一、构建资产负债表债务法数学表达式所涉重要概念解读

资产负债表债务法数学表达式的构建必须建立在与资产负债表债务法有密切相关的基本概念之上。下述若干概念与资产负债表债务法数学表达式的构建有着不可割裂的联系。

（一）账面价值与计税基础账面价值是各项资产的账面净值计提减值准备后的余额。注意资产账面价值与资产账面原值、资产账面净值之间的区别：资产账面原值是各资产账户累计结余的金额。资产账面净值是资产账面原值扣减累计折旧（摊销）后的余值。“资产账面价值＝资产账面净值－相关资产减值准备”，“资产账面净值＝资产账面原值－累计折旧（累计摊销）”，“计税基础分为资产计税基础和负债计税基础”。

资产计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计缴企业所得税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。“资产计税基础＝按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可于税前列支的金额”，通常情况下，资产进入企业时其账面价值与计税基础是相等的，但在后续各会计核算期间因会计准则和会计制度规定与税法规定不同，才造成账面价值与计税基础产生差异。例如，一项存货的原值为100000元，已经计提跌价准备4000元，账面价值为96000元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100000元，存货的计税基础是100000元。

负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。“负债计税基础＝负债账面价值－该负债在未来期间税前可以抵扣的金额”。例如，本期账面金额为10000元的应付工资，本期计税时相关的费用已抵扣，未来期间支付后不得再从应税所得中重复抵扣，这笔负债在未来期间可予税前列支的金额为0，故该应付工资的计税基础是10000元。这时，负债账面价值与负债计税基础相等，没有暂时性差异。

账面价值为会计概念，计税基础为税法概念，二者不相等时便产生暂时性差异。

（二）暂时性差异与时间性差异暂时性差异是指企业税前会计利润和应纳税所得额之间在本期产生的、将在未来纳税年度转回的差异。通过数学表达方式的推演，暂时性差异又可通过资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异确认。暂时性差异分为时间性差异和非时间性差异两类。时间性差异归属于暂时性差异之中，但暂时性差异却不一定是时间性差异。时间性差异是由于企业某些收入项目和支出项目计入应税所得的时间与计入会计税前利润的时间不一致而产生的差异。时间性差异侧重于从收入或费用的角度分析会计收益和应纳税所得额之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。非时间性差异侧重于从资产和负债的计价角度分析会计收益和纳税所得之间的差异，这类差异在以后年度财务报表上列示资产收回时，或列示负债偿还时，将产生应纳税金额或可扣减金额。

[例1]某企业有固定资产原值5000万元，预计使用年限5年，会计采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表1（单位：万元）：

表1

各年

年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法

会计折旧税法折旧差额账面价值计税基础差额

1100020001000400030001000

210001200200300018001200

31000720－28020001080920

41000540－4601000540460

51000540－460000

合计500050000

根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。可以判断这是一项时间性差异。根据上述暂时性差异的定义可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。

[例2]某企业固定资产的账面价值为1千万元，资产重估的公允价值为2千万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，重估资产增值并确认入账。会计按资产重估的公允价值计提折旧，而根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按计税基础计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表2（单位：千万元）：

表2

各年

年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法

会计折旧税法折旧差额账面价值计税基础差额

10.40.20.21.60.80.8

20.40.20.21.20.60.6

30.40.20.20.80.40.4

40.40.20.20.40.20.2

50.40.20.2000

合计2.01.01.0

可以判断，这是一项暂时性差异，但不是一项时间性差异。其原因在于资产评估增值只在资产负债表的权益类账户反映，而损益表不反映。可以看出，暂时性差异有可能不是时间性差异。

二、资产负债表债务法数学表达式的构建及各因素之间相互关联剖析

资产负债表债务法是从资产负债表出发，以资产和负债为着眼点，逐一确认资产和负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异对未来纳税影响额确认为一项资产或一项负债。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

第一，资产账面价值与资产计税基础之差导致递延所得税。从理论上讲，企业当年及后续会计年份就同一项（类）资产而言，会计确认与税法确认之间有下面恒等式存在。

在确认企业年度所得前应扣除的成本费用时，由于会计准则、制度与税法在许多具体规定上不相一致，从而导致本年会计确认的成本费用额与税法确认的成本费用额不相等。而上式又是恒等的，那么，必然会出现账面价值与计税基础不相等，不相等之差额则定义为暂时性差异。将上面恒等式作适当移项可得出下面推演过程和结论：

若结果大于零，则：会计确认的成本费用＜税法确认的成本费用；会计确认的所得额＞税法确认的所得额；产生未来应纳税暂时性差异，导致未来期间应税所得的增加。故，所得税费用＞应纳所得税额，产生递延所得税负债，“递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×预期清偿该负债期间适用税率”。若结果等于零，则无暂时性差异产生或转销。若结果小于零，则：会计确认的成本费用＞税法确认的成本费用；会计确认的所得额＜税法确认的所得额；产生未来可抵扣暂时性差异，导致未来期间应税所得的减少。故，所得税费用＜应纳所得税额，产生递延所得税资产，“递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×预期收回该资产期间适用税率”。上式中，“所得税费用”表示企业会计核算应纳的所得税；“应纳所得税额”表示实际缴纳的所得税。

第二，负债账面价值与负债的计税基础之差导致递延所得税。从“资产负债表日暂时性差异”的定义和“资产负债表日某项负债在未来期间税前可以抵扣的金额”来看，这二者是相等的，其数学表达式的推演过程如下：

