会计的最高准则范文第1篇

关键词：会计准则国际化原则导向规则导向

美国对国际会计准则委员会（简称IASC）及其国际会计准则（或国际财务报告准则，以下简称国际会计准则）的态度是复杂的和变化着的，即由早期的不屑一顾、中期的消极观望、阻挠拖延到最后迈上与国际会计准则接轨之路。本文主要阐述美国对IASC及其准则态度的转变和动因剖析，以期为我国准则制定过程中走向国际化提供有益参考。

美国对IASC准则早期的态度

从表面上看，在这一阶段美国似乎也是支持IASC及其制定的国际会计准则，其实并非如此。美国认为，20世纪世界会计理论与实务发展史，几乎就是美国会计理论与实务发展史。美国会计师协会早在1909年便尝试研究会计中的一些重要概念，以统一会计界对基本会计问题的认识。1915年美国联邦贸易委员会负责人又提出在全美建立一套统一会计制度的建议，以实现企业会计报表编制的规范化。1917年美国联邦储备委员会参与了统一会计的工作，这是美国会计进行标准化改革的序幕。1921年美国颁布了《预算与会计法案》，它为“统一会计”的工作提供了法律保障及其组织支持，在会计规范化管理方面迈出了关键性的一步。1929年至1933年美国发生了经济大危机，在经济大危机的最初阶段，美国会计师协会便任命了一个特别委员会进行会计规范方面的研究工作。委员会的工作进展迅速，它在1932年的题为《会计基本准则》的报告，把美国所发起的“统一会计”运动推进到一个新的阶段。随后，美国会计准则制定机构便成立了，先后经历了三个时期，即会计程序委员会时期（1938-1958年）、会计原则委员会时期（1959-1972年）、财务会计准则委员会时期（1973-至今）。从1939年发表了美国历史上的第一份公认会计准则文告——第1号《会计研究公报》（ARB）起，到2000年6月该委员会共51份《会计研究公报》、31个《意见书》、137个准则。1984年美国还建立了政府会计准则委员会负责政府会计准则的建设。

综上所述，美国制定会计准则的历史之悠久，所花费的人力、物力、财力都能堪称世界之最，且制定的“公认会计原则”最为详细和完善，制定准则的程序也最充分、公开和独立。国际会计准则在很多方面借鉴和吸收了美国“公认会计原则”。所有这些情况，美国认为：美国有许多方面可以保证高质量，美国财务会计准则委员会（FASB）才有资格制定全球高质量的会计准则，故一直到1995年7月IASC与国际证监会组织（IOSCO）达成了制定一套核心准则的协议之前，美国FASB对IASC制定的国际会计准则的努力一直不以为然、不屑一顾。因此，在相当长的时期内，美国与IASC一直处于“对立”局面，美国对国际会计准则的态度是消极的。

美国对IASC准则中期的态度

随着IASC的“可比性与改进计划”的立项、实施和完成，IASC及其准则对国际社会的影响越来越大，声望也越来越高，美国对IASC及其准则由开始的不屑一顾逐步转为消极观望，但美国证监会（SEC）和FASB对国际会计准则仍然没有信心，他们认为只有美国才能制定出高质量的准则，例如1991年FASB宣布，它支持国际会计准则（但不一定是IASC准则）的制定，它使用了“国际公认会计原则”、“世界范围的会计准则”以及“全球认可的会计准则”等字眼，其实是别有用心的，说到底它是想牢牢把握全球准则的制定权，由它来制定“全球会计准则”。但是随着1995年7月I0SCO与IASC签订了关于制定一套“核心准则”的协定后，在美国立即引起了极大的反响。因为一旦“核心准则”制定完成并得到IOSCO的批准并向世界各主要资本市场推荐，那么在美国上市的外国公司和在外国上市的美国公司均采用国际会计准则。这样，美国的证券市场上便会同时流行两套准则：一套是美国国内上市公司所适用的较繁琐的美国“公认会计原则”；一套是跨国上市公司所适用的简单的国际会计准则，这是美国所不接受的，故在核心准则被IOSCO批准之前，美国必然会采取一些有效的手段加以限制并阻止其通过。即无论国际会计准则质量如何，美国都可能以其质量不高为由，将国际会计准则拒于美国资本市场大门之外。这是问题的一个方面，即阻挠国际会计准则在美国等资本市场上的应用。另一方面，美国也知道如果全然拒绝“核心准则”显然要遭受国际、国内巨大的舆论压力；但是如果接受“核心准则”，则意味着在美国证券市场将同时使用IASC准则与FASB准则，这从一定意义上说，还是对FASB准则的背叛。所以，美国只能采取一个“拖”字，通过它主持的IOSCO的技术小组，推迟对“核心准则”的评审和推荐工作。

美国对IASC准则最后的态度

美国FASB对IASC及其准则一味地不屑一顾、消极观望、阻挠、拖延等均不是上策，都是逆世界潮流而采取下策。目前唯一的策略是顺应时代潮流，迈上与国际会计准则接轨之路，支持IASB制定全球通用的高质量的会计准则。1996年，美国国会要求美国SEC报告IASC的进展情况，并希望其成功制定出一套国际公认的会计准则，供计划在美国上市的外国公司使用。当年10月美国SEC经过与IASC对话后，发表了一个有条件支持IASC制定适用于跨国股票上市财务报表所有的会计标准的声明。随着安然事件暴发，美国会计准则受到越来越多的责难，最终虽然没有收回民间机构的会计准则制定权，但是2002年7月25日美国国会通过的并由美国总统7月30日签署生效的《2002年萨班斯？；奥克斯利法案》责成美国SEC研究四个问题：美国现有准则中已经在多大程度上体现了原则导向？从规则导向的财务报告系统过度到原则导向，需要多长时间？采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。这实际上表明，美国国会已经原则上认定，美国现有的规则导向的会计准则与安然事件的发生具有内在的联系；采用原则的会计准则，将有助于解决这一问题。2002年9月18日，代表世界上最具有影响力的两套会计准则的制定者IASB和FASB终于携起手来，为美国GAAP与国际财务报告准则的趋同化开展合作，最终目标是制定一套具有高质量的全球会计准则。2002年10月29日IASB与FASB正式签订协议，并共同一份谅解备忘录，从此，双方开始履行他们对制定高质量和可比的会计准则各自应承担的职责。

美国对IASC及其准则态度转变的动因剖析

美国FASB从不认可国际会计准则到支持IASC来制定一套全球通用的高质量的会计准则，在态度上发生了根本的变化，究其原因主要有内外两方面因素：

外部原因

IASC长期坚持不懈的努力。随着IASC的“可比性与改进计划”的成功实施，“核心准则”的制定和评审认可和IASC自身完成了重大改组等活动，使IASC制定的准则质量大大提高，IASC及其准则对世界的影响也与日俱增。有些国家制定本国会计准则时参照国际会计准则，有些国家甚至就以国际会计准则作为国内会计准则。

IOSCO的支持。成立于1983年的证券委员会国际组织（IOSCO）自1993年就开始关注IASC的准则建设工作，并在1995年7月与IASC签定了关于制定和推行核心准则的协议，承诺将一套合理完整的会计准则即核心准则作为企业跨国发行证券和股票上市原则整体的必要组成部分，以规范跨国发行证券和股票上市公司的财务揭示。1998年底，IASC完成了核心准则的制定工作，2000年IOSCO的技术委员会完成了对核心准则的审查并提出建议，同年，IOSCO采纳其技术委员会的建议，向其成员推荐核心准则。

EU的支持。欧盟（以下简称EU）在1989年就以观察员的身份加入了IASC理事会；1996年，EU一份报告认为，除少数情况外，国际会计准则与EU指令具有可比性；1999年，EU宣布在缺少EU指令的情况下，允许欧洲公司使用国际会计准则；2000年6月EU了一份政策文件通讯稿，要求EU的7000多家上市公司2005年编制合并报表时，必须采纳国际会计准则。2001年2月13日，EU对此规章草案。2002年3月，欧洲议会以492票赞成、5票反对、29票弃权的优势通过了EU的该份草案；2002年6月7日，又在部长级会议上通过。至此，EU正式决定上市公司财务采纳国际会计准则，而EU的该规章正式成为欧洲的法律，并在各成员国中应用。

其他方面的原因。首先，就英国来说，它与IASC及其准则本身就有千丝万缕的联系。在IASB成立伊始，为加快与国际会计准则协同化进程的步伐，英国会计准则委员会（ASB）积极配合，宣称不再制定和新的准则，而只将国际会计准则用于英国的相关准则。同时英国会计准则委员会作为IASB的战略合作伙伴，积极与其合作，协助其制定或修改16个准则，确保及时发现和解决这些项目上的差异，尽快实现与未来“国际财务报告准则”的协同一致。

其次，澳大利亚1996也主动提出与国际会计准则协调并成为IASC的忠实拥护者。澳大利亚财务报告委员会（FRC）在2002年7月3日正式公布公告：澳大利亚报告主体在2005年1月1日起也采纳国际会计准则。

第三，加拿大证券管理委员会也在2002年6月了征求公众意见的讨论稿：2005年开始，在加拿大上市的国外公司可以采用IASB准则，而不需调整为加拿大的准则。

第四，G4＋1集团的支持。2001年1月31日至2月1日，G4＋1集团在伦敦召开了“绝唱”式的会议，的公报称：“鉴于IASC重组成功新设立的IASB将与各国准则制定机构建立积极的合作伙伴关系，为了避免分散资源，全力以赴支持IASB在世界范围内促进会计准则趋同化的努力，G4＋1宣告解散，停止一切活动”。G4＋1的这一高姿态举动倍受关注，也使国际社会和IASB如释重负，表明IASB得到了以英、美为首的发达资本主义国家的准则制定机构实质性支持。

