是与审计产生、发展密切相关，并决定审计思想、审计理论、审计组织、审计法制以及审计工作发展水平的历史条件及特定情况，具有变化不定性、错综复杂性的特征。审计总是处于一定的社会环境之中，不可避免地受所处社会的政治、法律、经济、文化环境的影响和制约。随着社会的发展，经济

的繁荣，审计监督越来越规范。这种规范性体现在审计方式方法越来越先进，审计范围内容越来越深广，审计规划管理越来越科学。但是，我国审计环境从政府审计一产生，便带有一定缺陷，并逐渐成为一种致命因素———影响或削弱政府审计的独立性与权威性。并且遗憾的是，我国政府审计领导体制并未发生大的变化，基本上沿袭了审计萌芽与产生时的做法，只不过政府审计机构已有多个层次，领导体制也已形成一个网络。政府绩效审计功能的发挥，不仅取决于国家对审计制度的设计，受制于审计本身的能力，还受到一国的经济发展状况的约束，以及政府对某类经济问题的敏感性即政府将审计这一制度资源主要配置于哪一个经济领域或用于解决某一经济领域的哪些突出矛盾。因此，审计的功能，在不同的国家，在同一国家的不同地区，在同一地区的不同时期都有其特殊性。从而政府绩效审计发展要落到实处，除了有效社会需求之外，还取决于决定性的平衡力量：制度资源的安排和审计环境的契合。问题是，目前我国政府绩效审计环境的局限性严重制约了绩效审计的发展。作为现代审计分支的绩效审计，产生和发展的基础主要有三个方面的因素：公共受托责任是政府绩效审计产生和发展的社会基础；民主政治的发展是政府绩效审计产生和发展的政治基础；新公共管理理论是政府绩效审计产生和发展的学科基础。从我国目前的审计环境和政府绩效审计发展的基础看，审计主体和审计客体都还没有完全树立绩效审计的观念，政府体制、公共财政体制和审计体制尚不完善，相关法规还很不健全，绩效审计方面的理论研究还很不深入，这诸多原因都影响到绩效审计的顺利发展。

一、政治环境———国家现行审计体制

制约了审计效能的发挥权力过分集中并缺乏有效的制约和监督，是我国现有政治体制的主要弊端和“总病根”。如果说以权力过分集中并缺乏有效制约和监督为主要特征的政治体制在过去主要是导致了决策出现一系列失误的话，那么，在以后它就不仅仅是导致决策失误的问题，而是出现越来越多以权谋私的问题，会引起广大人民群众的不满。随着社会经济的迅速发展，社会公众对政府审计的需求日益增加，致使政府提供公共服务的功能逐渐扩大。一方面，政府功能的扩张和强化势必将增大政府的施政成本；另一方面，社会公众又期望政府以经济的手段提供优质的服务，政府所承担的公共责任也日渐提高。因此，西方国家政府机构都致力于建立以绩效为导向的公共管理体制，政府审计的重点也从财务审计向绩效审计发展。由于条件所限，我国的政府绩效审计还主要是审核国家财政资金使用的经济绩效和社会绩效，没有搞全面的绩效评估。由于对政府部门和官员的工作业绩进行监督的机构和人员所需的信息通常是由被监督者提供的，很容易使真实情况被掩盖起来，从而使监督者的监督行为常常无效。同时，由于监督者不一定是被监督者所提供公共服务的消费者，因而监督者对于监督政府工作质量也缺乏热情。公共选择理论提供的政府失败理论，不是以政府能力缺陷为基础，而是以制度缺陷为基础。我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以

及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度。

二、法律环境———相关绩效审计法律法规体系的缺失直接影响了审计效果

开展绩效审计，首先是要解决法律规范问题。政府审计法律规范应包括法律规范和道德规范两大层面内容。而法律规范按其制定主体和法律效率划分有三类，即法律类（宪法）、法规类（审计法）及部门规章类（国家审计准则）。目前，我国有关政府绩效审计的法律规范体系的建设在这三个层面上都是空白，法律规章制度无法迅速适应绩效审计不断深化的需要，开展政府绩效审计缺少必要的法律依据和执业

