税制作为一项重要的资源配置制度，体现了不同主体之间的利益分配关系。农村税费改革本身并不是单纯的“费改税”或减轻农民经济负担问题，它的实质内容是国家、集体和农民利益关系的调整。现行的税费改革试点方案仍需要改进和完善。

税制是一项重要的资源配置制度，税费的征缴及其利益分配成为乡村社会权力关系和权力结构的基础。在我国，税费关系体现了国家、集体与农民的基本利益关系。以税费为主要内容的利益分配涉及到国家与集体、政府与农民、集体与农民以及不同部门和不同农民之间权益这一事实。

税费改革之前，农村基本的税费关系可以用农民的话来概括，这就是“交完国家的、留足集体的、剩下的是自己的”。农民的收获在国家、集体与农民之间分配，这种分配的基础是农村现存的产权制度，一方面是国家基于产权的保护即社会公共管理而获取“税收”；另一方面是乡村集体组织基于土地产权的拥有而获取的“费收”，其实质是“地租”。农民在向国家交税的同时也向村集体交“租”（费）。从征纳方式上，农民向国家缴纳的税也常常是通过村集体代收的。当村集体收齐农民上交的税后，统一上交国家，村集体也因此成为涉税单位。如果仅从农民上交的角度看，可以说农民交给国家的税不过是交给集体的租的一部分，或者说是集体从所收的租中提出一部分上交国家，由此，国家、集体与农民的关系一方面表现为国家与农民、国家与集体的税赋关系；另一方面也表现为农民与集体的租赋关系。显然，从形式上看，国家、集体与农民的三角税费关系是简单而清晰的。这种税费征纳关系也构成现实中的乡镇与村委会及农民的关系。乡镇政府作为国家在农村基层的代表，负责征收国家的税收，村委会作为集体的代表者而向农民收取集体的“提留”，并协助乡镇政府代收国家的税赋。

事实上，现实生活中的税费关系是非常混乱的，农民除上交国家的“税”和村集体的“租”（村提留）之外，还承担着县市乡镇及各部门形形色色的费，以及各种各样的集资摊派和罚款。国家、集体与农民简单的租税关系变得异常复杂。尤其是一旦地方及基层政府可以不遵守国家的法令而自行收费，不同的部门和单位也可以自行其是向农民收费，且中央无力控制之时，这就表明了政府及其各部门的权力和利益扩张失去控制，其直接的后果就是加剧社会的矛盾和混乱。因为一旦政府部门可以在合法税收之外向农民任意收费，也就破坏了农村现存的基本的产权关系和分配关系，政府自身也从产权和秩序的保护者变成了破坏者。

农村税费改革的过程，实际上是与此相关的不同利益主体之间进行利益调整和再分配的过程。在此项改革的决策过程中，政府往往具有重要的驱动作用，但是，从路径选择及其结果来看，农村税费改革绝不单单只是一个政府的事情，它其实是各种利益主体之间相抗衡和妥协的过程。税费改革不仅旨在重新调整政府与农民之间的利益关系，也直接引发各级政府与组织之间的利益的重新分配。尤其是因为税费改革的直接目标就是要求减轻农民的负担，其直接的后果都将是减少政府的税费收入或财政收入。那么，如何分割改革后的收益及由谁来承担改革的成本，也将成为各级政府和组织及不同部门之间争夺的焦点。特别是当所争夺财政收益直接影响甚至决定着组织和机构自身的生存之时，这种利益的争夺也将更加激烈。因此，研究农村税费改革，必须关注改革过程中相关利益主体的行为和反应。这些利益主体的行为和反应，关系到一个焦点问题：税费改革的成果到底能不能巩固？税费改革的过程会不会出现异化？

在这次的税费改革中，影响较大的利益主体主要有四类：国家（中央政府）、地方政府和部门（尤其是基层政府）、乡村集体经济组织、农民。经济决定政治，这些利益主体的利益得失情况将决定其对这场改革的态度，而他们对改革的态度也将决定改革的成败得失。