最后，其他国家。如俄罗斯要求从2004年起，所有的公司采用国际财务报告准则；乌克兰要求从2003年起，所有的公司采用国际财务报告准则；一些从前苏联分离出来的国家如爱沙尼亚、塔吉克斯坦等也纷纷要求在未来几年内采用国际财务报告准则（汪祥耀，2004）。

内部原因

美国以规则为基础的会计准则体系的缺陷。目前，世界上主要流行两种会计准则，即以规则为导向的美国公认会计原则和以原则为导向的国际会计准则。规则导向的会计准则更具体、更复杂；而原则导向的会计准则相对简单、明了，它主要是一些基础性的原则，执行过程中更多地依赖职业判断。以规则为导向的详细、具体且繁杂的美国会计准则是需求推动的结果。由于需求的推动，导致美国会计准则越来越多，也越来越复杂具体，它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因而不少会计准则实际上是会计规则，其弊端已逐步显现出来。美国以规则为导向的复杂详细和具体的会计准则一方面使初学美国准则者望而生畏，使原打算到美国上市的外国公司需按照美国准则进行调整，其调整工作量之大，难度之高，也使这些公司望而却步；另一方面，根据复杂的经济情况和客观环境所制定的详细复杂的具体准则总落后于经济形势，容易被某些别有用心者所规避，形成只重经济法律形式而轻视经济实质的缺陷。只要符合规则，可以打“球”，钻规则的漏洞，从而给投资者造成损失。如安然公司就是为了钻准则的空子，而未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入其合并报表范围，结果导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果，投资者因此损失惨重。

美国国会和SEC的压力。由于美国会计准则目前是世界最复杂、最具体、技术要求也是最高的会计准则，世界上其他国家的公司打算到美国市场上去上市，则必须按照美国的会计准则进行报表的调整工作，这就需要作大量的报表调整工作，从而增加了这些公司的筹资成本，导致这些公司畏惧美国的高“门槛”而转向欧洲证券市场或者亚洲的日本、新加坡、香港等证券市场上市融资。这一做法的深层影响是它可能会削弱美国资本市场的吸引力和竞争优势，从而损害美国利益。为了维护美国的利益，美国固守其会计标准的态度开始松动。1996年，美国国会要求美国SEC报告IASC的进展情况，并希望其成功制定出一套国际公认的会计准则，供计划在美国上市的外国公司使用。

同时，2001年发生的安然事件给IASB提供了一个绝好的机会。FASB一直认为美国的会计准则是高质量的，但安然这样大的财务丑闻显然是对“高质量”的绝佳反证。安然事件之后不久，安达信公开承认销毁档案，导致社会将矛头指向会计职业界，SEC主席随即宣布重新成立“公共监督委员会”；安然公司申请破产保护的第二天，安达信以及“五大”都发表声明，他们的声明无非想向社会传递一个信息：会计师事务所没有严重过失，最多只是“被蒙骗”或“无心过失”。但是，安然事件的错误如此巨大，一定得要有人来承担责任，安达信为了自己“开解”找了很多个理由，第一条就是美国会计准则出了问题。同样，作为证券市场监管部门的SEC也在设法为自己开脱责任，会计准则也成为它所指责的对象，比如，刚刚担任SEC主席不久的哈维？；皮特在美国参议院一个委员会所举行的听证会上也认为，“近来美国财务会计准则委员会的很多指南都变成规则驱动和复杂化了，衍生工具和证券化就是其中的例证。强调具体的规则而不是宽泛的原则，导致相应指南的签发被推迟。此外，由于准则是基于规则导向的，而不是原则导向的，这些准则不能充分适应未来市场发展”。对美国国会来说，选择一个人人都批评的对象作为解决问题的突破口之一，将美国会计准则的规则导向作为安然事件的帮凶之一，也是顺理成章的。

正是基于内外的压力，美国FASB迈上了与国际会计准则接轨之路，全球会计准则制定权的争夺告一段落，但我们不能武断地下结论，即全球会计准则制定权的争夺最终结束。因为准则制定权的争夺是利益之争，谁最终拥有准则的制定权，谁就会获得最大的收益。既然美国准备接纳国际会计准则，那么这个国际会计准则由谁制定，其内容是更多地体现美国FASB准则的精神，还是更多地体现IASB准则的精神，即准则制定最终以国际会计准则的原则导向还是以美国会计准则为主的规则导向，人们还拭目以待。

参考文献：

会计的最高准则范文第2篇

「关键词美国会计准则；发展趋势；思考

美国制定会计准则的历史最久，所花费的精力和财力也最多。长期以来，美国一直自以为，其“公认会计原则”最为详细和完善，准则制定程序也最为充分、公开和独立。美国会计准则与国际会计准则分庭抗礼，试图成为国际会计惯例的样板。然而，随着社会经济的发展，美国会计准则在运用中逐渐暴露出一些问题。首先，美国会计准则繁复庞杂的体系，令人难以适从。迄今为止，美国财务会计准则委员会（FASB）已制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）的“会计研究公报”和“APB意见书”只要未被FASB公告所取代则继续有效。三个准则制定机构所的会计准则洋洋洒洒数千页，虽然各项规定较为详细，可操作性亦较强，但其内容却比较分散，有时对同一事项的处理要用好几项会计准则加以规范，前后甚至出现不一致的情况。其次，对于一些新产生的交易和事项（尤其是各种衍生金融工具），美国未能及时制定相应的会计准则，致使会计造假者有机可乘，导致虚假或欺诈性财务报告的产生。其三，美国以前较少支持会计准则的国际协调，惟我独尊，美国会计准则在国际资本市场的强权地位正在消失，而国际会计准则的影响正在扩大。因此，近年来，尤其是安然、世界通信等财务丑闻事件发生以后，美国开始对“公认会计原则”及其制定模式进行反思。在世界经济全球化和加强会计监管的大环境下，美国会计准则正出现若干新的发展趋向，值得我们关注。

一、致力于高质量会计准则的建设

早在上世纪90年代，一些会计文献就已陆续出现“高质量会计准则”的字眼。然而，推动美国对高质量会计准则的讨论，却是以下两项因素发挥了重大作用。一是美国证券交易委员会（SEC）及其前任主席亚瑟。利维特（Arthur Levitt）多次提出，为建立发达和健全的资本市场，保证资本市场公平、公开、有效地运行，保护广大投资者的利益，降低资本成本，必须建立一套高质量的会计准则；二是美国会计学会（AAA）与FASB从1991年起每年联合召开的“AAA/FASB财务报告研讨会”，邀请来自学术机构、准则制定机构、证券管理部门、财务报表使用者（或分析人员）、执业会计师以及会计实际工作部门的代表参加，就改善财务报告问题进行学术讨论。在1996年和1997年这两年的“AAA/FASB研讨会”上，高质量会计准则都是会议讨论的中心话题。以上两项因素对开展高质量会计准则的讨论，在美国乃至全世界会计界都产生了重大影响。

1996年5月，SEC宣布支持IASC制定用于跨国融资活动的国际会计准则，但同时提出，只接受符合以下三个关键条件的会计准则：（1）准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；（2）准则必须是高质量的，能够导致可比性和透明性以及提供充分的信息披露；（3）准则必须严格地加以解释和应用。同时，利维特在一些公开演讲中多次强调了建立高质量会计准则的重要性。在1997年9月底“美洲开发银行”会议上，利维特作了“高质量会计准则的重要性”的报告；两年以后，利维特又应邀出席“纽约经济俱乐部”组织的一次会议，作了“高质量的信息：我们市场的生命线”的讲演。由于利维特的特殊身份，其历次讲演，均产生了相当大的影响。

在1996年12月召开的“AAA/FASB研讨会”上，会计准则质量问题成为中心话题。讨论的目的是要解决这样一个问题：判断为高质量的会计准则，应具备哪些质量特征？会议组织者围绕以上中心话题，分别在会议前后两次向75位与会者发出了调查问卷，要求他们在列入问卷清单的APB意见书和FASB公告中各选出3项最佳会计准则和3项最差会计准则并说明理由。调查结果是，有5项准则（FASB公告第106、95、5、87、107号）被选为最佳会计准则，另有5项准则（FASB第13、123、2、15号和APB第16号意见书）被选为最差会计准则，还有3项准则由于观点不统一而被列为居于最佳与最差会计准则之间。虽然以上调查不能对高质量会计准则的质量特征作出结论性的回答，但对于判断高质量会计准则的质量特征还是大有帮助的。

1997年12月，在当年的“AAA/FASB研讨会”上，再一次开展了对高质量会计准则的讨论。此次会议没有采取问卷调查的方式，而是指定美国一些有影响的团体就高质量会计准则的特征提出书面意见，其中一部分意见后来以“关于高质量会计准则特征的六份评论意见”为题，集中发表在1998年9月出版的《会计?望》第12卷第2期中。尽管SEC和其他有关团体，如美国会计学会（AAA）、美国注册会计师协会（AICPA）、美国投资管理研究协会（AIMR）、美国管理会计师协会（IMA）、美国财务经理协会（FEI）的代表对高质量会计准则提出了不同的评价标准，但他们的以下一些看法却是共同的：（1）高质量会计准则应能如实反映交易的经济实质，指出财务报告模式中的重大缺陷并能及时地加以改进；（2）高质量会计准则是保证会计信息质量特征的前提，必须具有高质量的会计准则，同时必须加以严格地解释和使用，才能产生可靠、相关、可比、透明和一致的会计信息；（3）高质量会计准则应以简洁明了、易于理解的方式进行表述，确保执行准则的效益大于成本；（4）高质量会计准则应能体现国际环境的内容，而不仅仅局限于美国的情况；（5）高质量会计准则的产生需要具备一定的条件，包括接受会计原则或财务会计概念框架的指导、要有独立的准则制定机构和高素质的准则制定人员、具有独立和公开的准则制定程序、能够及时对新问题作出回答等等。尤其值得一提的是，来自美国会计职业界的代表、德勤会计师事务所的高级合伙人约翰。T.史密斯（John T Smith）在强调概念框架对会计准则指导作用的同时，首次提出了“以概念为基础的准则”的概念。他认为，建立在概念基础上的准则（Concept-based Standards）要比建立在规则基础上的准则（Rule-based Standards）好得多。应用概念产生的会计结果通常比应用规则所产生结果更容易被人理解，更为透明；而规则一般更为武断，应用规则比应用概念通常需要作出更多的解释。因此，应选择恰当的概念，建立概念框架，并将概念与反映经济实质联系起来，以概念为基础制定准则，选择好的会计处理方法，提高可比性和一致性。至于规则，应作为概念的补充，为概念的操作提供指导，但不能太多，并且规则与概念之间以及规则与规则之间不能发生冲突，它们应该保持内在一致。

