关键词：企业会计舞弊会计监督体系

摘要：会计监督是整个经济监督的有机组成部分，与其他经济监督有着千丝万缕的关系，同时，它又具有一定的独立性。这种独立性主要决定于资金运动上的独立性，还决定于会计监督具有相对独立的内容和方式方法。但是由于会计监督理论和操作上还存在许多问题，使得会计监督不力，导致会计舞弊的发生。

一、引言

会计监督，一直是我国会计学界关注的热点。从20世纪80年代的会计是否具有监督职能大讨论，到将会计监督作为写入《会计法》，都说明了会计监督的重要性和人们的关心程度。会计监督是指“会计机构和会计人员凭借经授权的特殊地位和职权，依照持定主体制定的各种合法制度，对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行综合地、全面地、连续地、及时地监察和督促，以确保各项经济活动的合规性、合理法，保障会计信息的相关性、可靠性和可比性，从而达到提高特定主体工作效益的目的。”[1]从这一基本含义，可以看出会计监督具有如下特点：一是会计监督的主体具有授权性。二是会计监督的客体具有明确性。三是会计监督的过程具有综合性。四是会计监督具有合法性。五是会计监督的目的具有效益性。在我国会计监督是通过立法赋予会计机构、会计人员可以正当行使的职权，也是我国经济监督体系中最直接、最主要的监督手段。长期以来人们对它寄于厚望，特别是对于国有企业而言。但实践中，会计监督作用一直不尽人意。会计改革以来，客观上要求进一步强化会计监督，而事实上会计监督却呈现出低效率、弱化势态。为什么呢？