一、税费改革与国家利益

一项制度的存在取决于制度本身的效力及其运行成本。按照诺斯的观点，推动制度变迁的行为主体都是追求收益最大化的。制度变迁的成本与收益之比对于促进或推迟制度变迁起着关键作用。只有在预期收益大于预期成本的情形下，行为主体才会去推动直到最终实现制度的变迁。而国家之所以愿意进行改革也是因为原有的制度费用过高，而新的制度可以带来更大的收益，这也是中央推进农村税费改革的动力所在。

从税费改革的政策和实践来看，农村税费改革的一个基本做法是“并税制”，就是把原来的乡统筹、村提留和其他各种收费一律减掉，统一归并为单一的农业税，由此从源头上截断基层政府和基层组织向农民乱收费、乱摊派和乱罚款行为。从税费关系的调整上，“并税制”实质上就是使改革前混乱的税费关系单一化，“并税制”强化了国家与农民之间的税赋关系，这种关系不仅是经济上的，也是政治上的，它内含政治权力的授受与运用。从国家的角度看，对农民征收税赋表现为国家实施公共管理的成本和所获取的报酬；从农民的角度看，向国家缴纳税赋不仅表明了农民作为公民为国家管理及公共权力的运作支付成本和费用，也表明愿意赋予公共权力的公共事务管理权，同时让渡部分权力和利益，服从公共权力的管理。税赋关系成为国家与农民关系的核心问题。而公民的授权及缴纳的税费成为国家、政府及其它公共权力赖以存在的前提和基础。与改革前村务实践中“国家”对财产的象征性“拥有”相比，“并税制”由于具有了很强的可操作性，而使得这种“拥有”具有实际内容，从这个意义上来说，在减轻农民负担的同时，国家的利益得到了强化，这既包括经济的支持，也包括政治及其合法性的支持。

“并税制”这种将税种单一化的做法主要的意义还在于行政管理上更加方便，较以前能更有效地约束地方政府对农民的剥夺行为，使国家的管辖权落到实处，保证国家意志的统一。管辖权从实质上说就是推行谁的管辖规则，以及哪一政治单位具有规则的制定和解释权，如果一个最高权威理论上具有最后的裁决地位，但它并不能运用这种裁决地位推行自己的管辖规则，致力于规则及其解释权威的统一，它的管辖功效就颇成疑问。从改革前的实际情况来看，地方政府一方面在地方建构自己的权威，另一方面也刻意防止国家权力向地方的扩张，这就导致了国家管辖权的虚置。尤其是在税制上，虽然在理论上，中央政府将地方政府作为自己的延长，由地方政府执行税收任务，先上缴中央，然后由中央政府再分配一部分财税收入给地方，但是基层政府的收缴范围和数量显然不在上级政府的控制中。这就意味着，虽然未有明确的法律认可，但基层政权事实上（在相关区域内）保持有相当的定税和收税权。如果只依靠国家规定的税收，乡镇政府根本不能生存下去。国家规则是公开的，甚至是反复申明的：国家授予基层的是根据国家标准的收税权，不是自定标准的定税权。但地方政府往往是明知而故犯，谋求实际的定税权，以抵御来自国家的管辖权。并税制的推行，使国家的权威直接面向基层，减少了中间层次，加强了国家对基层的渗透和控制，这也使国家的意志和行为实现了统一。

另外，并税制的推行在一定程度上也得到了农民的认可，农民的纳税积极性有了明显的提高；而且税费改革将费改为税后，由于税收具有法律强制性，农民不再有讨价还价的余地，因此，改革后的农业税征收成本也将大幅度下降。这都使国家利益得到了很好的实现。