在《会计?望》刊登6篇关于高质量会计准则的评论之后不久，FASB发表了题为“国际会计准则的制定：着眼于未来”的研究报告，对高质量会计准则提出了较全面的看法，也可以说是对其他有关团体的看法作了总结。虽然该报告中的一些观点主要是针对国际会计准则的，但它同样适用于美国会计准则。该报告认为，定义会计准则的“高质量”确实是困难的，然而，高质量会计准则的一些属性还是有可能得到识别。一套恰当、公正的会计准则应当提供相关的、可靠的、对外部投资人和债权人以及类似决策者有用的信息，这就必须制定一系列高质量的会计准则。每一项高质量的会计准则，必须做到：（1）与基本的财务报告概念框架相一致；（2）只允许保留最低限度的备选会计程序；（3）必须清晰和全面，使准则容易被编报者、审计师、监管机构和使用者所理解。

美国各界对“高质量会计准则”的讨论，极大地促进了美国会计准则质量的改善。近年来FASB谈起会计准则改革，言必称“高质量”。FASB除了对以往的一些准则不断作出修订或废止外，还颁布了一些具有重大改革意义的新准则（例如：1995年10月了第123号公告“以股票作为报酬的会计处理”；1997年6月了第130号公告“报告全面收益”和第131号公告“企业分部及其相关信息的披露”；1998年6月了第133号公告“衍生工具和套期活动的会计处理”等）。此外，2001年6月的第141号公告“企业合并”，取消了APB第16号意见书中对企业合并允许采用的“权益合并法”，仅允许采用“购买法”；与第141号公告同时的第142号公告“商誉和其他无形资产”取代了APB第17号意见书“无形资产”，并提出对商誉采用“减值测试的方法”，取代以往采用的“摊销方法”。

二、对会计准则的制定模式作出反思

自2001年底美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来，人们对美国会计准则的制定基础进行了质疑，并展开了会计准则的制定应采用“以原则为基础的方法”（Principles-Based Approach），还是采用“以规则为基础的方法”（Rules-Based Approach）的讨论。一些人认为，国际会计准则采用的是“以原则为基础的方法”，而美国会计准则采用的是“以规则为基础的方法”。美国会计准则数量庞多，各项规定太为具体，即使是专业会计人员也很难全部掌握，而且由于以规则为基础，容易挂一漏万。在对一些经济事项没有制定相应的会计准则，同时又缺乏原则性规定的情况下，会计监管就暴露出了漏洞。还有人认为，正是由于美国会计准则缺乏对新兴衍生金融工具和表外融资等事项作出会计披露的原则性要求，才使安然公司有机可乘，利用“特殊目的主体”（SPE）制造财务丑闻。国际会计师联合会（IFAC）职业道德委员会主席Pendergast认为，以规则为基础的会计准则的最大危险是，人们不能满足所有的规则。而当有事件发生时，他们会加以辩解：“我的情况没有被准则包括，所以不应有问题”。另一方面，普华会计师事务所首席财务官DiPiazza认为，在原则的指导下，可以全面描述一个公司的经济景象。“用准则你不可能回答所有的情况，因为会有成千上万的情况发生。因此，必须制定一个能够让公司和审计师共同遵守的原则框架，再加以良好的披露。两者结合，就能满足财务报告使用者的需要。”

2002年7月，美国布什政府颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），该法案针对美国会计准则存在的问题，除了重申SEC制定会计准则的权力外，还要求SEC就美国是否应改为“以原则为基础”的会计准则进行研究。在法案出台后不久，FASB即对美国会计准则的制定是否应采用“以原则为基础的方法”了一份建议书，要求公开讨论“以原则为基础的方法”能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准则的发展有什么影响等问题。对于以上问题的讨论，美国会计界出现了明显的意见分歧。有学者认为，随着企业经济业务的日益复杂，会计准则也应越来越详细。但也有学者担心，详细的会计准则很难使用，执行成本太高，并且为不同业务制定的详细规则仅仅满足了规则的文字性要求，而忽略了准则的意图和精神。FASB新任主席罗伯特。赫兹（Robert Herz）则作出承诺，将大力改善美国会计准则的质量。他指出，现在许多人主张采用世界上其他一些国家所采用的以更广泛和更多的原则为基础的会计准则，但是也有人担心“以原则为基础的方法”会降低财务信息的可比性，并且会留给公司和审计师太大的判断空间。由于采用“以原则为基础的方法”关系到美国财务会计和报告的程序及其所有参与者行为方式的改变，因此FASB需要更多的资料来决定应在多大程度上采用这种方法。

2003年1月，美国会计学会（AAA）现任会长彼德。威尔逊（G.Peter Wilson）教授在浙江财经学院就会计监管等问题作了一场精彩的讲演。其间，有人向威尔逊教授问道，您是否赞成美国会计准则的制定由“以规则为基础的方法”向“以原则为基础的方法”转变？对于以上问题，威尔逊教授提出了以下几个观点，使人深受启发。其一，将美国会计准则完全看成以“规则为基础”是不公平的，事实上FASB已先后了7项财务会计概念公告，而FASB又是在概念公告的指导下制定会计准则的，不能说美国会计准则没有以会计原则为基础；其二，原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则与规则应各占多少比重，以及应如何达到两者之间的平衡。例如在高速公路上，仅作出“不许开快车”的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规则，监管反而失去了效果。因此，目前的对策是，既要积极制定有建设意义的原则，但同时也要保持适当数量的规则。其三，国际会计准则之所以更多地体现原则，其中一个重要原因是国际会计准则为照顾各个国家的情况，需要体现较多的共性内容，事实上它也没有得到广泛的应用。如果美国准则与国际准则都能处理好原则与规则的关系，威尔逊教授预计，5年以后美国准则与国际准则将会有更多的结合，到那时可能就不再会有美国会计准则与国际会计准则的区分了，而只有一种全球广泛使用的会计准则（Global GAAP）。但是，即使在这种情况下，我们还是需要一项原则，那就是：“告诉人们所发生的真实故事”（Tell the Right Story），或者说“不做假账”。

从以上所述可以看到，美国虽然开始对其会计准则制定模式进行反思，但是对是否将其会计准则制定模式完全归类为“以规则为基础的方法”持有保留意见，而对是否转向“以原则为基础的方法”则持谨慎态度。因此，无论是SEC还是FSAB，对制定会计准则的上述两种模式仍处于积极研究阶段，断言美国会计准则已从“以规则为基础”向“以原则为基础”转化，可能还为时太早。

三、迈向与国际会计准则接轨之路

美国凭借其政治地位、经济实力以及最大资本市场所在国的优势，对IASC及其准则一直加以抗拒，同时却努力扩展“公认会计原则”在世界范围内的影响。然而，近10年来，随着跨国融资活动的增加，外国公司寻求到美国上市的情况也日益普遍。这些外国公司在美国上市面临的一个严峻问题是，它们的财务报表必须按照美国“公认会计原则”的要求加以编制或作出调整，这无疑增加了这些公司的负担。为了降低交易成本，有些外国公司迫不得已只好放弃在美国上市的机会，而另谋他就，在接受国际会计准则的国家寻求上市。因此在当前国际市场上，实际上存在着美国“公认会计原则”与国际会计准则这两套权威准则的激烈竞争问题。世界经济的一体化和资本市场的全球化，只能接受一套全球公认的会计准则。所以，美国、国际会计准则委员会，甚至还有其他一些国家都在积极争夺制定“全球会计准则”的权利。

面对以上形势，同时迫于美国国会的压力，SEC和FASB等机构改变了以往总是以“老大”自居和我行我素的态度，开始与IASC建立联系，并在世纪之交主动出击，积极参与IASC的改组。在2001年新改组成立的国际会计准则理事会（IASB）中，美国实际上已取得了“主发言人”的地位，从而使FASB与IASC之间的关系从原来的竞争对抗关系发展成为合作伙伴关系，极大地促进了美国会计准则与国际会计准则的“接轨”或“融合”（Convergence）（1）。