上述表达式结果如果大于0，说明税法要求对因负债引起的经济利益流入并入当期应税收入，而会计未将该项负债列入当期经济利益流入，这将导致当期企业应税所得大于会计所得，从而使得应纳所得税额大于所得税费用；当后续某会计期间，会计将该项负债转换为经济利益流入时，税法不能再将该项负债列入经济利益流入，否则会产生重复纳税。所以，该项负债在后续会计期间应从会计确认的经济利益流入中扣除。这样，便产生了可抵扣暂时性差异。

例如，账面价值为1000000元的预收房地产业务收入，这在性质上属于负债；这类收入会计上按“权责发生制”当期不能确认会计利润；但税法上要求按“收付实现制”在当期确认应纳税所得额。这样，便产生了可抵扣暂时性差异1000000元。

上式结果如果等于0，则说明没有暂时性差异产生。

例如，账面价值为5000元的应交罚款，尽管会计上当期会将其计入“营业外支出”账户，抵减会计利润，但税法规定无论当期还是后续会计期间均不得从税前扣除，故不产生暂时性差异。

上述表达式结果如果小于0，说明原有负债因某种原因使得账面价值减少，如债务重组使得负债账面价值调减等，这样，便产生应纳税暂时性差异。

从上面分析可以看出，并非所有负债事项都会产生暂时性差异。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会留待后续会计期间税前列支，从而不会使当期会计利润和应税所得产生差异。只有当负债事项税法允许留待后续会计期间税前列支时（“＋”或“－”）才会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。

第三，当期递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用的确认。

上式中，新增的递延所得税为正数；转销的递延所得税为负数。

本年按会计准则确认所得税费用与按税法规定确认应纳所得税额之间的差额作为递延所得税挂账，待后续会计年度转销。故有下面等式成立：

三、资产负债表债务法数学表达式的具体应用

[例3]设某企业2006年12月31日资产负债表日有如下简化的关联资料：资产账面价值为8100万元，其中固定资产账面净值为2000万元，会计和税法均采用直线法计提折旧，分8年计提固定资产折旧；无形资产账面净值为750万元，会计和税法均采用直线法摊销，分6年摊销。2006年12月资产负债表日确认计税基础为8000万元。2007年至2011年按税法确认该企业各年实现的应纳税所得额分别为1000万元、1020万元、1050万元、1080万元、1120万元。2009年末，该企业对固定资产进行减值测试表明，其可收回金额为1100万元；对无形资产进行减值测试表明，其可收回金额为300万元。2009年12月购置固定资产500万元，该批固定资产分10年折旧完毕，预计无残值，故2010年、2011年每年增加固定资产折旧50万元。2007年至2009年所得税税率33%，2010年后所得税税率为25%。该企业各年应交所得税额和所得税费用揭示如表3。

表3账面价值、计税基础计算表单位：万元

年度末固定资产折旧无形资产摊销减值准备账面价值计税基础

会计税法会计税法固定资产无形资产

200681008000

20072000÷8

＝250

250750÷6

＝125

1258100-250-125

＝77258000-250-125

＝7625

2008

250

250

125

1257725-250-125

＝73507625-250-125

＝7250

2009

250

250

125

1252000-250×3

-1100＝150750-125×3

-300＝757350-250-125

-150-75＋500

＝72507250-250-125

＋500＝7375

20101100÷5+50

＝270250＋50

＝300300÷3

＝100

1257250-270-100

＝68807375-300-125

＝6950

2011

270

300

100

1256880-270-100

＝65106950-300-125

＝6525

根据表3有关数据资料计算表4中各相关数据资料。

表4所得税计算表单位：万元

年度

末账面

价值计税

基础暂时性差异税率

％应税

利润递延所得税所得税

应纳税可抵扣负债资产应缴费用

123=1-24=1-2567=3×58=4×59=6×510=9＋7-8

200681008000100

2007

7725

7625期初100

期末100

本年未发生

33

1000期初33

期末33

本年未发生

330

330

2008

7350

7250期初100

期末100

本年未发生

33

1020期初33

期末33

本年未发生

336.6

336.6

2009

7250

7375期初100

期末0

转销－100期初0

期末25

增加25

33

1050期初33

期末0

转销－33期初0

期末8.25

增加8.25

346.5346.5＋（－33）

－8.25

＝305.25

2010

6880

6950期初25

期末70

增加45

25

1080期初8.25

期末17.5

增加9.25

270270－9.25

＝260.75

2011

6510

6525期初70

期末15

转销－55

25

1120期初17.5

期末3.75

转销-13.75

280280－（－13.75）

＝293.75

2009年末，账面价值小于计税基础125万元，虽然2007年、2008年未产生新的暂时性差异，但2006年产生了100万元应纳税暂时性差异未转销，因而2009年账面价值小于计税基础125万元中有100万元是2006年100万元应纳税暂时性差异的转销额，故转销递延所得税负债33万元；剩余的25万元确认为2009年发生的可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产8.25万元。2009年会计分录如下：

借：所得税3052500

递延所得税资产82500

贷：应交税费——应交所得税3465000

递延所得税负债-330000

2010年，可抵扣暂时性差异发生额为45万元，但确认的递延所得税资产却为9.25万元。这是由于本年所得税税率发生了变化，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。

2010年所得税税率下降和可抵扣暂时性差异增加对递延所得税资产的影响揭示如下：

如果所得税税率不变，新增的递延所得税资产为14.85万元（45×33%）；因为所得税税率下降，使得递延所得税资产减少5.6万元［（25%－33%）×70］。故2010年净增的递延所得税资产为9.25万元（14.85－5.6）。2010年会计分录如下：

借：所得税2607500

递延所得税资产92500

贷：应交税费——应交所得税2700000

其他年份所得税费用和应交所得税会计分录略。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则第》（2006），经济科学出版社2006年版。

［2］许善达、盖地：《会计准则研究文库〈所得税会计〉》，大连出版社2005年版。