二、会计监督的理论先天不足，弱化了会计监督,导致会计舞弊的发生

首先，对会计监督主体的认识不足，使得会计监督缺位，导致会计舞弊的发生。有人认为会计监督主体是国家，也有人认为是企业，最普遍的认识是认为会计监督主体是会计人员。这种对会计监督主体的认识不足，使得我国会计监督主体缺位。其实我国会计监督主体经历了一个由“国家会计主体论”到“企业会计主体论”的转化的过程。在传统的计划经济体制下，会计服务的对象是国家，与此相适应的会计监督是会计人员根据法律、法规对经济活动事项的真实性、合法性和有效性进行检查、监督与评价，从而维护财政法规，保护社会主义财产，所以会计监督主体也是国家。在市场经济体制下，企业成为自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的商品生产者和经营者，会计服务的对象不再直接是国家，而主要是企业。会计为企业内部经营提供信息，促进企业内部管理和决策的优化，增强企业的市场竞争能力，并为企业有关方面提供信息，协调企业与有关各方的关系，为企业经营创造良好的外部经营环境，与此相适应的会计监督是会计人员对企业经济活动过程及资金运动进行控制，以保障各项经济业务和财务收支的合理性、合法性、有效性，从而促进企业改善经营管理，提高经济效益，所以会计监督主体也相应转为企业。所以为了防范会计舞弊的发生，我们必须从会计监督的主体角度强化会计监督：（1）必须建立、健全内部控制制度。健全的内部控制制度包括核算、审查、分析及报告的所有程序与步骤，能有效地防止侵占集体和国有财产，减少人为造成的损失。企业应在遵守会计法规的基础上，结合本单位的实际情况，设计和制定出合理的货币资金、存货、费用支出、固定资产、往来结算、报表编制、内部稽核和岗位责任等制度，从而保证财产物资的安全和会计资料的真实、合法、完整。（2）必须完善对领导的考核、奖惩制度。单位领导是企业经济业务的决策者，是会计人员的领导者，他们的行为直接影响会计人员执行会计监督的效果，直接关系企业的生存和发展。现阶段我国正处在经济转轨时期，各项改革还不到位，使得信息不对称程度增大，为尽量避免经营权侵占所有权，必须完善对领导业绩的考核制度，不仅应从报表数据，还应结合企业实绩、发展前景、人才使用、内部凝聚力和社会责任等多方面综合考核、评价单位领导的经营业绩，并做到奖罚分明、奖惩有力。（3）必须在企业内部引入竞争机制，实行人员竞争上岗制度。传统的人事管理制度已不适应市场经济的要求，尤其在人才的流动和合理使用上，都制约着企业的发展。引入竞争机制，尽量做到人尽其才，能充分调动职工的工作积极性，尤其是对会计人员实行竞争上岗，能有效地促进会计人员提高文化素质和职业道德素质，促进会计监督质量的提高。（4）必须重视提高会计人员的综合素质。因为会计人员是会计监督的行为主体，会计监督的实施效果直接通过会计人员的会计监督工作体现出来。为此，从会计人员角度强化会计监督：一是不断提高会计人员的专业素质。近几年来，我国大专院校的会计毕业生走向工作岗位，会计人员持证上岗也形成了一种制度，使会计人员的文化素质得到了很大提高。但同时也应该看到，文凭、证书只是过去知识和能力的证明。市场经济不断发展，新经济现象不断涌现，理论知识不断调整和完善，只有不断加强后续教育，才能提高会计人员的专业素质。为此，我国《会计人员继续教育暂行规定》，为我国不断加强会计人员后续教育提供了法规保障。二是不断提高会计人员的职业道德素质。职业道德是行动的指南，会计人员需要树立正确的权力观、利益观，严于律己，廉洁奉公，不以权谋私，不弄虚作假，树立良好的职业形象，严格履行职责，认真执行会计监督。其次，对会计监督体系的构建不足，使得会计监督越位，导致会计舞弊的发生。目前对会计监督体系的认识产生了一种误区，即将会计监督分为单位内部的会计监督、社会会计监督和政府会计监督三种。这是一种监督主体不明、职责不清的分类法。按此分类，会影响到会计监督组织体系的建立健全和会计监督的实施。对会计监督体系的构建不足，会造成对会计舞弊虽然监督者甚多，但不分主次，从而导致会计舞弊监督越位。我认为，企业的会计监督主体主要有三种：其一是单位的管理人员（包括会计人员和单位负责人）；其二是所有者及其他利益相关者（包括所有者、贷款人和他们在企业的代表如董事、独立董事、监事等，税务部门、潜在的投资者、财务分析师等）；其三是政府；此外，如对政府会计监督要实施再监督，则还应有一监督主体——人大，因为人大可以保证政府会计监督的正常运行和效率，对政府会计监督起再监督的作用。因此，会计监督可分为企业内部责任人的会计监督、企业利益相关者的会计监督和政府的会计监督。而且在上述会计监督体系中，政府的会计监督最为重要，在所有的会计监督中起主导作用。所以完善我国政府会计监督的思考成为必然。然而要搞好我国政府的会计监督，就必须从理论、方法、组织和措施上予以解决。构建一个适合于市场经济的、有中国特色的政府会计监督体制，以及与之相适应的、能保证该体制高效运行的机制，对于实现政府职能转变、促进市场经济的发展和顺利运行，具有重要的现实意义。最后，对会计监督和会计控制的差异性分析不足，使得会计监督错位，导致会计舞弊的发生。会计监督是特殊环境下会计控制的具体表现形式。会计控制是抽象的，涵盖整个会计核算的历程。随着经济的发展，不同时期的会计控制有不同的具体表现形式。会计监督是会计控制的具体表现形式之一，是与特殊的经济环境相联系的一种会计控制。“在史前时代便可发现，原始人所作的刻画符号，开始便与管理生产、生活联系在一起。……人们一开始就进行的计量与记录便出自对经济进行管理的动机。”[2]这时的管理动机就是对生产、生活做到心中有数，是最初级的控制形式。“进入文明社会后，在自然经济发展阶段，单式簿记的方法体系逐步构建起来，这时客观上与簿记核算职能并存的还有簿记的监督职能……。”[3]有了簿记，就有了会计监督，但从企业来说，会计监督只是国民经济控制系统的一个环节，仍未形成一个完整的控制系统，它只是不完善的会计控制的具体表现形式。如果不把会计监督和会计控制的差异性分清，就有可能当会计舞弊发生时不能因时因地，从时间上和空间上适时适地地进行监督，导致对会计舞弊监督错位，弱化了对会计舞弊的监督。所以应该理顺会计监督与会计控制的差异性：

项目会计监督会计控制

实施时间不同只能是事后监督可以是事前、事中和事后控制

范围不同只对会计主体发生的经济业务进行监督不仅和外部环境紧密相连，而且和外部环境形成有机整体

依据不完全相同财经法律、法规、制度较完善的会计控制没有现成的依据，它是面向市场和内部环境，以取得最终效益为依据，只有在经济业务发生后，才与会计监督相同，是以财经法纪作为依据的。

“反映”方式不同对经济事项的事后监督，只能从外表反映，不能从经济事项的内部进行反映能对经济事项进行事前控制，消除了不确定的不利因素，反映了资金运动的本质。同时，生产经营过程以前的事前控制通过预决策反映出来，而会计监督不能对预决策进行反映。