美国会计准则走向与国际惯例接轨之路，发生了以下一系列具有典型意义的事件：（1）1988年，FASB以观察员身份加入了当时的IASC理事会。（2）1991年，FASB发表了一份关于“开展国际活动的战略计划”，首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则以及国际会计准则之间取得更大可比性的目标，并明确表示支持国际性会计准则的制定。（3）1994年至1997年，FASB先后与加拿大特许会计师协会和IASC合作制定了“分部报告”和“每股收益”等准则。（4）从上世纪90年代初开始，FASB与澳大利亚、加拿大、英国的会计准则制定机构建立了一个相对松散的四国联盟小组，并邀请IASC作为观察员参加，就提高会计准则的质量、建立共同的财务报告概念框架、提高财务信息的可比性和解决财务报告的有关问题等进行定期磋商，该小组后来发展成为著名的“G4+1小组”，其中“G4”代表美国、澳大利亚、加拿大和英国四个国家（以后增加了新西兰），“1”代表IASC.“G4+1小组”为探索各国共同关心的会计问题做了大量的工作，直至2001年IASB成立后才解散。（5）1998年底，FASB发表了“国际会计准则的制定：着眼于未来”的报告，再一次强调建立高质量国际性准则的重要性，并指出高质量会计准则的制定机构应具有5项特征：是一个独立的决策机构、具有恰当的充分程序、具有合适的人员、能够独立地筹集资金、具有独立的监督机制等，以上5项特征以后成为IASC改组的基础。（6）从1999年开始，FASB与其他一些国家准则制定机构一起被邀请参与IASC的改组工作。在IASC改组过程中，美国坚持新的准则制定机构成员必须由以个人名义参加的会计专家担任，而不代表国家。2001年1月25日，新的准则制定机构“国际会计准则理事会”（IASB）的全部14位理事宣告产生，来自美国的专家就占了5位，其中2位还来自于FASB.在此情况下，FASB表态将检讨其经营政策和程序，以便与IASB开展最好的合作。（7）2002年9月18日，FASB与IASB签署了一份重要协议，双方同意在2005年前将它们的准则基本上达成相互协调，并赞成倚重IASB的“以原则为基础的方法”而不是FASB的“以规则为基础的方法”。早在几年前，FASB就已经开展了一项关于“美国与国际会计准则比较”（The IASC-US Comparison Project）的研究项目，并出具了一份“美国公认会计原则与IASC准则的异同的报告”。9月18日的协议签署后，IASB与FASB的工作人员目前正在将财务报告中最经常需要调节的项目进行列示和比较，以便决定发生冲突的会计方法之间哪一项最优。IASB主席大卫。特迪（David Tweedie）爵士指出：“两个准则制定机构达成的一致意见是，如果已经证明一种方法优于另一种方法但还是同时保留这两种方法，那是不可思议的，显然我们只能选取一种方法。为此，在2005年前我们还有许多工作要做，当然在存在重大差异的领域，我们还将继续进行争论。”

FASB与IASC共存的局面维持了将近30年，在全球化的大趋势下，虽然FASB开始积极支持改组后的IASB制定“全球会计准则”，但是FASB同时认为，即使IASB制定“全球会计准则”取得成功，美国国内的会计准则还是应以一定的方式存在。理由首先是，美国市场正从事着高度专业化、复杂化或独特的交易，它们只能通过国家准则制定机构加以最有效的处理；其次，现行美国“公认会计原则”的庞大体系需要不时地加以修订，新改组的IASB不可能将此项工作作为首要工作来抓，而作为国家准则制定机构的FASB的继续存在，能够确保美国方面的观点在IASB制定准则时得到充分的考虑，并且还能使IASB建立一个与关键机构保持密切联系的渠道。因此，至少在可预见的将来，FASB对国际准则制定的承诺将维持在FASB同时制定国内准则的限度内。FASB将恰当和现实地处理好对国际和国内会计准则制定方面作出的承诺之间的平衡。

四、若干思考

美国会计准则历来领导世界会计潮流，其任何变革行动均会对世界各国的会计准则及国际会计准则产生重大影响。当前美国会计准则的上述三大发展趋势，在许多方面对正在积极开展会计准则建设的我国也具有借鉴和参考作用。为此，我们提出以下看法：

第一，必须坚定不移地制定会计准则并坚持不懈地改善会计准则的质量。首先，我们应清楚地看到，欧洲大陆法系国家的会计规范形式正在向英美海洋法系国家的会计规范形式靠拢（2），会计准则已成为最适合市场经济和资本市场发展的一种会计规范形式，在当前世界经济全球化和各国会计准则趋同以至将建设全球会计准则的大环境下，我国应毫不动摇地发展和完善会计准则。其次，应认识到改善和提高会计准则的质量是一项长久和艰巨的任务。随着社会经济的发展，已有的会计准则可能会变得过时，科学技术和经济业务的创新又会使会计准则时刻面临新的挑战，因此会计准则本身也需要与时俱进，不断开拓创新。事实上美国自上世纪30年代制定会计准则以来，从来就没有停止过对会计准则的修订和改进。会计假设问题的提出、会计目标的设立、财务会计概念框架的建立与完善、制定会计准则“充分程序”的形成等等，都是为改善会计准则质量所采取的一个又一个的措施。然而，美国经济社会中依然不断出现财务丑闻事件。虽然这些并不全是会计准则惹的祸，但会计准则往往难咎其责。因此美国对高质量会计准则的讨论极具理论和现实意义。其三，虽然社会各界对高质量会计准则的评判标准众说纷纭，但是对于如何产生高质量的会计准则有一些看法却是相同的，包括：（1）必须有一个独立的、代表性广泛的会计准则制定机构；（2）必须有一批具有才干和专业知识并且高度负责的会计准则制定人员；（3）必须建立良好和充分的准则制定程序；（4）会计准则的制定必须受会计原则或概念框架的指导；（5）应适应形势的发展及时开展会计新问题的研究等。近年来，我国会计准则的制定机构和制定程序已日渐完善，并已制定出一批具有较高质量的会计准则，但在以下两个方面我国的发展步伐似乎比较缓慢：一是我国的财务会计概念框架至今仍未全面制定，这将严重影响我国会计准则的质量，美国FASB即使是在概念框架的指导下制定会计准则，人们仍认为是“以规则为基础”，那么我国会计准则在缺乏概念框架的情况下制定，又是以什么为基础的呢？二是我国缺乏类似于美国“紧急问题工作小组”（EITF）这样的机构，不能及时开展对会计新问题的研究并发表指导性意见。我们认为，要建设高质量的会计准则，就必须对这两方面的工作加以改进。

第二，应注意研究并不断改进会计准则的制定模式。会计准则制定模式是为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等方面作出的一种固定安排。以上任何一项要素的变化，均将导致会计准则制定模式发生相应的变化。我们知道，美国会计准则制定机构曾经历了CAP、APB、FASB的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。在CAP阶段，当时的主席乔治。梅（George May）从不区分会计原则与会计规则的差别，认为“原则就是所采用的一般法律或规则”，因此CAP所制定的“会计研究公报”根本没有接受会计原则或理论的任何指导，它们充其量只是当时所流行的一些会计惯例的“编集”（Codification），名为研究却毫无研究可言。如果说美国会计准则是“以规则为基础”的，那也是CAP阶段不区分原则和规则所种下的苦果。在APB阶段，设立了“会计研究部”（ARD），从而有了对会计准则制定依据——会计假设或会计原则的探索，这一阶段会计准则的制定方法史称“假设/原则的方法”（The Postulatesand Principles Approach）。但由于ARD研究成果的本身缺陷，加之这些研究成果也未被APB很好地应用，因此APB意见书也没有得到会计理论的充分支持。FASB取代APB以后，开始对以会计目标为主导的概念框架进行探索，从而使会计准则制定方法改变成为“目标/准则的方法”（The Objectives and Standards Approach）。虽然FASB的准则公告比其两个前任所制定的准则已大为改善，但由于FASB公告多达140多项，繁复冗长，汇集了太多的会计规则，不易运用，因此社会各界对“准则超载”（Standards Overload）的抱怨也就一直不绝于耳。可见，当前要求美国FASB改变会计准则制定模式（主要是准则制定依据或基础）的呼声是有其历史根源的，并没有许多人所想象的那么多的新意。事实上，在提出“以原则为基础的方法”之前，约翰。T.史密斯早已提出了“以概念为基础的方法”，这两种方法并没有本质上的区别。（3）为了提高会计准则的质量，不断改进准则制定模式是必要的，但在决定是否将准则制定依据从“以规则为基础”完全改为“以原则为基础”，FASB的态度是慎重的，主要原因是增加原则或减少规则同样有可能带来不良的后果，那就是：由于增加了会计人员专业判断的空间，减少了会计准则的可操作性，就有可能影响会计信息的可比性，甚至还有可能增加利润操纵的机会。因此，事物总是一分为二的，在改革会计准则制定模式时，应防止从一种极端走向另一种极端。我们同意威尔逊教授的观点，既要有原则，又要有一定数量的规则，关键问题是在原则和规则之间找到适当的平衡。尤其是当规则缺乏时，我们就迫切需要有原则的总体指导。从这一意义上说，我国制定财务会计概念框架更已是迫在眉睫。

会计的最高准则范文第3篇

关键词：会计目标　财务会计目标　财务报告目标　会计准则制定目标　会计准则执行目标

会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点已成为世界各国的共识。然而，现有研究并不严格区分会计目标与会计准则目标。要公允地实现会计目标(会计目标、财务会计目标与财务报告目标)与会计准则目标(会计准则制定目标与会计准则执行目标)，必须理顺这两类目标之间的关系。