准则，滞后效应严重。除2001年《深圳经济特区审计监督条例》公布实施，规定审计机关对政府各部门进行效益审计，并向人大常委会报告效益审计结果外，尚无类似于美国《绩效成果法》的全国性法律及相关制度。现行的《审计法》、《预算法》及其实施条例也均未涉及该主题；《审计法》及相关法律法规对反审计行为的禁止性规定涉及较少，对其相关法律责任的规定又较模糊，法律法规赋予审计机关的强制执法手段也非常有限；针对被审计单位的反审计能力及行为，审计人员往往难以运用审计执法手段应对自如，面临执法尴尬，反审计能力及其行为却因此钻了法律空子而大行其道。在我国既没有绩效审计方面的专门法律规定，也没有绩效审计执业准则可循，国家现行的国家审计准则1-3及5号令中，没有任何有关政府绩效审计的标准，开展政府绩效审计的程序方法、评价指标体系更是无从谈起。使得我国审计机关面对绩效审计工作任务只有摸索着尝试，致使政府绩效审计在我国难以深入，陷入尴尬境地，已成为我国全面开展绩效审计工作、提升审计质量的瓶颈。马克思认为，每一个时代的经济法制制度“应该是社会共同的，由一定物质生产方式所产生的利益和需要的表现”，物质生产方式对生产关系（法权关系）及其附属的法律具有决定作用，所以每一个时代法律的基本使命与同时代社会经济发展的主要任务是一致的。政府绩效审计是对政府经济管理活动的监督，由于国家在不同的经济环境下所采取管理的方式各不相同，因此政府审计在不同的经济环境———主要指不同的经济制度和经济管理体制中，由于法律关系的存在，发挥作用的广度和力度也就有所不同。随着社会主义市场经济的不断发展，要求

对政府管理的财政性资金、国有资产和专项资金项目实施绩效审计监督，防止损失浪费和国有资产流失。我国宪法和法律赋予了审计机关审计监督的职权，但在法律规范上，主要是规范被审计单位财政财务收支的真实合法，效益方面的规范比较笼统。《审计法》规定，审计机关应对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但却没有明确提出绩效审计的目标、范围、内涵、责任、权利和义务等，法律授权并不完备。因为绩效审计与真实合法性审计在审计范围、内容和方法上都有很大不同，如真实、合法性审计一般针对某一个单位的经济活动进行审计，而绩效审计涉及单位多、范围广，要围绕项目的各个方面发表意见，建立在单一会计主体上的审计规范、审计报告制度与绩效审计不相适应，需要改进。另外，真实合法性审计的证据客观性较强，审计风险较小，绩效审计取证需要更多地依靠主观判断，审计风险较大。因此，需要制定有关适应绩效审计的准则、规范和操作指南，指导、规范审计机关的绩效审计。