外延不同会计监督存在于会计控制之中，是会计控制的组成部分。会计控制也离不开会计监督

三、会计监督操作困难重重，使得会计监督不力,导致会计舞弊的发生

会计监督的必要性在理论上已为人们普遍接受。由于对会计监督本质含义的认识发生了偏差，虽然会计界不厌其烦地探讨会计工作的地位、身份和会计人员的管理体制，试图因此使会计监督发挥积极的作用，但实际操作起来却困难不断，不仅没有改变会计监督不力的现实，而且会计监督的效果似乎越来越偏离其预期目标。归纳为如下几个方面：（1）无法监督。社会环境恶劣，会计根本无法控制这种劣态。可谓“顶得住的站不住，站得住的顶不住”，成了我国会计监督职能作用状况比较准确和生动形象的描述。（2）无力监督。关键时得不到领导全力支持，操作中得不到群众的广泛理解和积极配合，在承办经济业务时只能睁一只眼闭一只眼。再加上我国的崇和文化——温良恭俭让的敬人主义，受其影响，普遍信奉“和为贵，忍为高”，“得饶人处且饶人”，在违法乱纪行为面前显得软弱无力，无原则地一团和气，天长日久，必使会计监督在会计实践中显得苍白无力，流于形式。（3）无心监督。会计工作辛苦繁杂，待遇不高，行使职能缺乏基本保障。造成这种状况的原因笔者认为有：首先，对会计监督对象界定不清，使得会计监督不力，导致会计舞弊的发生。有人认为会计监督就是监督会计信息的合法性、合理性、真实性和完整性，即会计监督的对象是会计信息。其实这是一种认识上的误区。外认为会计监督的对象应该是单位的经济活动和会计行为。而我们的会计监督主要是监督企业的经济活动，至于会计行为却放置于黑箱之中。其结果必然导致在进行会计舞弊监督的时候，只注重经济活动情况而忽略会计舞弊行为带来的负面影响，导致对会计舞弊监督不力。其次，对会计监督成本配比错位，使得会计监督不力，导致会计舞弊的发生。会计监督成本是指各级政府机构，企业所有者和企事业单位在组织社会经济运行，进行经营管理活动中，根据国家法律法规、财经政策、财会准则和制度对其财务收支实施会计监督所耗费的各种支出。包括：会计监督的人工成本——会计监督人员的工资、奖金、福利等会计人员的人力资源简单再生产的费用和对会计监督人员法规政策、职业道德和监督技能进行再培训教育的人力资源追加费用；会计监督正常运行的维持成本——各级政府管理部门为管辖范围内的企事业单位而花费的指导费用、宣传报道费用、会计工作监督费用和其他管理费用，企事业单位会计监督人员耗费的业务费用、行政办公费用，政府机构和企业所有者委托社会中介组织对企业进行会计监督检查的委托费用等；会计监督的交易成本——企事业单位在接受政府机构或其委托的中介组织的会计监督检查时，所发生的接待费用、差旅费用及为了满足检查人员的某些需求花费的其他支出等；会计监督的机会成本——决定增加或减少一项会计监督措施，增加或减少会计监督的直接成本而对各级政府和企事业单位收入或支出产生影响的数额。由于会计监督成本不能单独计量核算——致使会计监督成本与会计监督收益非配比性，实际受益者有可能是非监督成本支付者，导致会计监督成本存在配比错位，使得本该由会计主体承担的会计监督成本而配比给了国家，而该由国家承担的会计监督成本却配比给了会计主体。造成会计监督成本配比错位，形成了如会计主体在会计监督收益一定的情况下，会计监督成本开支越多，财经纪律、财务制度执行越严，上交国家税利越多，直接和最大的受益者是各级政府，而不是实施会计监督行为的会计主体。诸如这种错位，会计监督成本的发生与会计监督工作的进行丧失协调性——动摇了会计监督存在的基础，导致对会计舞弊监督不力。因此，只有正确处理会计监督受益者与会计监督主体在会计监督成本上的利益配比关系。才可以从根本上解决会计舞弊问题。最后，对会计监督权利认识模湖，使得会计监督不力，导致会计舞弊的发生。有人认为会计监督仅是一种普通权利，其实不然，会计监督不是一种其他权利，而是一项经济权利。因为会计监督最终的目的是使会计信息达到真实、相关、可比和及时，使所有者、债权人和各利害关系集团的权益得到合法、合理的维护，并最终提高企业的经济效益。会计监督不仅是一项经济权利，而且这种经济权利具有明显的层次性：国家法规赋予的权利→所有者赋予的权利→经营者赋予的权利→职业道德赋予的权利。以上会计监督的四个层次从上往下逐级递减，最后一个层次的监督属于自觉或自发监督。如果在会计监督实际工作中，监督主体不能认识到这一点：各个层次的监督权利可能同时存在，当不同层次的监督权利发生抵触时，应按照从上至下的顺序去行使监督权。就很难把握和理解会计监督权利，合理地利用会计监督权利，从而难以有效地履行会计监督权利，制止会计舞弊的发生。