一、会计目标

(一)会计目标的主流观点吴水澎认为“对于会计目标的涵义，即作为对会计实践行为结果的一种预期，以及会计目标在会计理论研究中具有的重要地位，理论界并不存在重大分歧”。(1)会计目标观点的形成。计目标是在一定的会计环境中，人们对会计行为达到的境地或结果的一种期望，是人们在对会计本质认识的基础上，以主观要求的形式提出来的、客观存在的范畴，具有主观见之于客观的特征。人们的认知能力受其认知水平与客观环境的影响，总是有限的，但会随着人们认知能力的提高与外界环境的改变而提高，对会计目标的认识亦是如此。从1921年美国会计学者辛普森(simpson)在著作中使用会计目标的概念开始，对会计目标的研究一直未停止过，佩顿、利特尔顿、斯朵伯斯、特鲁伯罗德(Trueblood)等会计学家，美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则委员会(IASC)等会计机构，都对会计目标进行了深入系统地研究，形成了相应的会计目标观点。至今，虽然学者们从不同角度、以不同方法对会计目标进行研究，提出了各自的看法，但主流的观点仍然主要是受托责任观与决策有用观。(2)受托责任观。受托责任观的前提是所有权和经营管理权分离而形成的资源委托――受托关系，“如果资源不实行两权分离，而是两权集于一身，是不可能产生受托责任的概念。换言之，直接从事经营活动的所有者除了对他自己，他不需要向任何人解释与说明其经营情况”(葛家澍，1996)。在资源委托――受托关系中，资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。财务会计就是在受托人接受委托后，按照公认会计原则的要求，对受托责任的完成情况进行认定和计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人考察受托人财务责任的完成过程和结果提供信息。委托人利用这些信息，可以对受托人的受托责任履行情况进行判断，以决定是解除受托人的受托责任还是继续履行委托――受托契约。因此在受托责任观下，以提供历史的、客观的会计信息为主，强调会计信息的客观性和可验证性。(3)决策有用观。决策有用观以美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计概念公告为标志，目前已经成为研究财务报告目标的主流观点。在美国财务会计准则委员会(FASB)1978年正式的财务会计概念公告第1辑《企业财务报告的目标》(SFACNo，1)中，将财务会计的目标界定为六个方面，指出“财务报告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。”(4)双目标观。由于受托责任观难以合理解释所有者和经营者合一企业的会计目标，也难以解释公司通过证券市场筹集资金企业的会计目标，而信息使用者的异质性带来了所需要会计信息的异质，决策有用的会计目标难以涵盖不同会计信息使用者的不同会计信息需求，可能在形式上掩盖了事实上各种需要之间存在的冲突。于是，有学者提出了会计目标的双目标观，讲究二者的融合与统一，“融合理论反映了决策有用学派和经营责任学派会计思想的内在统一，奠定了现代会计的理论基础，支撑着会计的理论和实务”(赵德武，1997)。英国ASB在其“财务报告原则公告”中，将“受托责任观”和“决策有用观”融合性地表述，形成了财务报告的完整目标，认为财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策”。我国2006年颂布的企业会计准则就采用了这一观点，《企业会计准则――基本准则》指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”

(二)会计目标与财务会计目标　会计产生于社会经济活动管理的需要，并随着社会经济的发展而不断发展。(1)会计与会计目标的分支。伴随着会计环境的变化，会计的内容、方法、职能等不断扩展，会计不仅包含会计核算，而且包括会计预测、会计决策、会计控制、会计分析和会计考核等一系列会计管理过程，现代会计分支为管理会计和财务会计。管理会计和财务会itS7在着各种联系。但二者在职能、方法、信息使用者等方面却有着明显差别。管理会计是在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能，其本质既是侧重于在现代企业内部经营管理中直接发挥作用的会计，同时又是企业管理的重要组成部分。因此，财务会计不等同于会计整体，“会计应该是包括财务会计与管理会计在内的会计，有关会计理论与方法的认识也应当包含着两种会计。由于传统观念的影响，人们将财务会计当做会计的整体来处理是很不妥当的，犯了以偏盖全的错误”(阎达五，1985)。相应地财务会计目标也不能涵盖管理会计目标。二十世纪七十年代开始，西方在会计目标研究上加强了管理会计目标的研究，1972年美国会计学会管理会计程序委员会就提出了管理会计的四项目标：计划的目标、组织的目标、控制的目标、报告的目标。(2)会计总体目标。我国学者则从会计目标的层次性角度进行研究，提出会计总目标(或基本)与具体目标，认为会计总目标是提高经济效益，“会计与经济效果有着天然的血缘关系，以取得最大经济效果为会计管理的目的理论上完全说得通”(阎达五，1985)，“企业要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为企业的目的，作为企业一个职能部门的财务会计部门，同样也要以提高经济效益为中心，把提高经济效益作为会计工作的基本目标，会计的基本目标是提高经济效益”(于玉林，1998)。这种会计总目标的提法实质上就是整体会计目标，涵盖了财务会计目标与管理会计目标。而财务会计目标则是会计总目标下的分目标，从属于会计目标，是会计具体目标之一。

(三)会计目标与财务报告目标财务报告是财务会计的最终产品。(1)现有财务报告目标替代会计目标的做法。无论是美国财

务会计准则委员会(FASB)，还是国际会计准则委员会(IASC)，其对会计目标表述时，都不区分会计目标、财务会计目标和财务报告目标(或财务会计报告目标)，三者加以同等对待。如美国财务会计准则委员会(FASB)在1978年的财务会计概念公告就直接以“企业财务报告的目标”为公告名，国际会计准则委员会(IASC)在1989年的《编报财务报表的框架》中对会计目标进行表述时，使用“财务报表的目标”字样，英国会计准则委员会(ASB)则是在其的《财务报表目标和财务信息质量特征》中对会计目标进行表述，直接使用“财务报表目标”，我国2006年的《企业会计准则――基本准则》中也是使用“财务报告目标”进行表述。(2)两者的区别。财务会计作为一个信息系统，通过其特殊的方法和程序生成以财务报告为载体的通用会计信息，财务报告是财务会计的最终产品。但编制财务报告不是财务会计工作的惟一目的，其并不能代表财务会计的全部。财务报告只是提供某一时点信息使用者所需要的通用信息，但企业经营是一个连续不断的过程，不仅需要特定报告时点上的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常经营活动中需要会计提供连续的、有价值的信息以作出经济决策，而财务报告受其所能提供信息的特性和报告手段局限性的影响，难以满足这一要求。因此，用财务报告目标代替财务会计目标是不合适的。基于对财务报告及其在财务会计中地位的认识，可以认为现阶段财务报告目标是向会计信息使用者提供企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息。但如何具体提供、采取何种方式、提供的要求等，则受制于财务会计目标，受制于特定会计环境。不同时期、不同会计环境，会计信息使用者决策所需的会计信息不同，要求财务报告提供的信息内容不一样，使得财务报告目标具有阶段性的特征。因此，向会计信息使用者提供决策有用的会计信息的财务会计目标，是一个原则性的导向，财务报告目标是财务会计目标在特定时期、特定环境下的具体化，明确了具体提供什么信息、以什么形式提供。财务会计目标作为导向性目标；具有相对稳定性，而财务报告目标作为财务会计目标实现形式之一，会随着会计环境的变迁，随着会计信息使用者的变化及其对会计信息需要的变化而改变。财务会计报告从以资产负债表为中心，到以利润表为中心，至最后财务报告体系形成的发展历程充分说明了这点。因此，不能用财务报告目标代替财务会计目标，更不能作为会计目标。会计目标属于第一层次目标，具有总目标的特征。财务会计目标为第二层次，具有分目标或具体目标的特征。而财务报告目标则为财务会计目标的具体化，是在特定时期、特定环境下为实现财务会计目标的阶段性目标，将随特定环境的变化而改变。

二、会计准则目标

(一)会计准则制定目标会计准则制定目标是会计准则系统运行的指向及需要达到的基本要求，是会计准则系统运行的定向机制。在会计准则制定中，之所以选择某种程序和方法，而摒弃另外一些程序和方法，总是基于一定的动机。这便是会计准则制定目标。会计准则自身的质量是关系到企业能否提供高质量财务报告的关键条件，是影响利益相关者之间利益关系的关键因素之一。会计准则制定最终就是要制定出高质量的会计准则，是对制定工作的要求，如需要规范的制定程序、充分的论证、广大参与者积极的参与等。按财务会计目标、财务报告目标到会计准则目标的逻辑，不能以高质量的会计准则作为会计准则制定目标。会计准则制定目标是通过会计准则系统运行后期望达到的结果，是通过所制定的会计准则运行最终要实现的目标。从目前研究成果看，会计准则制定目标主要集中在效率与公平上。效率就是通过会计准则影响提供的会计信息，进而影响市场上各行为主体对稀缺资源配置的选择。最终实现社会资源的优化配置；公平则是会计准则在规范会计信息生成时，从会计系统的科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学、合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则的经济后果最公平、合理。会计准则制定的这两个目标要得以实现，必须借助于会计信息的经济后果，依赖于财务报告目标的实现。可以说会计准则的目标在一定程度上受制于财务报告的目标，是以实现财务报告目标为目的的。高质量的会计信息依赖于高质量的财务报告，作为规范财务报告生成的会计准则，为高质量的财务报告信息提供了制度机制。但财务报告目标的实现与会计准则制定目标的实现并不是同一的，即会计准则制定目标并不等于财务报告目标就能实现，其中的影响主要体现在制定过程中。会计准则制定中，利益相关者的参与程度、制定过程政治化和民主化的程序、效率与公平目标的选择、新经济业务与事项的出现等都是会计准则制定目标实现程度的影响因素，这也是会计准则不断修订与完善的原因。

(二)会计准则执行目标高质量的会计准则是高质量会计信息的基础，但有了高质量的会计准则并不一定就能生产出高质量的会计信息，不一定能实现会计准则制定的目标。一方面取决于会计信息的经济后果作用的大小，另一方面还依赖于会计准则的执行，会计准则执行质量直接影响到所制定的会计准则作用的效果。会计准则执行作为一项有目的的会计实践活动，受到会计行为目标的引导。从会计准则制定的角度，制定者与利益相关者期望通过会计准则的有效执行实现会计准则制定目标。然而，由于会计准则规范的是会计信息的提供，会计信息的生成者是企业管理当局即管理者，管理者有其执行动机，可能会使会计准则执行目标与制定目标背离。亦即会计准则制定目标的实现依赖于会计准则执行行为，而管理者会计准则执行的动机不全是为了实现会计准则制定目标。作为委托关系中受托一方的管理者，一方面受托经营委托人的资源，具有实现企业价值最大化的动机，会选择有效地执行会计准则；另一方面管理者作为有限理性的经济人，还有实现个人利益最大化的动机，当个人利益与企业价值冲突时，可能有逆向选择和道德风险的出现，管理者不会有效地执行甚至不执行会计准则。因此，管理者执行会计准则时可能有三种选择，进而形成会计准则执行的三重目标：第一种是有效地执行会计准则，此时会计准则在企业中得到最合理、最公允地执行，生成的会计信息最公允，是最高质量的，符合会计准则规范范围内高质量会计信息的特征，如相关、透明、可靠、可比、及时等，充分体现并实现会计准则制定目标；第二种是有限度地执行会计准则，此时会计准则在执行中被管理者理性地选择执行，会计核算过程中采取了必要的操纵，会计政策选择不具有公允性，生成的会计信息达到强制的要求，介于最低限度地合法与高质量之间，会计准则执行目标与会计准则制定目标有一定的偏差，并未完全实现会计准则制定目标；第三种是不执行会计准则，此时会计准则在企业根本没有被执行，会计核算过程完全脱离了会计准则规范，如虚构交易、选择会计准则不允许的会计政策等，生成的会计信息是完全被管理者操纵后的结果，往往是虚假的会计信息，即通常所说的会计舞弊，会计准则执行目标与会计准则制定目标严重背离。