三、科研环境———政府绩效审计理论研究滞后且理论不具中国特色

长时间以来，我们偏重于审计业务具体操作技术的研究，对审计的深层次理论和关系到能否发挥审计真正效能的管理体制未作广泛的、有实际意义的研究，其主要表现就是对关系到能否使审计的独立和权威地位得到保障的、西方己作长时间研究并有广泛应用价值的审计三者关系理论，我们既没有借鉴西方的研究成果，也没有根据我国的具体情况进行及时探讨，致使我国的政府审计管理体制至今还不能完全符合这一重要理论。由于审计理论研究的不足，实践就必然得不到科学理论指导，体现在审计体制上就是现在这种缺乏审计独立性和权威性的状况。我国的绩效审计始于20世纪80年代末的经济绩效审计，当时正处于经济体制改革逐步深化阶段，企业绩效问题成为当时的突出问题，政府审计把促进企业提高经济绩效作为审计目标纳入审计范围。由于研究模式和方法等方面的“路径依赖”，此后学者对绩效审计的研究便很难跳出单个实体的圈子，把研究限定在实体本身的范围，没有把实体与外界有机联系起来，对政府绩效审计的标准、评价、原则以及实施主体等问题缺乏深入研究。这样，由于理论研究滞后从而导致对实务指导不利，已成为制约我国绩效审计实践的一个突出问题。同时我国仅有的有关绩效审计的理论和成果，也大部分停留在对西方政府绩效审计的赏析和研究上，忽视了我国审计机关近二十年来，特别是近十年以来的审计理论、实践创新和对世界审计发展的贡献，不具有中国特色。归纳起来，西方国家的绩效审计或综合审计理论主要在以下方面和我国的政府绩效审计不相适应：一是我国政府绩效审计的基础比较薄弱。绩效审计的基础是要求被审计单位提供的资料数据真实、完整、合规，否则任何评价都将失去意义，而我国是在真实性、合规性问题都还比较多的情况下做这项工作的。二是国外绩效审计在健全的法律框架下规划、实施和发展，普遍采用国际公认的审计标准；而在我国尚不具备这样的条件，经济政策和公共财政资金运行准则与国际上的标准差距甚大。三是国外绩效审计的周期普遍较长，适应于成熟的市场经济国家的政府业绩、效能评价，但对于我国这样处于市场经济雏形的急速发展变化的经济政策环境显然不相适应。因此，开展我国政府绩效审计不能脱离我们的国家政治、经济体制的实际，只有深深植根于我国经济发展现状和管理实际这块土壤，才能有旺盛的生命力；只有紧紧把握当前经济发展的脉搏，服务大局，摸着石头过河才能寻求一套适合自己的绩效审计模式和理论体系。在我国审计研究中，经济学中关于理性人的假设变得模糊和模棱两可。目前审计研究中，大部分还是采用规范的研究方法，告诉大家应该怎么做，但是缺少实证来给我们揭示现在的情况：为什么研究者是这个论调，到了实践中审计人员又有自己的行为策略，而委托人或是被审计对象，也是各怀目的。空泛的、宏观的讲大家该如何如何，而不去发掘这些相关群体的利益联系、矛盾所在、制度缺陷，是很难找到问题的症结所在的。对于相关群体在审计中的具体行为取向需要站在经济学的角度上分别进行深入的分析，这其中还应该包括一些行为学和心理学的内容，才能揭示审计各方的策略问题。

四、文化环境———传统文化的影响使

审计对权力的制约孤掌难鸣，审计文化的变迁使绩效审计发展不均衡权力腐败与我国传统文化密切相关。我国深受儒家文化的影响，儒学宣传礼治与社会等级，我国素有“学而优则仕”的传统，崇尚“官本位”，“权力至上”思想严重，传统文化中缺乏法制思想，因此往往有法不依、执法不严，法律对权力监督弱化。另外，我国传统文化中，道教和佛教的影响也较大，道教和佛教是阴柔的文化，逃避现实是他们的共同点。在其影响下，人们向往与世无争的生活，缺乏进取和改革精神，往往“多一事不如少一事”。我国传统社会又是一个以农业为主的社会，培养了人们遇事忍耐的性格，缺乏对权力监督的积极性。计划经济是“人治经济”“、官僚主义经济”，崇尚集权和个人崇拜，目前计划经济的影响依然存在，人们缺乏挑战权力的勇气。我国官员任命体制中“能上不能下”的思想阻碍了官员问责制度的扩展。在这种文化传统和社会背景下，审计对权力的制约可能孤掌难鸣。在传统文化的发展进程中，审计文化因历史背景的不同而具有鲜明的时代特征，最明显的表现就是政府审计职能的变迁。随着我国市场经济的发展，政府审计作为国家对市场经济的一种宏观调控方式，其活动重心也越来越转向为宏观经济调控提供信息和经济控制服务。政府审计所依存的政治环境、经济环境、法律环境、管理环境和文化环境都发生了或多或少的变化。一方面经济增长方式由粗放型向集约型转变，要求社会资源的节约和经济效益的提高，效益是所有经济活动追求的目标。审计作为专门的经济监督活动，要在社会经济生活中发挥作用，必然要将效益作为工作的目标之一。同时政府职能的转变，要求政府及其他公共部门提高经营管理活动效率，有效使用纳税人资金，这就在客观上要求审计机关开展绩效审计，加强对政府活动有效性的监督检查。另一方面，人大、政府提出了开展效益审计的要求，即“3E”审计。可见，随着历史的发展，政府审计文化带上了鲜明的时代特征，审计文化中行政色彩开始逐步淡化，而其为经济发展服务的专业性、科学性色彩越来越鲜明。由于在我国存在着不匀衡的经济与文化区域，作为基础的公共受托责任的发展也必然不均衡，对各级政府审计机关而言，审计过程中审计工作重心、工作方式、制度设定、精神面貌等也自然有所差异，其体现出来的各地政府审计文化也必然存在差异性，从而导致各地政府绩效审计发展不均衡。

