摘要：一般企业都需编制资产负债表、利润表和现金流量表来反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表衡量一个企业的基本状况，是企业的“简历”,然而一些企业为了谋取私利，对财务报表进行粉饰，导致报表信息失真，对企业的长期发展造成了不良影响。财务报表粉饰的危害性显而易见，近年来频发的财务报表粉饰事件，使报表使用者难以做出正确判断和决策，损害投资者的利益，危害注册会计师行业的健康成长，不利于企业的健康发展。本文对财务报表粉饰行为的诱因进行了简要阐述，对一般公司采取的财务报表粉饰的手段进行了分析，并总结出一些防范这一行为发生的措施。

关键词：财务报表粉饰；动机；手段；影响；对策

一、引言

财务报表数据的来源是企业账簿，账簿数据又来源于企业真实发生的经济业务，所以严格来说对财务报表进行粉饰的行为，就是造假。根据《中华人民共和国会计法》第43条，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，是要依法追究法律责任的。而一些企业确实存在对财务报表进行粉饰的行为，对企业长期发展极其不利。财务报表粉饰的原因是企业为达成某一目的，例如融资、业绩考核、获取信贷资金等眼前利益来编制虚假的财务报告。但随着企业的发展，会发现良好的财务环境才有利于企业的持续发展，真实可靠的财务报表数据，能让企业发现不足，并基于此制定有利于企业稳定发展的制度，而粉饰则会使这些不良因素因无法有效识别而使企业出现一些不稳定因素。真实可靠的财务状况、经营成果和现金流量，不仅给报表使用者提供了准确的信息，还能够满足于各政府部门的监督，对整个市场的健康发展有着更加现实的意义。

二、财务报表粉饰的动因分析

1.制度不够严谨，使用非专业人员处理账务

企业之所以能够采取各式各样的财务报表的修饰手段，归根结底还是因为相关制度不够完善。如果相关制度能够做出明确的规定就不会产生这一系列的问题，也就从根源上断了企业的某些“想法”，从而使得这个市场有一个良性的发展。企业萌生财务报表造假的想法是由于造假的成本比较低廉，所以企业就采取了宁愿承担罚款，也不愿承担比罚款更大的损失。为了达成企业利润最大化的目标，有些企业不择手段，甚至使用非专业人员处理账务，企业选择非专业会计人员或会计人员不够专业，利用这一点，企业将企业财务问题都归集到会计人员身上，由会计人员来承担责任。

2.财务环境较差

会计上讲究很多原则，比如说会计核算的一般原则有：真实性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则等，这些原则每一条都很重要，然而一些会计人员在处理账务问题时并没有遵从这些原则，而是一味地听从主管、上级领导。而会计人员在面对上级领导的指示时，表现得没有原则，或是将原则软化，采取了“其他处理办法”。当然这一问题的产生也是由于会计人员太过被动，会计人员的薪水是由公司发的，自然而然地会计人员有不可避免的尴尬存在，所以仅仅提高会计人员的职业素养是不够的，还是需要高管、公司股东共同提高这一方面的素养，为公司营造一个良好的财务环境。

3.报表专业性强，使用者难以读懂

在我国，财务报表是影响决策的较为重要的原因，但是由于财务报表粉饰行为的发生过于频繁，投资者渐渐对财务报表失去信心，以财务报表做出的决策的有用性日益下降。年报的阅读对使用者来说耗时费力，更为艰难的是要分析其中的数据、逻辑来获取各种指标。若是财务报表中的数据都是经过粉饰，无疑是浪费时间和精力。投资者为了避免繁琐，会怠于查看财务报表，这样一来企业便会任意修饰财务报表。财务报表一般由资产负债表、利润表、现金流量表构成，一般的中小投资者对利润表可能关注多一点，可以直观看到企业的营业收入、营业成本、净利润，但是关于这三个数据的来源就不会过问更多，所以企业就很可能在里面造假。

