1引言

由于清洁环境的非排他性，私人通常不会愿意为所处环境变得清洁而单独支付成本。按庇古的观点，政府可以通过征收环保税改变私人的经济行为从而达到改善环境的目的。即将环境恶化成本植入私人的经营决策中，使私人自身利益和环境公共利益在税收政策平台上实现有机统一。对于环保型税收政策的研究国内外的研究成果可谓非常丰富。本文拟另辟蹊径，将关注重心放在对我国现行环保型税收政策效果及潜力分析上，借鉴西方国家环境税的成功经验，提出构建我国绿色税制的设想。

2环保型税收的理论

2.1国外相关研究情况依据庇古的观点，政府通过制定税收政策对排污者依据其污染排放量和排放形式征税使污染者不仅承担自身的成本，还要承担环境恶化的代价［1］。1971年，美国经济学家保莫和欧兹在庇古税的基础上研究提出环境价格及标准程序制度，罗伯特•巴罗研究了环境逐步控制制度，丰富了庇古税理论，为现代环保税实践提供了理论依据。总之，自庇古税提出不到半个世纪里，西方环境税理论历经波折到21世纪的今天已是丰富多彩，并被许多国家付诸实践。从总体上看，国外环保税的研究主要取得了下面的成果:一是对检测不充分下的环保型税收政策实施效果的研究;二是“双重红利”理论及其争论的焦点问题研究;三是经合组织(OECD)成员国环保税的实践及下一步战略的研究;四是有利于税收有序竞争的环保税政策的研究;五是环保税对政府的福利、社会分配及就业的影响研究。

2.2国内的相关研究及成果国内学者对于环保税的研究始于改革开放之后，20世纪90年代后渐渐繁荣起来。归纳起来有三类观点:一是认为我国应实行财政导向型的环保税政策。力主环境税收要充分体现税收中性。这种主张的优点是有利于组织财政收入，体现税收服务于经济发展的原则;缺点是税收中性往往不能与资源优化配置兼顾，可能因此招致更大的损失。而且这些主张似乎脱离了庇古税的主旨。二是认为我国应实行公平导向型的环保税政策。主张征收环境税的主要目标不应是促进经济发展和经济效率的提高，主要目标是公平，通过对污染排放企业征收排污税、碳税等，使环境治理成本由污染制造者负担，这样有利于重塑社会公平，因为公平下的经济必然更有效率，而不必让环境税直接承载效率之重荷。三是认为我国应实行受益导向型的环保税政策。消除人们心目中狭义环保税概念，建立广泛意义上的环境税，以利用环境谋取利益者为纳税人，以对环境造成的负面影响程度为征税对象。综上，尽管国内学者对环保税有着不同的认识，但有几点是相同的，认为短期内不要对税收手段解决环境问题报以太大的期望，认为环保税是长效机制，持久推行对环境改善必将产生深远的影响;认为当前我国税收政策的环保功效有限;短期看应重点绿化现有税制，长期看应单独对环保税立法。

3环保税的实行情况

3.1国外环保税的推广应用情况从环保税的实践进程看，是一个由点到线、到面的过程，目前属于环保税种的就多达几十种。20世纪70年代开始，环保税率先在瑞典、丹麦、荷兰等国推行，后来逐渐扩大到整个欧洲。自20世纪90年代开始，西方国家更是加快了环保税的进程，如瑞典、丹麦等国最先对垃圾征税，对二氧化碳和二氧化硫排放征税，对塑料袋征税;英国、法国、美国、日本、澳大利亚、加拿大等国对石油开采征税，对开采能源获得的额外利润征税，对汽油、柴油征税等。近年来，西方各国更进一步拓展了环境税的空间，如开征燃料税、噪音税、水污染税、土壤保护税、地下水税和超额粪便税、呕吐税等。现在又有了新的甲醇税、里程税、农药化肥税，以及针对汽车征收的各种税。另外，西方国家还在其他税种中增加了多种带有环保色彩的税收优惠政策，如对建筑物利用太阳能取暖，使用保温隔热技术，对生产节能生产设备，余热利用设备，太阳能和风能的利用等规定各类税收支持政策;对不同项目视其环保程度实施差别税率，多重抵免等。

3.2国内环保型税收政策的实行1994年新税制后，在我国税制中逐渐加入了有利于环境保护的政策，如体现环保政策较多的税种包括资源税、消费税、城镇土地使用税、城市维护建设税、车船使用税、耕地占用税等税种的一些政策都与生态保护有关［2］。同时，在其他税种(如增值税、企业所得税、土地增值税)中的少量条款也有环境方面的考量。从实行情况看，税制中的绿色条款最主要发挥导向作用，让纳税人增强环境意识，自觉的选择更为环保的经营方式。同时，也能通过利益对比，使作为经济人的纳税人淘汰落后产能，引进先进设备，采取更为环保的生产工艺，达到促进环保行为的目的。但应该看到，我国目前的税制环保力度不足，政策零散，导向功能有限，激励作用不足［3］。

4我国环保类税收政策的环境效果分析

4.1资源税环境效果分析1984年，我国正式开征资源税，10年后的1994年进行较大调整，加之若干次微调。其主要调整内容是提高税率;目标是使税率能够反映资源的稀缺性，并有利于资源开采的节约。总体而言，现行资源税对节约资源、调节收入、合理开采有一定的作用。但由于资源税占我国税收收入的比重非常小，资源税增幅有限且增长不稳定。如下图所示，资源税的增长率并没有明显高于税收总额的增长率，因此，资源税对促使企业节约利用资源方面并没有起到足够的推动作用［4］。