三、会计目标与会计准则目标的相互契和与影响

(一)各类目标构成了一个完整的目标体系会计目标、财务会计目标、财务报告目标、以及会计准则制定目标、会计准则执行目标构成了一个完整的目标体系。会计目标是作为会计整体的目标，包括财务会计目标和管理会计目标。财务会计目标是会计目标的具体目标之一，是财务报告目标的前导。财务报告目标是为了财务会计目标的实现而在特定时期、特定环境中的具体化。财务报告目标的实现离不开会计准则技术规范，会计准则制定目标是财务报告目标的具体化。会计准则执行目标则是会计准则制定目标的实现机制。各目标之间体现出一定的层次性，存在总分、递进的逻辑关系。

会计的最高准则范文第4篇

Key words： accounting standard；execution；set；objective oriented；corporate government；professional skill；external guarantee

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）09-0183-04

0 引言

2006年2月，我国财政部了《企业会计准则――基本准则和38项具体准则》，这一准则体系在我国会计规范体系建设、乃至市场经济发展中具有重大意义。但是，完善的准则需要由良好的执行来维持，否则，再完美的准则也形同虚设。本文将从会计准则本身、企业内部环境、准则执行主体以及企业外部环境四个方面入手，分析会计准则执行的影响因素。

1 会计准则本身

影响企业执行会计准则的第一类因素是会计准则本身的强制性和适用性。而准则制定者的选择和准则的制定模式则是影响会计准则的强制性和适用性的两个具体因素。

1.1 会计准则制定者――从文化背景看准则制定者的选择 格雷（Gray）提出了连结会计价值和文化价值标准的4个假设：第一，一个国家个人主义倾向越大，权力距离越小，不确定性回避程度越低的社会，会计职业性越强。第二，一个国家集体主义倾向越大，权力距离越大，不确定性回避程度越高的社会，其会计价值的统一性越强。第三，一个国家不确定性回避程度越高，个人主义倾向越小，阳刚性倾向越低的社会，会计价值的稳健程度越高。第四，一个国家不确定性回避程度越高，权力距离越大，个人主义倾向和阳刚性倾向越低的社会，其会计价值的保密性越高。同时他认为不确定性回避程度和个人主义是对会计价值标准和实务影响最大的文化变量。

儒家文化是我国传统文化的核心，儒家文化强调“和”，此外受中国近代史以及现代革命史的影响，我国是一个集体主义至上的国家，相应具体的权力距离较大。此外，儒家强调“中庸”，不愿意冒险，从而对不确定性的回避程度较高。无论从儒家文化“重义利轻艺事”的传统影响，还是作为典型的东方文化国家，都是阳刚社会的典型代表。从而，结合格雷（Gray）的四大假设，可以推断我国的会计价值的统一性较强，也就要求我国的会计准则在制定过程中不能与西方国家相似采用职业机构作为制定主体，而应当选用政府作为制定主体。只有政府作为准则的制定主体才能够提高会计准则的执行力。

1.2 会计准则制定模式――规则导向与原则导向 由于各企业的具体情况不同，政府制定的会计准则不能面面俱到，还要考虑到会计准则的剩余制定权的问题，即还需要考虑会计准则的制定模式。会计准则的制定模式主要有两种：原则导向和规则导向。

原则导向会计准则即不明确规定特定主体和事项的特征，而是根据经济事项的本质进行相应的会计政策选择。而规则导向会计准则则是明确规定特定主体特征或者赋予一种特定的事实状态而确定相应的会计政策选择。比如：会计准则规定：如果投资公司持有被投资公司的股份达到50%以上时，就说明投资公司对被投资公司具有控制权，这种规定明确了持股的特定状态，这种规定就应该算作规则导向。若会计准则中没有规定特定的持股比例，而是从本质上要求若投资公司能够决定被投资公司的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利，即说明投资公司对被投资公司具有控制权。这种规定没有明确投资公司对被投资公司的持股状态，而是对其事项的本质特征进行了相应的要求，这种规定就应该算作原则导向的会计准则。

从两中准则制定模式的概念比较中可以看出，两种导向的会计准则各有优势。规则导向的会计准则不需要较多的职业判断，只需要将企业发生的会计事项与准则对事项特定状态的描述进行分析比较就可以选择相应的会计处理，从而该模式下制定的会计准则执行起来相对较为简单。但是特定的事项状态可能会掩盖其本质，从而该模式下的会计准则会给执行者提供一定的操纵空间。比如，安然事件中最为重大的会计问题就出现在此。与此对应，由于原则导向的会计准则中没有对事项特定状态的详细描述，而是要求会计人员在执行会计准则时，依据事项的经济实质选择相应的会计政策，从而该模式下会计准则需要较多的职业判断。但是由于原则导向下制定的会计准则的执行相对灵活，但是对会计人员的专业能力和职业道德提出了较高的要求。

从上面的描述可以看到，两种导向各自有其优缺点，因此，2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）向国会提交了《按照2002年萨班斯―奥克斯利法案108（d）条款要求对美国报告系统中采用基于原则的会计体系进行研究的报告》（以下简称《体系研究报告》）。该报告提出了一种介于原则导向和规则导向会计准则的制定模式之间――目标导向会计准则制定的新观点。目标导向下的会计准则制定模式一方面避免了规则导向下企业管理人员为了达到自己的目的任意策划交易事项而选择相应的会计政策的可能性，另一方面通过提供适当的细节提高会计准则可操作性，最重要的是，目标导向的会计准则制定模式下的会计准则强调了会计目标，也就是在反映企业财务状况经营成果时更加强调了交易事项的经济实质。

依据王莉，郑伟，吴清坤（2011）经验研究结果可以看出：我国会计准则中涉及到职业判断的项目遵循程度偏低，另外，从披露格式上讲一个新准则执行中披露的自主性较弱“样板化”严重。从而，目前我国现行状况下，如果大幅度放手由企业经营管理者自行享有会计准则剩余执行权可能会对会计准则的执行情况起到负面的作用。因此，目前我国国情的情况下会计准则的剩余制定权也需要大部分掌握在政府的手中，可以有保留的一部分较容易判断的放手给企业的经营管理层。目标导向会计准则的制定模式将会是我国准则制定的最佳模式。

2 企业内部环境――公司内部治理结构

企业内部环境因素主要指企业的公司内部治理结构。公司内部治理是当公司的所有权和经营权相分离，为了解决公司所有者和经营者的利益冲突，合理配置所有者和经营者之间的权利和责任关系，而形成的一种对经营者进行监督和制衡的制度安排。我们可以说良好的公司内部治理是公司良好执行企业会计准则的基本保证。公司的内部治理结构主要包括：股东大会、董事会、监事会、经营管理机构。

2.1 股东大会对企业会计准则执行的影响 股东大会是公司的最高权力机构，是股东依据其持股比例行使职权的机构。而股权结构是影响股东大会的重要因素。股权结构主要包含两部分内容：股权构成和股权集中度。其中：股权构成是指各不同背景的股东集团分别持有股份的多少，在我国主要是指国家股、法人股和流通股的比重。股权集中度是指全部股东因持股比例的不同所表现出来的股权集中还是分散的数量化指标。一般用第一大股东比例衡量股权集中度，当第一大股东拥有50%以上的股权时称为股权高度集中；第一大股东持股比例在20%～50%之间时是股权相对集中；第一大股东持股比例在20%以下时称为股权高度分散。

国家股是指有权代表国家投资的政府部门或机构以国有财产投入公司形成的股份。国家股由国务院授权的部门或机构，或根据国务院决定由地方人民政府授权的部门或机构持有。作为国家股的“人”，这些部门和机构在公司治理结构中并不是积极的监管者，有时甚至会出现所有权虚置缺位的情况。如此，经营者利用政府产权上的“超弱控制”，形成事实上的内部人控制，这导致经营者很可能为了自身的利益不能较好的执行企业会计准则。

法人股是指企业法人以其依法可支配的财产投入公司形成的股份或具有法人资格的事业单位和社会团体以国家允许用于经营的财产向公司投资形成的股份。法人进行股权投资的动机在于获得投资收益、跨行业经营以及实现规模经济等等。如此他们就有动力去收集企业相关的会计信息以选择投资对象及加强对经营管理者的监督，进而法人股就有影响经营管理者执行企业会计准则的意愿。

流通股是指上市公司股份中，可以在交易所流通的股份数量。我国的流通股股东既包括机构投资者，也包括个人股东。无论个人股东还是机构投资者在投资时都需要充分考虑投资收益与风险还要考虑经营管理者履行受托责任的情况，财务报告作为他们决策的重要信息之一，因此他们有意图影响经营管理者较好的执行企业会计准则。

上述描述可以看到，除当企业国有股占有较大比例时，由于存在所有权虚置缺位的情况，可能不存在影响经营管理者较好执行企业会计准则的强烈意愿外，其他法人股和流通股都具有实在的所有权主体，都具有强烈的获取收益的意愿，而财务报告作为其决策的重要信息来源之一，其必然具有影响经营管理者较好执行企业会计准则提供高质量会计信息的强烈意愿。