五、社会信用环境———会计信息失真、造假现象普遍，加大了审计风险

当前，社会信用体系的建立还很不完善，各种“虚假”信息充斥市场，不仅加大了经济的运行成本和风险，同样也加大了政府绩效审计的成本和风险。近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了审计工作的质量。据财政部的公告称，“2005年，财政部组织检查了39户房地产开发企业，共查出资产不实93亿元，收入不实84亿元，利润不实33亿元，39户房地产企业会计报表反映的平均销售利润率仅为12.22%，而实际利润率高达26.79%”。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，绝大多数造假都是在负责人的授意下进行的。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能地把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现绩效审计这一目标其难度可想而知。

六、审计技术环境———绩效审计技术水平滞后于科学技术环境的发展

科学技术环境是指在一定历史时期内科技发展水平所决定的技术手段对绩效审计产生影响的各种因素之和。科学技术发展水平对绩效审计发展所产生的影响不仅是直接的、重要的，而且是日益突出的、显著的。绩效审计是一门具有很强技术性的学科，从世界范围看，往往在科学技术发达的国家，绩效审计工作开展得比较好。这是因为，一方面科学转化为技术，技术转化为生产力强有力地推动着社会经济的发展，进而推动着绩效审计的发展；另一方面，科学技术的发展又直接促进绩效审计领域的开拓，促使绩效审计方法和手段的改进，进而促使绩效审计的社会地位日益提高。当今世界已经进入信息时代，信息技术使会计电算化、网络化成为时代的潮流，导致了审计线索的改变、审计内容的扩大以及审计方法和技术处理手段的变化。因此，我们应当高度重视绩效审计发展的科技环境，从促进绩效审计工作发展的科技动因研究中，探索绩效审计发展的新规律及新的历史发展趋势。同时利益制度的缺陷成为了审计主体产生非理性偏好的诱因。审计是一个依赖判断的职业，判断必然会导致个体差异，这个差异又分为两类：理性的风险偏好（对判断标准的灵活运用）；非理性的风险偏好（受利益成本等非技术性影响倾向性地运用专业判断）。审计主体产生非理性偏好的根源在于行业利益制度的缺陷，这类行为偏好从业务的承接到具体问题的处理，都会对最终的审计结果产生重大的影响。如果，对风险的评价本身就不客观，或是受利益驱使，放宽对期望审计风险的评价尺度，这样的风险偏好的影响导致的后果将会非常严重，将使得审计人员在社会责任和执业利益上无法统一。随着政府职能部门工作重点的转移，政府审计

服务宏观、监控宏观经济的运行质量，将成为政府审计的首要任务。为适应我国审计环境发展的要求，借鉴市场经济国家政府审计运行的共同规律，结合我国审计环境的特点，亟待完善绩效审计制度，重构我国政府绩效审计的职责。因此，政府审计机关必须寻求措施解决制约政府绩效审计发展的环境瓶颈，努力提高服务宏观的意识，切实起到审计为宏观决策服务的参谋助手作用，强化政府审计的服务功能，在服务中实现有效监督，在服务中推进审计转型，在服务中体现审计价值。

【参考文献】

［1］罗洪霞.审计执法制约因素分析及对策探讨［J］.财会通讯（学术版）.2006（8）:21

［2］黄炜红.我国政府效益审计的瓶颈及对策分析［J］.福建论坛（人文社会科学版）.2007（5）:36-37.

［3］戚啸艳,王昊,易仁萍.中外绩效审计制度变迁及我国现行制度体系完善的思考［J］.审计研究.2005（6）:22.

［4］厉国威.关于政府绩效审计产生和发展基础的探讨［J］.财会月刊.2005（12）:39.

［5］齐兴利,邵辉.我国政府绩效审计发展途径研究［J］.审计与经济研究.2007（3）:7-12

［6］孙晋同.试论政府审计对行政权力的监督和制约-兼论政府审计职能定位［J］.南京财经大学学报.2005（4）:78-80

［7］陈希晖,邢祥娟.论审计制约权力的局限性［J］.审计与经济研究.2005（3）:20-24