4.2汽车消费税环境效果分析1994年，我国开征新的消费税，当时消费税除鞭炮焰火外的其他项目并不具备环境保护的功能，2006年进行了消费税扩围性的改革，主要是在原有税目基础上增加了若干个新税目，并大幅提高了油品、小汽车的税率，而且新增的税目除高档手表和高尔夫球及球具外，都有环保的考虑。到2008年9月进行的最后一次调整，小汽车的最高税率已达到了40%，进一步突出了消费税的环境功能。如表1所示。此次我国对消费税的改革是在我国环境不断恶化，企业环境意识较差的背景下推出的。主要目标是“抑大扬小”，意在引导消费倾向，促进汽车生产企业向环保型转变，社会生活向节能减排型转变，个人消费行为与社会环境目标统一。但也应看到，汽车的节能减排不应仅依赖个人消费的“弃大选小”，还需要相关的配套改革，如公车改革，对公车排量的限制，军车改革，对军车的排量限制，鼓励电动汽车和自行车的消费等［5］。

4.3排污费制度环境效果分析1997年至2007年，我国收取的排污费由45.43亿元增加到234.8亿元，增长率为417%;缴纳排污的单位由约368000个增加到约714000个，增长比率约为94%。但缴费单位最多的年份是在2003年，共约1030000个，相比较而言，4年后的2007年缴费单位不升反降了30.68%。说明随着我国排污收费标准的提高对企业排污行为起到了一些抑制，但2003年以前的年份不如以后年份效果明显。如表2所示。同时，还应看到，我国的排污收费由于法律不规范，征收和使用上可能存在着随意性，结果导致调节乏力，环境保护功能弱化。一些严重污染企业该征的不征，而另一些企业可能存在着被重复征收或多征收的现象。所以，这种收费的方式应适时改为税收的形式。

4.4燃油税政策效果分析燃油税是指以燃油、燃气的生产、批发或零售环节为对象征收的一种具有专款专用性质的税收。截至2008年，全世界已有130多个国家或地区开征了燃油税，各国的税率有较大的差别，如法国、德国、日本、英国、美国的税率从高到低分别是300%、260%、120%、73%、30%。而我国的机动车消费掉的原油已达全国原油消费量的30%，而且这个比例还在提高中。在大城市，一氧化碳、氮氧化物来自机动车尾气排放的比例分别达到80%和40%以上。2009年1月1日，我国调整了对燃油的征税，将汽油和柴油的消费税定额税分别由每升0.1元提高到0.8元和每升0.2元提高到1元，体现“多用多纳税”的原则。可以说，消费税新政对促进私人用车小排量化有积极的意义，是我国环境税政策的一个进步。而对于节能型汽车的开发，混合动力汽车、电动汽车等新节能品种的开发都会有促进作用。但也应该看到，消费税新政因需要考虑到多个部门、多种利益关系，最终出台的税率较低，调节比较温和，节能环保效果有限。

4.5城市维护建设税政策效果分析1985年，我国正式开征城市维护建设税，它并非是一个独立的税种，是以纳税人当期实际缴纳的增值税、消费税和营业税总和为计税依据征收的附加税。其经济调节功能从属于这三个税种，税种的财政意义大于经济意义。税收应专款专用于城市住宅、道路、供水、园林绿化、环境卫生、交通标志、路灯照明等公共产品。从表3的情况看，城市维护建设税占环境类税收总额的比重较高，是体现税收环保功能的重要税种之一。如果该税种能够按设计的精神落实专款专用，其在我国城市环境基础设施建设中必将发挥重要作用。同时，从分析情况看，我国当前的城市维护建设税占税收总额的比重呈逐年下降的趋势，主要原因是当前的城建税征税范围狭窄，作为促进节能减排的重要税种本身又是附加税，独立性差。具体存在两个较为突出的问题:一是其经济调节功能从属于三个主税种，税种的财政意义大于经济意义;二是专款专用难以得到落实。

5完善我国环保型税收政策的建议

5.1完善现行的税制我国目前的税收制度环境保护的功能不强，尚待进一步丰富和完善，具体应包括:一是完善现行的资源税。将土地、森林、水等纳入征税范围;提高税率水平，使税率反映资源的稀缺程度;采取从价定率课税方法。二是完善消费税。适度扩大消费税的征税范围;优化消费税的税率;实行价外征税。三是完善现行燃油税。出台燃油税的最根本目的是促进节能减排，所以只有采取相对较高的税率，才能凸显其调节经济的作用。可根据我国实际情况，逐步消除束缚其发挥作用的因素，改善税收环境，让税负回归到合理的水平。

5.2继续推行“以税代费”一些长期以来依靠费用调节发挥环保功能的状况应适时改变，特别是对于一些影响较大的收费项目，如污水费、燃油费、能源基金等这些相对稳定的费用改为征税更有意义。这样不仅可以规范收费标准、保证环保资金来源，也可减少费用收取过程中的随意性，减少流失，降低征收成本。在现有的环保收费制度平台基础上逐步构建我国的环境内外税制。

5.3开征环境保护税从各国的经验看，构建独立的环保税种是大势所趋。我国也应着手这方面的工作，实行独立的环保税种。其主要应包括:一是开征空气污染税。主要由二氧化硫税和碳税构成。二是开征水资源税和水污染税。以企事业单位、城镇居民、个体经营者用水和向外排放的含污染物废水为征税对象，以单位及个人为纳税人，实行从量定额税率。三是实行噪音税。将生产经营者生产中产生的噪音作为征税对象，以噪音超过正常分贝值作为计税依据。四是征收垃圾税。征税对象应选择企事业单位和个体经营者排放的固体废弃物，以企事业单位和个体经营者为纳税人，以实际的垃圾量为计税依据，实行从量定额税率。