除了股权构成会对经营管理者执行企业会计准则产生较大的影响外，股权集中度也会影响企业会计准则的执行。股权高度集中时，管理者与股东之间的利益冲突转变为控股大股东和广大中小股东之间的利益冲突。控股大股东作为全体股东的人，形成法律上的内部人控制。从而控股大股东为了自身的利益可能会影响到会计准则的执行质量。另一个极端，当股权高度分散时，股东持股比例较低，没有任何一个股东能够形成对企业的重大影响，股东存在“搭便车”的侥幸心理，没有人有主动监管企业的意愿，从而，对财务信息的需求相对较弱，从而也没有强烈的意愿影响经营管理者对企业会计准则的执行情况。介于两者之间的股权相对集中一方面克服了大股东一股独大，控制公司侵害中小股东利益的缺陷，另一方面也克服了股权高度分散，中小股东偏向“搭便车”，缺乏主动了解财务信息的不足，有利于提高企业的公司治理效率，增加监督企业经营管理者执行企业会计准则的主观意愿。

2.2 董事会对企业会计准则执行的影响 董事会是股东推选出来经营管理公司的股东会的常设机构，对公司的重大经营管理决策起着极其重要的作用，因此董事会的规模、董事会的成员构成等都会对企业会计准则的执行产生重要的影响。

董事会的规模是影响会计准则执行的一个因素。一般认为董事会规模越大，虽然团体综合个人专业知识和经验越丰富，可以增加决策时的思想碰撞，但是其在进行决策时效率会降低，反而不会提高企业会计准则执行的有效性；然而若董事会规模较小，虽然可以提高企业的经营决策效率，但是每个人工作负荷过重可能会导致工作质量下降，最重要的是少了董事会成员不同专业知识和经验的综合，少了思想火花的碰撞，则可能会降低决策的有效性，因而董事会规模过小也会降低企业会计准则执行的有效性的结果。Jensen and Murphy（1990）认为在适当的范围内提高董事会规模有助于改善董事会的治理效率，董事会规模为9时可能是最优的。目前我国上市公司董事会成员主要分布在7到11人之间，应该属于可以改善董事会治理效率的最佳规模，这种规模也是保证企业会计准则执行的最佳规模。

董事会成员构成是会计影响准则执行的另一个因素。依据董事会成员与公司的关系可以将董事会成员分为：内部董事、有关联关系的外部董事和无关联关系的外部董事。其中内部董事又被称为执行董事，即在公司或者关联方的经济实体内有具体任职的董事；有关联关系的外部董事是指与公司存在实质性利害关系的外部董事。而无关联的外部董事是无论从形式上还是实质上都与企业没有任何利害关系的外部董事，这就是通常所说的独立董事。既然独立董事与公司没有任何直接的利益关系，从而他们能够较执行董事和有关联关系的外部董事更加独立、客观、公正的进行经营管理决策和对管理层进行监督评价，因此，独立董事在董事会中的比重较高的公司能够更好的执行会计准则。

审计委员会是董事会按照股东大会决议设立主要职责为提议聘请或更换外部审计机构、监督公司的内部审计制度及其实施、负责内部审计与外部审计的沟通、审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内部控制制度的专门机构。从而审计委员会也是影响会计信息的重要因素。西方的实证研究结果表明，审计委员会能够提高公司信息披露水平。即审计委员会的设置可以提高企业会计准则的执行效果。

2.3 监事会对企业会计准则执行的影响 监事会是大陆法系国家公司设置的负责监督公司的日常经营活动以及对董事、经理等人员违反法律、章程的行为予以指正的常设机构。它的具体职责与独立董事和审计委员会的职责相似，因此它对会企业会计准则执行情况的影响也与英美公司制度模式下的独立董事和审计委员会相似。即监事会的设置可以提高企业会计准则的执行效果。

2.4 经营管理机构对企业会计准则执行的影响 经营管理机构对企业会计准则执行的影响主要体现于其与公司的利益关系。经营管理机构会从自身利益最大化的角度考虑企业会计准则的执行情况。从而，股东为了自身利益最大化就会设计使经营管理者自身利益与股东利益相一致的机制，以促使经营管理者在进行相应的经营管理决策时同时满足股东和经营管理层的利益最大化。公司的激励机制就是影响经营管理者和股东利益相一致的的重要机制。目前我国对于企业经营管理者的激励机制主要包括年薪制和股票期权两种制度。

其中，年薪制规定，经营者的年薪收入由固定薪金与年度奖金即利润分享两部分组成。其中年度奖金即利润分享是企业当年的经营业绩的分享，从而年度奖金应该是对经营管理者行为进行激励和约束的重要机制。但是年度奖金也有其消极的一面，经营管理者为了当期获取较高的奖金，可能会选取盈余管理的各种手段，影响企业会计准则的执行水平。另外一种经营管理者的激励制度是股票期权。股票期权是公司给予经营者以及高层管理人员的按照事先约定的行权价格在约定的期限内购买本公司股票的一种权利。此种激励制度下，经营管理者的自身利益不再是当期的奖金而是行权时行权价格与股票市价之间的差异，股票市价高于行权价格的差异越大，经营管理者获取的收益越高，而股票价格不是与企业当期收益相关，而是与企业未来收益相关。但是，企业的未来收益毕竟尚未实现，股东只能通过经营管理者提供的相关信息对未来进行预测，经营管理者为了获取较多的自身利益，就会出现选取激进会计政策、玩弄会计数字游戏、进行盈余管理的动机，从而会影响企业会计准则的执行情况。

3 准则执行主体――会计人员职业水平

随着日趋复杂的经济环境，企业会计准则越来越复杂，从而对作为执行企业会计准则的主体――会计人员的能力提出了更高的要求。麦克里（1973）在论文《测量胜任力而不是智力》一文中强调利用传统的用智力测验来判断个人能力是不合理的，而应考察那些真正能够影响工作业绩的个人条件和行为特征，为提高组织效率和促进个人事业成功作出实质性的贡献的能力，这种能力被称为“胜任能力”。许萍（2010）参照IFAC的研究成果认为会计人员的胜任能力应当包括职业知识、职业技能和职业价值观等方面的能力。三个能力之中是职业价值观是会计人员执行企业会计准则的根基，职业知识是执行会计准则的保证，职业技能则是执行会计准则的具体工具。所谓职业价值观指职业价值、道德和态度，包括遵循法律与法规、正直、客观、终身学习的责任、关注公众利益和社会责任等。职业知识则包括由人文知识、自然科学知识、艺术知识和外语等构成的基础知识和由组织行为、经营管理、会计财务以及信息技术构成的专业知识。国际会计师联合会（IFAC）的《国际教育准则》第3号“职业技能内容”提出，会计职业技能包括：智力技能、技术与功能性技能、个人技能、人际交往与沟通技能、组织和企业管理技能等6项。而从王莉，郑伟，吴清坤（2011）经验研究结果中可以看到：（1）涉及到只有内部人才能掌握的信息企业披露意愿明显不足，这显然是为了自身的利益违背的客观、可靠、完整的会计信息披露原则，是由职业价值观缺陷带来的结果；（2）信息披露“样板化问题严重”，是由于会计人员不理解什么是可收回金额，从而不知道可收回金额的具体计算方法，因此无法进行详尽披露，这属于职业知识不足带来的后果；（3）涉及到职业判断的项目遵循度偏低则主要是执行人员的职业技能不足造成的。从而，只有综合改善企业会计准则执行主体的职业价值观，扩充其职业知识，强化职业技能的培训，才能从执行主体上保证企业会计准则良好的执行。

4 企业外部环境

4.1 法律环境 政府为了防止会计准则流于形式，必须制定一定的法律法规即强制实施制度体系保证企业会计准则的执行。我国保证会计准则执行的最高强制制度是法律，也就是由全国人民代表大会通过的《中华人民共和国会计法》。《会计法》第一章第八条规定“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”第二章会计核算规定“会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。”除了最高法律《会计法》对会计准则执行的强制性要求以外，财政部除了负责制定会计准则以外，还有权对会计准则的执行情况进行监督和检查。

4.2 资本市场 除了对上述对所有企业执行企业会计准则的强制性法律规范外，证监会负责对上市公司的会计信息披露进行监督检查；证券交易所有权在本交易所公开交易的上市公司的会计信息进行监管。来自各方面的监管无疑会提高企业会计准则的执行情况。但是值得提醒的是，尽管存在各方面的监管，现实中依然存在大量不执行企业会计准则的会计舞弊案件，原因如何？刘慧凤（2007）发现由于监督成本的限制，企业对不执行会计准则查获的概率具有不确定性，而对财务报告的行为后果是可预期的。也就是经营管理者会计舞弊接受惩罚具有不确定性，而其带来的的增发、配股、融资等方面的收益确实可预期的，从而这种正式的强制实施制度体系在保证企业在执行企业会计准则具有一定的局限性。需要配合其他的相关制度来保证企业会计准则的执行情况。

4.3 中介机构 注册会计师是会计监督的重要组成，他的重要职责之一就是鉴证被审计单位的财务报表是否已经按照企业会计准则编制，并且其选择的会计政策是否已在所有重大方面公允的反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。因此，社会审计可以作为监督企业会计准则执行情况的经济警察。好的审计质量是高质量企业会计准则的执行的前提。

会计的最高准则范文第5篇

【关键词】会计准则;博弈;理论

一、引言

基于企业的契约理论,企业的本质是利益相关者的一组合约。利益相关者,以及作为投入企业的各产权主体,地位是平等的,有权参与企业利益的分配。但是由于信息不对称和两权分离的存在,使得委托人采取各种措施降低成本,首要措施就是采取会计报告和对报告信息的监管。会计准则作为会计信息生产与提供的规范,本身应是利益相关者博弈的结果,是利益相关方共有信息的自觉维护系统,由于有了共有信念,参与人在博弈中才能达到稳定均衡状态,所以要保证会计准则的科学、公正、权威和有效率,就必须保证利益相关者的充分参与及制定机构的独立性。因此基于博弈论的视角研究会计准则制定者参与范式具有重要的理论研究价值和实际应用指导意义。