4.监督力度不够

监督力度较弱会使得财务报表粉饰行为变本加厉，一些企业正是由于国家监管力度不够、社会关注度不高，在财务报表粉饰上显得任意妄为。一些欧美国家由于其逐渐成熟的金融环境，国家的严格管制和社会各个层次的共同监督才使得整个金融环境更加优越，从而可以保护投资者们的利益。监督力度不够会导致很多问题的发生，也是很多问题发生的最初诱因：企业利用监督乏力虚构或掩盖交易事实、不恰当地选择会计核算方法、操纵现金流量、逃避税收等。

5.经营业绩考核不合理

一般企业都是通过财务报表来衡量经营业绩的，但随着经济的发展，传统的财务报表已经渐渐不再是衡量一个企业经营业绩的唯一标准了，所以股东不能单单只看企业的报表就得出经营好差的结论，而应综合其他方面来评判，正是由于这个原因导致经营者在财务报表上采取了修饰的手段，用以达到股东们期望的一个业绩。这一问题的出现，也反映了企业没有一个合理的激励政策是存在很大隐患的。

6.融资压力过大

融资方式可以分为债务性融资和权益性融资。债务性融资主要包括银行贷款、发行债券，权益性融资主要是指股票融资。其中银行贷款融资方式下，银行根据不同的企业规模、行业、贷款目的以及企业目前的情况会有不同的贷款要求，但是银行都会要求贷款企业有一个良好的财务状况。有些企业面对巨大的市场竞争没有足够的实力融得资金，只有靠粉饰财务报表来取得投资者、债权人的青睐。其次，通过发行股票来筹得资金，必须按相关法律的规定：股票经国务院证券管理部门批准已经向社会公开发行，公司股本总额不少于人民币3000万元，并在最近三年内无重大违法行为，财务会计报告无虚假记载。面对严苛的上市条件，为了使财务报表数据符合这一系列条件，有的企业在面临较大压力时就会做出修饰财务报表这样的违法行为，以达到上市配股的要求。

三、财务报表粉饰的手段

1.虚构交易事实粉饰财务报表

为了达到不可告人的目的，企业会构造一些虚假的经济业务来进行报表的粉饰。例如：为了年审能够通过，企业会构造虚假的材料入库、材料领用的业务，进行虚假的成本分摊和结转，用一些发票来进行借款的冲回，“巧妙”地转移企业的流动资金，这在企业中都是很常见的，进行虚假的成本分摊，有一些应予费用化的却还是挂账到往来中，以此提高利润，修饰经营成果。

2.不恰当地选择会计核算方法和变

更会计政策来粉饰财务报表由于会计处理方法存在一定的灵活性，在面对同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此，对于急于粉饰报表的上市公司来说，会计政策的选择无疑是一条良策，但过度的滥用会计核算政策和会计核算方法的变更就会造成对会计报表的粉饰。有些企业甚至会为了达成某一目的，变更会计政策来粉饰财务报表。

3.掩饰交易或事实粉饰财务报表

财务报表使用者要做决策，仅仅靠财务报表提供的财务信息还不够，他们可能需要更加详细具体的信息。而企业为了满足自己筹资或其他目的，对重大信息进行了掩饰，即对可能会影响使用者做出正确判断的信息进行了修饰或掩饰，从而诱导报表使用者做出不正确的决策。这些要予以具体化的信息一般都会在财务报表附注中体现出来，比如公司发生的诉讼、关联交易、担保事项等，这些重大事项都应在财务报表附注中注明，而有些企业却将其隐瞒，这实质上是一种欺诈。

4.利用资产评估消除潜亏来粉饰财务报表

滞销、存货的变质或损毁、坏账、长期投资减值损失以及固定资产减值损失等都是造成企业潜在亏损的重要因素。企业为了避免这些因素可能在未来对企业造成不良影响，将这些潜在亏损都确认为评估减值，抵减“资本公积”，这样一来潜在亏损不会增加企业的费用，采取了这种手段便可以避免这部分费用在利润表中体现，达到虚增利润的目的。这一粉饰手段在国有企业改制、企业对外投资、抵押资产和出租资产时极为常见。

