商业银行风险绩效考核体系架构主要由资金转移定价、成本分摊、预期损失和资本分摊组成。成本分摊是商业银行建立风险绩效考核体系的一个非常重要的环节。商业银行如要准确地考核风险绩效，就应该对产品、客户以及机构的盈利性进行分析，就必须考虑成本分摊问题。

实施成本分摊有利于衡量产品、客户和业务线的盈利性；有利于进行持续的成本管理和预算管理；有利于商业银行的产品定价；有利于建立更为准确的绩效考核体系。但是目前国内商业银行成本分摊还存在不少问题，例如：成本中心类型的划分不科学；成本中心支持业务部门和其他成本中心的费用没有恰当反映；从业务向产品分摊时没有找到准确的分摊因子；没有将成本分摊到支行层面，难以对网点进行盈利性分析，难以体现不同分支行、网点的运营效率差异。

国际领先银行主要采用作业成本法（ActivityBasedCosting，ABC），但纵观国内的商业银行，业务流程在网点层面基本没有实现标准化，且缺乏实施作业成本法所必需的大量基础数据。笔者认为，国内商业银行的成本分摊尚处于从无到有的转变过程之中，商业银行在考虑成本分摊问题时，应简化具体操作过程，提出切实可行的方案。

成本分摊的模式主要有三个关键点：一是成本分摊思路的选择，二是成本中心的界定，三是合适分摊方法的选择。需要指出的是，成本分摊需要与银行组织结构的变革同步，银行接受怎样的战略定位决定组织变革的方向，从而决定相应的成本分摊模式。下面将就这几个方面进行具体讨论。

一、成本分摊思路的选择

成本分摊是指将特定会计期间内发生的各项成本，向产品进行分摊，以充分反映产品应承担的成本信息。银行成本主要是期间费用，银行成本的分摊主要是费用的分摊。各项费用依据其与业务的相关性，可划分为直接成本和间接成本。直接成本是指直接用于产品销售或业务活动的费用支出；间接成本是指那些没有直接用于产品销售或业务活动，但间接支持产品或业务活动正常运转的成本。此外，还存在为了整个经营机构正常运行所需的各类支出。具体而言，商业银行需要分摊的成本可以分为三类：一是直接发生的成本。即直接在责任中心之内发生的成本费用，如人事部的员工薪金福利。二是共享成本。通常是共用基础设施的费用，由受益部门共同分享，但成本中心往往不能控制使用价格，如大楼走廊、电梯。三是转移成本。是发生在某一个成本中心，但另一成本中心受益的成本项目，也就是通常所说的“内部购买”，如财务部门要求信息科技部门为其开发的分析系统。成本分摊主要有两种思路，一是完全成本分摊，二是部分成本分摊。

完全分摊法的思路是根据全行不同类型责任中心提供内部服务的顺序和交易处理量，来分配所有的间接成本或日常管理费用到利润中心。部分分摊法仅仅将各类直接成本分摊到产品等成本对象上，而不分摊间接费用。

部分分摊法也可分为两种。第一种方法是预期成本分摊法：银行根据全年需达到的业务量在年初估算的预期单位成本，预期单位成本考虑直接费用、间接费用，费用分摊最终由预期单位成本和实际业务量共同决定，预期单位成本同实际单位成本的差异由发生费用的责任中心承担。第二种方法是标准成本法：作业成本法中最著名的就属标准成本法。标准成本法一般是在分析操作标准、时间、动作以及工作流程的基础上估计出的单位标准成本。标准成本往往是最有效率的，是理想化的单位成本。最终费用分摊是由标准单位成本和实际业务量共同决定，实际成本同标准成本的差异由发生费用的责任中心承担。

虽然国外不少银行都采取部分成本分摊法，但这种方法要求大量的调研、考察和基础数据，从国内银行的现状出发，完全成本分摊法更具有现实意义。

二、银行成本中心的界定

成本中心的界定需要从责任中心谈起。责任中心是组织业绩衡量的最基本层次，主要包括利润中心和成本中心。利润中心是直接面对客户进行产品销售或服务，有销售指标并要对收入及最终的盈利负责任。成本中心是那些没有销售任务，不直接面对客户进行销售或服务的部门，通常没有收入，但却起着对利润中心支持和服务的重要作用。