二、我国会计准则制定模式中各方的博弈

(一)我国会计准则制定主体与会计准则实施的博弈

从上述博弈模型中可以看出,如果政府是会计准则的制定主体,并将准则以法规制度的形式颁布,上市公司遵循该准则,将会树立比较好的公司形象,经营业绩较为可观,获得监管部门的认可,其投资者、债权人、经营者、客户都非常满意,政府和上市公司都达到最佳效用,第一种策略是最优的。如果上市公司不按照政府颁布的会计准则进行信息披露,可能会降低股东及债权人的信心,股价可能下跌,债权融资成本也可能加大,对政府而言也因为制定相关准则花费了成本没有取得任何效用,政府和上市公司达到第二种策略。如果政府不作为会计准则制定主体,也不以制度形式准则,政府和上市公司的效用要视其不同的经济环境而定。也就是说,政府和上市公司的效用都是未知的。

纵观世界各国会计准则制定主体,一共有三种模式,一种是民间组织,如美国和英国;一种是半官方组织,如日本;一种是纯官方组织,如我国。我国会计准则的缘起、制定机构、制定程序上均由政府作为准则制定的主体。其原因在于:1.我国政府部门在整体上是企业最大的投资者,也是绝对最大的企业外部利益主体,职能性较强,能保证所制定的准则的强制执行,而且能保证准则的权威性。2.弱小的会计职业界还无法承担制定会计准则的重任。3.我国长期以来形成的守法习惯和思维定式,使原有的政府制定方式具有习惯性。

从经济学角度而言,会计准则作为一种公共产品,对它的消费具有非排他性,人们不能用在市场上控制私人物品消费的办法去控制会计准则的消费,必然导致人们的搭便车行为和机会主义。而由于制定主体和交易费用的存在,人们又难以通过私人方式达成协议,只能由政府制定,可以利用政府的强制性克服因搭便车心理造成的公共物品短缺。所以不论从我国的历史发展还是经济学的角度出发,我国现行的以政府为主体制定会计准则具有历史意义和存在的价值。

(二)会计准则制定过程中的博弈

博弈论追求的理想境界是达到帕累托最优的纳什均衡,按博弈各方是否达成一个有约束力的协议分为合作博弈和非合作博弈。既然我国准则的制定、颁布都是以政府作为主体并具有强制执行的特点,所以会计准则是合作博弈。按博弈各方行动的先后顺序分为静态博弈和动态博弈,前者是指各博弈方同时选择行动或虽非同时行动但后行动者并不知道前者采取了什么行动;反之为动态博弈。由于会计信息本身具有完全透明性,因此属于动态博弈。从博弈各方对对手的特征、战略空间和支付函数的知识博弈分为完全信息博弈和不完全信息博弈。信息越完全,越有利于准则制定得充分,博弈效果越好。本文基于以上评述,结合我国会计准则制定程序和国际会计准则制定程序的比较,分析我国会计准则制定过程中的博弈。

财政部于2003年完成会计准则委员会的改组,建立新的工作机制。新的会计准则委员会下设多个专业委员会以及160多个专家组成的会计准则咨询组。改制后的会计准则委员会突出会计准则咨询专家组的作用。中国会计准则和国际会计准则制定过程如图1、图2所示。

从以上的会计准则制定程序来看,我国会计准则的制定过程公开性不足,不能做到充分博弈。会计准则的制定本应成为博弈各方为实现自身经济利益最大化而进行的博弈过程,但我国会计准则的制定主体基本是技术型的政府官员,他们仅仅是政府机构以及基于国有企业的国有资本的国有资产所有者的利益代表。然而,目前我国的经济转轨期是多种经济成分并存,但这些利益集团的意见并没有在准则中得以体现。这种机制产生的会计准则往往会掺杂政府强权博弈的色彩,会出现对各方利益顾及不周全的弊端,提高了准则的运行成本和监督成本。

我国会计准则制定过程中除了最后一个阶段社会公众能够看到会计准则的最后稿以外,前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的情况。广大社会公众无法在准则的初稿拟定过程中发表意见,为何制定该项准则,为谁制定,对会计准则制定背景没有基本认识,可能只是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准则,至于准则的进展情况甚至为何有些准则 “夭折”了,也不得而知。对会计准则的讨论和认识如同“盲人摸象”,即使最后看到会计准则的征求意见稿,也由于事前没有准备而措手不及,不能充分发表意见。何况我国最新颁布的会计准则征求意见稿最短的16天,最长的31天,这段时间还包括“自上向下”的传递和“自下而上”的送呈,其实并没有留下充分的时间让参与者仔细研读征求意见稿,了解经济后果进而形成自己的独立意见。在我国会计准则的制定过程中,财政部会计司拥有制定会计准则的权力,会计准则委员会收集社会各界对会计准则征求意见稿的讨论意见,全部提交会计司专家组进行审核。意见采纳与否、准则最后是否上报均由政府批复,会计准则委员会没有表决的权力。相比iasb和国际会计准则制定过程中的公允程序,外界对这些过程均不得而知。这也给了我国正式一项基本准则和38项具体准则只经历了短短的8个月,比国际会计准则一般每个准则从酝酿到正式需要2—3年的时间速度更快的充分理由。葛家澍、刘锋(2003)曾指出,在查询财政部保存的以前会计准则征求意见稿时,发现并没有来自上市公司的意见。一种行业是在各种利益集团的存在下运行的,这些利益集团因为准则的不同数量、类型、性质和程度而向准则制定机构游说,构成准则的需求者,准则的形成是不同准则制定机构的博弈产物。我国会计准则制定的博弈过程在一定程度上也导致了上市公司会计信息披露在某些方面不能满足广大投资者的信息需求的必然结果。下面通过构建会计准则提供者与会计准则需求者的博弈模型(表2)来说明上市公司为何对准则制定的态度比较冷淡。

表2中所述的博弈模型建立的假设条件是:a代表上市公司,b代表政府,a和b都是理性的经济人,在有限范围内追求自身利益最大化;信息可自由流动;上市公司可以选择提出或不提出征求意见。b可以选择接受或不接受上市公司提出的意见。这样两者之间出现四种策略组合。其中(e4>e3>e2>e1),当上市公司不提出意见时,可能得到的收益是e3或e4,却又不必付出提出意见所花的任何成本,所以上市公司习惯选择沉默。

从以上的模型可以推断出,政府作为准则制定主体,准则需求者遵循准则双方能达到最佳均衡,但是目前我国上市公司对会计准则制定的反应态度冷淡,会计信息失真现象相当严重。会计准则的合作性博弈受到质疑。所以从制定主体角度上来说,应广泛吸收社会各界人士参加到准则制定过程中。尤其要进一步发挥会计准则咨询委员会的作用。从准则制定程序看,拓宽会计准则征求意见稿和正式稿的传递渠道,建立畅通的准则制定机构和社会各界进行信息沟通的平台,让更多的人了解准则制定机构和制定程序。提高准则制定程序的规范化、科学化和公开化。多方利益集团多次博弈之后逐步形成会计准则。如果想使得博弈充分,需要博弈的次数多、完善的博弈机制、局中人的关系才能接近纳什均衡状态。在该状态下,会计准则成为社会各界普遍愿意接受的市场规则,任何人若想暂时获得收益而违反准则,必然从别的方向受到更大的惩罚。随着社会环境的发展和变迁,旧的准则规范不能涵盖新的会计业务或发现漏洞,将再次引起多方利益集团的博弈,结果是达到新的纳什均衡。经过多次博弈后,会计准则不断得到发展和完善,社会公认程度日益提高。纳什均衡点逐步从低层次向高层次递进,最终趋向帕累托最优。所以理想的会计准则模式是完全信息的动态合作博弈形成的子博弈纳什均衡下的合作博弈。当然,理想的模式难以实现。会计准则制定过程中的利害关系方应积极创造有利于博弈充分的条件,以接近这种理想模式。同时要有完善的理论框架支持会计准则制定主体和制定过程的博弈。

三、契约—责任—博弈理论框架的构建

企业是利益相关者组合的契约,而会计注定为企业服务,经营者有责任按公允的准则真实披露企业的财务状况、经营成果及现金流量情况,所以会计准则以契约经济学为依据。契约是会计准则制定的内在动因,从根本上解决了为什么制定准则的问题,明确了会计准则的具体方位;准则作为约束人们进行会计事项确认、计量、记录与报告活动的行为规则,它的制定权主体不应属于某一个体,而是广大利益相关者要共同参与,即在制定过程中,应以产权责任主体论为理论依据,体现相关利益集团的意见,并且利益相关者有动力参与准则的制定、执行与监督。各产权主体在制定过程中为了保护各自利益进行多次博弈,准则应是博弈参与人参照博弈规则,以博弈论为理论依据,体现相关利益各方利益达到动态均衡的综合产物。通过以上框架可以概括说明,契约是制定会计准则的内在依据,作为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、为产权主体提供的制度安排,准则的制定可以看作是博弈的暂时均衡。在制定过程中应充分利用博弈论的规则和方法,使各产权主体获得均衡利益,提高准则自身的完善性。契约—责任—博弈三者构成了一个全面开展会计准则制定的理论依据。

综上所述,通过契约—责任—博弈理论框架的构建,可以从多个角度全面揭示会计准则制定的理论依据。从宏观层面讲,可以寻找制定会计准则的理论突破;从微观层面讲,可以获得会计准则深化开展的理论和实践支持,有助于重新思考目前我国会计准则制定的理论体系和具体运行过程,为会计准则的完善提供依据。

【主要参考文献】

[1] 张维迎.博弈论与经济学[m].上海三联出版社,1997.

[2] 曲晓辉,陈瑜.会计准则国际发展的利益分析[j].会计研究,2003(1).