5.操纵现金流量来粉饰财务报表

近年来，企业较为流行的财务报表粉饰手段之一是操纵现金流量，尤其在上市公司常见。由于传统盈余指标被造假的可能性更大，变动的弹性也往往较大，所以传统盈余指标并不能赢得报表使用者的信任，现金流量的状况开始逐渐成为人们关注的焦点。由于资金链的断裂导致公司走向倒闭的案例近年来也逐渐增多，这也使得现金流量备受关注，公司是否有良好的生存环境，流动资金起着很关键的作用。经常有一些企业每年接很多订单，看着公司的效益很好，但是有些收入却无法变现，应收账款一直挂在账面上，最后渐渐形成企业的坏账。所以，管理人员为了能够改善现金流量，产生了对其进行修饰的念头，利用“其他应付款”账户进行资金的账面处理，利用会计期间的特殊性质，对年末年初资金进行任意的填补和抽回处理，用这种手法来修饰账面的资金流动。

四、防范财务报表粉饰行为的具体对策

1.优化会计环境，整顿会计秩序，完善会计制度

（1）建立健全会计相关法律。

会计只有建立健全相关的法律制度，加强法律执行力度，才能真正做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。会计准则的制定上要注意灵活性和统一性的结合，一方面要有回旋的余地，不能过于僵化，能够使我们跟上时代的脚步，不至于落后于经济的发展，另一方面也要注意尽量将空白区域进行填补，不至于产生漏洞，尤其对收入和费用的确认上，企业应该更加具体、明确，以减少粉饰财务报表的可能性。提高会计准则的明晰性，适当地修改不恰当的地方，不过这需要一个比较长的时间来进行调整，才不至于造成动荡。

（2）加强相关人员的职业道德素养。

财务人员、企业管理层、股东、审计人员都应该加强其自身的职业素质建设。财务人员应当加强自身的专业素养，建立健全法律制度对会计人员职业素养有了更加严格的要求，财务人员也应该深刻地认识到财务报表粉饰的严重性和危害性，财务报表粉饰行为的发生不仅会危害别人的利益，也会直接对自己的未来造成影响。会计人员要加强会计专业知识的学习，提高处理经济业务的专业性；另一方面，加强会计人员职业道德的建设，要做到：爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正。不仅财务人员自身要加强职业道德素养建设，其他可能影响财务人员作出判断的人员也应加强职业道德的素养，这对营造良好的会计环境来说尤为重要。

2.改进财务报告，提高信息含量

财务报表的专业性很强，没有一定专业基础的人很难读懂财务报表里面所含的信息并发现其中的问题，这也是一直在困扰投资者的问题，害怕因此做出错误的决策。但是由于财务报表粉饰行为的发生过于频繁，投资者渐渐对财务报表失去信心，以财务报表做出的决策有用性日益下降。所以改进财务报表是行之有效的办法，将之前晦涩难懂的专业报表进行改进，可根据投资者的阅读重点和喜好进行改进，不仅有利于投资者做出正确的决策，更是企业将这一问题弱化的好办法。比如利润表是反映企业经营成果的报表，主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润是财务报表中几个重要项目，单单从表面来进行理解容易混淆，还很可能是一个经粉饰的数字，所以在进行利润表的编制时，应将较为重大的金额也予以列示。

3.加强监督力度

加强对财务报表粉饰行为的监督，加强对注会行业的监督，加强对财务信息质量的监督，财务报表粉饰最终会影响投资者等报表使用者的决策，所以为了保证有一个良好的市场环境和金融环境，相关部门应该加强监督力度。

