摘要：根据最新会计准则规定，结合事业单位实践要求及会计信息质量特征的需要，财务报表的编制要采用直接法与间接法相结合，即主要以净利润为计算起点，并调整相关项目获得报表编制与分析的关键数据。现金流量表作为继资产负债表与利润表之后的又一重要财务报表，其在网络化环境下的编制规范化显得尤为重要。但纵观目前电算化下现金流量报表的探讨研究，鲜有关于间接法下其编制难点及分析的研究。鉴于此，文章试图基于新制度下报表编制的方法，着重于探讨两方面，一是网络经济下现金流量表电算化编制的难点；二是其分析与编制思路。期望文章结论对医院提升报表分析与编制水平有所启示。

关键词：公立医院；现金流量表；间接法

现金流量表是医院编制的三大报表之一，主要集中反映各项活动对现金及现金等价物的影响，及对会计主体财务状况与经营结果的影响。根据会计准则，经营活动的现金流量是净利润与调整项目之和，或者是净利润减去非现金流动资产，加上经营性流动负债。但是目前关于新制度下医院现金流量表编制方法的争议较大，大部分学者认为间接法代替直接法是合理可行的，个别学者认为这并不具合理性。本文就这一争议，主要探讨新制度下报表编制方法的合理性及必要性，并在此基础上探讨其电算化编制的难点及思路。

一、新制度下医院现金流量表编制的方法

医院的现金流主要是现金等价物和现金，其中现金等价物指易于转换、流动性强、持有期限较短、价值变动风险较小的投资，而现金是指可以随时用来支付的存款。而医院的现金流主要是经营活动产生的，而其他活动产生现金流较少。根据最新会计准则，医院现金流量表的编制并没有像企业一样，规定必须在现金流量表中采用间接法进行项目调整。但是医院财务实践需要结合调整信息进行财务决策，因此间接法逐渐成为医院现金流量表编制的重要方法之一。一是直接编制法只能反映医院净额及收支等直观问题，并不能反映出结余、经营变动等决策性问题；二是美国95%的医院采用间接法编制现金流量表，我国若要与国际接轨，则必须与其财务核算方法趋同；三是目前医院的财务仍然在“基金会计”范畴，基金的变动需要在现金流量表中单独反映，而直接法编制的现金流量表并未能反映出这类信息；四是公立医院筹资活动与投资活动相对较少，间接法可以将结余转化为现金流信息，进而使报表使用者快捷的了解医院现金流情况。

二、现金流量表电算化编制的难点

现金流量表采用间接法编制的难点在于项目的调整，这些项目共可以分为四类，一是经营性应收应付项目；二是非经营活动损益；三是没有收到实际现金的收益；四是没有支付实际现金的费用。根据这四类项目，可以以四个会计科目为例。一是基金项目，医院基金项目主要包含待冲基金、专用基金、事业基金等。基金项目与现金流量是成正比的，例如医院在提取医疗风险基金时，会计核算应是增加了医疗业务成本，减少了结语，并没有影响现金，但是在用间接法进行调整时，需要调增现金流量。二是固定资产折旧项目，该项目调整的难点主要有两方面，一方面该会计科目填列的是本会计年度的发生额与处置固定资产折旧减少额的综合，即折旧科目的贷方发生额；另一方面折旧费用的调整是部分性的，例如医院生产设备的折旧费用是计入生产成本的，当医疗产品对外销售时，销售部分的折旧费用需要进行调整，而未销售部分的销售成本仍然在生产成本中，未能转回。三是财务费用项目，该项目需要调整的部分主要是由筹资活动和投资活动引起的财务费用，例如现金折扣、借款利息等。经营活动中部分费用也需要进行调整，例如不带追索权的应收票据贴现费用，若该部分费用只是预提，则需要进行加回调整，若该部分费用已经支付，则不需要进行调整。四是经营性应收应付项目，该项目调整共有两个方面。第一，经营性应收项目，一方面对经营活动引起的主要是坏账准备，与资产减值准备类似，而对非经营活动引起的主要有以投资、固定资产等换入的应收票据、应收账款等，但并未影响到现金流，只需要调整应收项目即可；另一方面是以应收票据、应收账款等换入存货等，与上述类似，对现金流并未影响，只需调整应收项目。第二，经营性应付项目，主要有应交税金项目、应付职工薪酬、预收款项、应付款项与应付票据等，这里关于预收款项、应付款项与应付票据的处理与上述经营性应收项目的调整类似。而对于应交税金项目，若购置的固定资产用于医院非应税项目，则必须予以扣除；对于应付职工薪酬项目，若属于经营活动范畴，则需要进行调整，若不属于经营活动范畴，则不需要在此调整，例如医院在建工程人员的工资。