银行的成本中心根据功能可分为三类：一是管理费用中心。银行的高管人员和职能部门支持整个银行的管理，很难直接与某个产品或客户挂钩，如行长室、监事会、办公室、董事会办公室。二是支持中心。支持中心不直接向银行外部客户交付产品和服务，主要支持其他中心的职能部门运作，如人事部、会计部。三是业务服务中心。是那些为产品或客户服务的部门，他们支持银行业务人员销售的产品和服务，但无盈利责任，如清算中心、产品开发部、总行风险管理部审贷中心、总行资产保全机构。

前两个中心发生的成本通常为间接成本，而业务服务中心往往针对具体产品，应视为产品的直接费用。笔者认为，根据功能划分成本中心是比较科学的，可以使接受成本分摊的责任中心更好地理解成本分摊的缘由和方法。

为了能使成本中心的设置符合统一性、标准化，银行在设置成本中心时应该遵循以下六项原则：

（一）成本中心的设置应从工作职能出发归集不同性质的费用；

（二）成本中心的设置与部门的设置相互分离；

（三）根据不同职责设置成本中心以更好地管理和评估业绩；

（四）成本中心的设置应该建立在成本效益的基础上，以便准确分摊成本；

（五）成本中心的设置要遵循系统化、规范化要求；

（六）成本中心的设置要考虑费用规模、费用期限以及将来发展，应根据“二八原则”维护成本中心。

成本分摊是建立在有效成本管理的前提下，而有效的成本管理应该重视以下几点：重视组织的业务管理，而不仅仅是成本数据；提高成本分摊的透明度，让成本接收者更好地理解分摊到其身上的成本；促进客户、产品和业务单元成本可理解性。

三、合适分摊方法的选择

成本中心向下分摊成本有三种方法可供选择：

第一种叫直接分摊法。即将成本直接分向最底层，如产品、客户、客户经理。这种方法不经过中间方，具有简单直接的优势，但难以处理管理/支持的成本分摊问题，一般没有办法找到一个合理的分摊因子将这些费用直接分摊到产品上。

第二种叫顺序分摊法。在银行中，各支持中心在为业务支持中心和分支行、网点提供服务的同时也相互提供服务。顺序分摊法的好处是在各个支持中心之间相互提供服务时，可以较为准确地计算各支持中心的成本分摊情况。顺序分摊法首先要确定一个分摊服务成本的序列。一般将为其他支持中心提供服务最多的部门排在序列第一位，依次类推，把各支持中心按向其他支持中心提供服务的多寡在序列中排序，提供最少服务的支持中心将被排在序列的最后一位。顺序分摊法的一个主要好处是每个接受服务的中间部门都会接受费用的分摊，分摊路径显得较为清晰合理。

第三种叫同时互分法。在顺序分摊法里，每一个成本中心分摊完毕后，将关闭此成本中心，不再接收任何费用的分摊，而同时互分法则是每个成本中心接受其享受服务的部门分摊，然后再反复向其服务的成本中心分摊。同时互分法最为复杂，通常需要特殊独立的系统来处理，虽然这种分摊方法会使结果最为精确，但由于其复杂性，使用该方法的银行少之又少。

笔者认为，按序分摊方法是目前国内商业银行比较可取的分摊方法。笔者建议将费用分摊到最低的产品账户层面，首先将成本分摊到产品大类层面，由产品大类层面分摊到产品，再分摊到最低的产品账户。

四、商业银行成本分摊模式的选择

中国的商业银行面临从现行的总、分行两级制度向业务条线（事业部）转型，应将不少分散的功能集中在总行管理。

成本分摊在不同的战略思维下会导致不同的模式。个人金融网点是成本分摊中的一个难点，本文就此介绍不同战略思考下的两种处理方式。

（一）网点视为利润中心的成本分摊

这是一种条线化的管理模式，通常不存在分行这一层次，网点是由个人金融条线直接负责的。其他条线的人员如公司金融人员将直接向公司金融条线负责人汇报。其他条线的人员分布在各网点，会占用个人金融网点的资源。所以这些条线通常会向网点支付一个市场租赁价。这样的架构下几乎所有的后台支持功能都会集中在总行。管理费用仍然打包向全行分摊，一些支持中心仍然需要按序分摊来反映出他们支持其他成本中心的性质。业务服务中心仍然向其对应的产品直接分摊。典型的例子有美国银行和华盛顿联合银行。