（1）政府及金融行业应加强监督。

工商、税务、银行是与企业密切联系的，在对企业的监督过程中也起着至关重要的作用，但若三者能够联网，来对企业进行监督会有意想不到的结果，可以真正实现数据共享，使企业造假的几率大大减小。在实际处理业务过程中，企业提供给这三者的资料可能是存在差异的，如果三者能够加强联系，共同来监督企业，会大大减少财务报表粉饰行为的发生。也只有三者联合才能更好地发挥出工商和税务两个政府部门的监督功能。

（2）加强对注师行业的监督力度。

有些会计师事务所经济来源单一，为了保证收入的实现，有可能对被审计单位妥协。事务所太依赖客户，在审计时太过于被动，很难得出准确的审计结论。错误的审计报告最终会影响投资者们做出正确的判断并使得投资者蒙受损失，形成一个注会行业的不良循环，危害到会计师事务所的健康发展。一般来说审计人员应由股东进行聘任，随着所有权和经营权结构日益复杂化，逐渐就成了经营者来聘用，而经营者为了修饰自己的业绩，就会对财务报表进行造假。应加强对注会行业的监督，注会行业也应该加强职业道德素质建设。如果专门设立或指定一个政府部门，企业将审计费交由该监管部门，再由政府部门派遣相关会计师事务所去企业进行审计，并且由相关政府部门的人员或者小股东随同进行监督、审查审批，这样起到的监督作用，会大大增强会计师事务所的独立性。

4.规范公司内部治理结构

随着公司规模的日益壮大，会浮现出许多有关公司内部治理结构不规范的问题，大股东极有可能为了筹集更多的资金，将被粉饰的财务报表诱导投资者做出错误的决定。归根结底还是大股东的权利过大造成的，很可能因此压制经营管理者为其谋私利，所以一个公司的治理结构也很重要。我国的股权目标是适度的集中，因此股东们的权利不至于有一股独大的局面，股权份额占前几位的应当相互监督，而非联手侵害其他小股东的利益。此外，董事会可以起到对管理层的监督作用。因此，公司应合理地界定公司的独立董事和董事会人数，提高公司的效率，充分发挥董事们的管理功能，强化董事会的责任心和监督作用，防止报表的粉饰行为。

5.平衡所有者和经营者的利益，完善业绩评价机制

（1）平衡所有者和经营者的利益。

随着公司的逐渐壮大，公司所有权和经营权也开始逐渐分离，但是两者的利益存在分歧，两者要达到利益平衡比较困难。股东们要想了解经营状况，就需要通过管理者进行传达，要求职业经理人有较高的职业素养。而股东追求的目标是股权价值最大化，管理者为了追求自身的利益最大化，最终导致两者信息不对称。企业可以一方面通过适当的奖励、股权的分配，减小人存在的对公司经营业绩漠视的可能性，另一方面建立适当的激励和约束机制，限制人的行为，减小人的权力，制衡经营者的权力，来迫使管理层将信息进行均衡分布。加强独立董事对管理层的监督作用，建立对经营者的长期激励机制。如此，粉饰财务报表的可能性将会大大降低。总的来说，建立对经营者的长期激励机制，让经营者转而关注公司的长远业绩，而不是通过粉饰财务报表来提高自己的业绩。

（2）完善业绩评价机制。

随着经济的发展，传统的将财务报表作为衡量企业经营业绩的唯一标准，会促进经营者在财务报表上采取修饰的手段。因此有必要改进公司业绩考核的测评标准，应综合其他方面来评判，降低财务报表粉饰的可能性。本文认为绩效评价标准应当多元化，除公司财务报表数据外，还应包括企业规模、人力资源层次分布、纳税数量及社会公益活动参与程度等，另外也要参考同行业平均水平和该行业其他公司的状况，让公司财务报表不再是考核的唯一准绳。若能将这种考评经营业绩的方式进行改进、突破，那么经营者进行财务报表粉饰的可能性也会大大降低。

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作者：山小花 单位：苏州信息职业技术学院