三、间接法下公立医院现金流量表的编制与分析

（一）现金流量表与医院财务状况相关性分析通常而言，医院的现金流量主要集中于经营活动，相对而言，筹资活动与投资活动产生的现金流量较少，可以从现金流量的结构反映医院的财务状况和所处的生命周期。以下着重从七种情况分析。一是经营与投资活动现金流的出量均大于入量，而筹资活动的出量小于入量，这时的医院处于筹建期，公立医院的活动以筹资与投资活动为主，经营活动较少，该时期现金流量最能反映出医院的在建规模与资金结构关系；二是经营与筹资活动现金流的出量小于入量，投资活动的出量大于入量，这时的医院处于发展期，经营活动刚刚起步，经营活动的现金流远远不能满足医院发展需求，需要发挥筹资活动的作用，而现金流量表可以反映医院发展结构是否稳健；三是经营、筹资与投资活动的现金流出量均小于入量，这时的医院处于成熟期，经营活动已经可以支撑医院运行，筹资与投资活动相对减少，而现金流量表可以诊断出医院的资金运行健康度；四是经营、筹资活动的现金流出量大于入量，投资活动的现金流出量小于入量，这时的医院处于困难期，经营活动已经不能支撑起医院的运行，主要依赖于投资活动维持；五是经营、投资活动的现金流出量小于入量，筹资活动的现金流出量大于入量，这时的医院处于经营“谨慎”期，经营活动可以支撑医院运营，但筹资活动在不断增加，外部资金需要不断偿还，需要保持良好经营；六是经营、投资活动现金出量大于入量，筹资活动现金流出量小于入量，这时的医院经营活动已经不足以支撑医院运营，需要依赖于外部债务，财务状况随时陷入资金链断裂状态；七是三种活动现金流出量均大于入量，这时的医院已经处于资金枯竭状态，医院面临倒闭危险。总之，通过现金流量表各活动的流量分析，可以发现会计主体在该发展阶段的一系列财务问题，并合理有效的提出财务对策。

（二）公立医院现金流量表的编制公立医院现金流量表的编制大致可以分为四个方面。一是经营活动（提供卫生服务）产生的现金流量，这里现金流入主要有财政补助收到的现金、提供医疗服务、销售药品收取的现金以及与经营活动相关的其他现金；现金流出主要有税费上缴、职工薪酬、租金支付、购置药品支付的现金以及其他活动支付的现金。二是投资活动产生的现金流，现金流入主要包括处置资产获得的现金、债券利息收入、投资获得的现金；现金流出主要包含债权性和权益性投资支付的现金、购置资产支付的现金。而现金流量金额是流入与流出量之差。三是筹资活动现金流入主要包含借款、财政资本性项目补助收到的现金，现金流出包含融资租赁、偿付利息、筹资费用、偿还债务支付的现金。四是现金及现金等价物增加额，该模块与资产负债表中银行存款及现金期末、期初合计金额相等。总之，报表编制的基础是其包含的内容与各活动流量划分。

（三）现金流量表在财务决策中的分析网络经济时代下，现金流量表的分析可以为财务决策提供可靠的、快捷的数据依据。一是现金流量的结构分析，计算各活动现金流入量占全部活动现金流入量的比例，该部分分析与以上相关性分析类似；二是偿债能力分析，主要用现金比率指标，即现金流量与债务总额之比，而医院的现金流量来源主要依赖于经营活动，因此用现金比率就可以衡量医院的偿债能力，且比率高低与偿债能力呈正比。但现金比率过高会出现资金资源闲置现象，这时需要增加投资活动；三是收益质量分析，主要用营运指数指标衡量，即经营活动现金净流量与非现付费用及收支结余数之和的比例，这是评价医院经济实力的有效指标。其中非现付费用主要包含基金提取金额、待摊费用、坏账准备金额等；四是现金能力分析，主要用现金回收率和收入现金比指标衡量，现金回收率是现金净流量与资产总额之比，收入现金比是现金净流量与业务收入之比。现金回收率是衡量医院对外赊销、清账率等，收入现金比是衡量医院节省医药材料等。此外，现金流量表可以直观的反映出成本现金流出，益于医院最有效的减少药品物资的储存数量，降低医院经营成本。同时根据各活动现金流入与流出量对比，可以发现借贷资金与自有资金投放于医疗服务项目上的收益率，也益于医院控制科室消耗和人员经费支出。总之，明晰报表各指标体系的结构对会计主体诊断财务问题具有重要意义。

四、结语

医院现金流量表的编制不同于企业，它主要运用间接法编制，而间接法编制的难点在于各项目调整。现金流量表作为三大财务报表之一，集中反映了会计主体的经营结果和财务状况，其分析与编制对会计主体稳健持续健康发展具有重要意义。因此，本文着重提出五个项目的调整要点，并在此基础上提出如何分析与编制医院现金流量表。只有更好的运用现金流量表反映出的财务信息，会计主体才能更精准、有效地做出财务决策。但限于篇幅，本文着重于调整项目与报表分析研究，其编制流程等只是略做探讨，建议后续研究可以深化与拓展编制程序的梳理与探讨。

参考文献：

[1]汤海燕.间接法编制医院现金流量表探讨[J].卫生经济研究,2016(11).

[2]张锋光.浅谈公立医院现金流量表的编制及分析[J].会计师,2015(05).

[3]索建宏.论编制现金流量表的直接法与间接法[J].河北科技师范学院学报(社会科学版),2005(01).

作者：赵勇 单位：沈阳市沈北新区清水医院