因为许多功能（例如信贷审批、IT管理、稽核、风险管理等等）都已经集中在总行管理，因此业务条线将会以业务经营为主，业务条线通常只设立简单的管理中心。如果商业银行实施条线化的事业部制以后，分行层次仍然存在，那么总行各条线的管理费用将会根据其花费时间，首先向分行所对应的各条线进行分摊，然后分行再向网点（或网点中对应的相同条线中部门）进行分摊，若没有分行这一层次，则分摊完全变成条线内部之间的分摊。业务线内的支持中心也会相对简单。例如，业务条线内往往设有会计部，但会计部的人数较少，他们起的作用往往也只是协调和转述总行的指示。需要指出的是，除了个人金融条线，其他业务线的费用将直接向其产品分摊（管理费用向人分摊）。

（二）网点视为销售渠道的成本分摊

银行如果将网点转变为一个销售渠道，网点里的员工完全是以销售产品为主。各个业务线变成一个大的利润中心，为达到利润目标来负最终责任。

这种框架里，全行的成本中心仍分为三大类。管理中心的费用照旧打包向全行分摊，支持中心仍可按序分摊。分摊完总行的费用之后，要分摊各利润中心内的费用，通常都被认为直接的费用，向各利润中心内部的产品直接分摊。也就是说，总行的成本中心、业务线内的成本中心将会放在一个层次上进行分摊。

需要特别指出的是，由于网点完全变成一个销售渠道，员工将销售所有产品。网点的员工将不再属于任何条线。这些员工相当于外包的营销队伍，员工与业务线之间的关系基本上是利益关系。也就是说，网点、员工费用将不向产品分摊，而是通过网点与各条线之间进行产品定价来实现。付给网点的价格将成为各业务线的单一产品的直接费用，而网点发生的费用，例如员工薪水、房租、水电等是网点的直接费用，完全由网点负责。若网点认为与各业务条线针对某单一产品的价格不足以覆盖其直接费用，则他可以选择不去营销该产品。这种运作模式不仅要求银行对其产品盈利性有一个非常清楚的认识，同时还要求银行拥有一个完善的收入分成体制和奖金激励体制。典型的代表企业是美国的花旗银行和新加坡的大华银行。在这种框架下，网点不应接受总行的任何管理费用分摊，因为这些网点相当于外包网点，并不受总行管理部门的管理。此外，网点除了人事部和信息科技部，也不应该接受其他支持中心的分摊，因为这些支持中心的实际服务对象是作为利润中心的业务条线。

五、结论

当我们将成本分摊到了最低的产品账户层次，在做产品盈利性分析时，可以产生分层次的报告，管理者可以在报表上看到不同层次的产品盈利性：利息收入，实际核销后的净利息收入，扣除网点直接成本后的利润（营运利润1），扣除总分行业务服务成本后的利润（营运利润2），扣除总分行间接成本后的利润（营运利润3）。这样管理者可以清楚地了解各个层次成本和盈利之间的关系。此外，银行还可以从不同的角度进行盈利性分析：由于我们已经将成本分摊到最底层的产品账户和客户，在进行产品、客户、渠道或业务线盈利性分析时，可以通过不同口径归集成本，计算不同维度、不同层次的贡献，为决策提供支持依据。我们可以据此计算产品账户盈利性，产品的盈利性、客户的盈利性、网点的盈利性、分行的盈利性以及全行的盈利性。

「参考文献」

1.陈四清，《试论商业银行风险管理》，《国际金融研究》，2003.7.

2.黄明喜，《我国商业银行如何构建新的绩效考核机制》，《新金融》，2003.2.

3.彭莉，《试析资本金问题对选择我国商业银行组织形式的影响》，《商业研究》，2003.4.