二、税费改革与减轻农民负担

切实减轻农民负担是中央政府发动农村税费改革的初衷，目前看来，在试点地区，农村税费改革作为农民减负的手段，其效果是明显的。试点区税费改革能减轻农民负担，主要是因为取消乡统筹费、农村教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资，取消了统一规定的劳动积累工和义务工。这些都是地方政府以前搭车收费、索取农民的渠道。税费改革将农业税费证收依据，统一到耕地后，简化了征收内容和程序，便于对地方政府和农业税征收者进行监管。但是，对试点区税费改革后农民的减负效果，必须从两方面进行评判：一是应该肯定税费改革的减负成就，还是应该批评原来索取农民过多呢？二是试点区的农村税费改革方案有普适性吗？一旦在其它地方推广，基层政府是否会找出漏洞阳奉阴违呢？

用试点地区暂时的减负效果来做判断，认为费改税肯定能减轻农民负担，这种态度是草率的。此次税费改革是自实行家庭承包责任制以来，中央政府为重新调整政府与农民的利益关系而出台的最重要的一项改革措施，党和政府的主要领导人在重要场合表达了改革的决心。为此，媒体作了大量报道，舆论给了特别关注。在试点区，负责农村税费改革方案实施的也是地方上最主要的党政官员。如此外部环境客观上为试点区改革创造了两个有利条件：一是改革包含了地方官员行政提拔的预期；二是外部监督阻止了地方政府按自己意志修改政策的行为。所以试点区农民减负的效果有可能是源于这些外部有利因素而不是税费改革方案本身。

从目前试点区的实践来看，一些乡村基层组织负债严重。在财政收不抵支和偿还债务的双重压力下，地方政府和乡村基层组织就不可能关闭农村税费改革要禁止的乱收费的大门。地方政府和乡村组织可以在不策划集资摊派、将农业税税率名义上仍保持．％的情况下，以隐蔽的方式加重农民负担。手段有：故意高估农作物的产量的价格，夸大农民的收入水平；以特产税的名义进行额外征收；减少教育投资，提高学生收费标准等。除此之外，地方政府仍可通过削减一般公共产品的供应损害农民的利益。

三、关于取消村提留

从现行农村的产权制度来看，税费所体现的是国家、集体与农民基本的三角关系，在国家对农民的利益得到强化的同时，集体的利益却被忽视了。税费改革前，农民与村级集体经济组织税费关系体现在村委会作为村集体的代表者而向农民收取的提留。“并税制”在去除乡统筹以及其他不合理收费等问题的同时，也把村提留一并改掉了。从目前的土地制度上看，村民使用的土地归集体所有，农民拥有的只是土地的使用权，在不改变目前的土地制度的前提下，村级组织向使用村庄土地的村民收取一定的租金也是合理的，农民向土地所有者交纳一定的费用也是应当的，从这个意义上说，村提留也是有存在的合理性和合法性的。取消村提留，就是否定了村级组织作为集体土地所有者的法律地位。另外，村委会作为村级自治性群众组织，是由全体村民直接选举产生的，其存在的前提就是为了满足自我管理、自我教育等的需要，其合法性基础是全体村民的同意。从理论上说，村委会作为村庄的公共权力组织，为维持自身的正常运转和村庄公共事务的需要，按照一定的原则和规则从村庄内部收取一定限度的费用是合理的、正当的，村民为此而负担一定的费用，也是必要的。取消村提留实际上也就取消了村级组织存在的物质基础。而且，村委会能否收取一定费用应该由村民自己决定，而不是由政府来替代村民来作出决定，税费改革取消村提留的做法实际上是剥夺了村民在这个问题上的发言权，这就削弱了村级组织的政治地位。

“并税制”在去除乡统筹以及其它不合理收费等问题的同时，也把村提留一并改掉了。这很大程度上可能由于在改革前的基层财税制度下，基层组织一直在扮演着人的角色，国家的税收以及其他的一些面向农民的收费大多是通过其实现的，基层组织在实现其他主体的利益的过程中也使自身的利益和权力得到了扩张，产生了相当的负面影响。这种影响的严重后果就是在基层政权与其管理的村民之间，制造出一种不信任的、不合作的、回避的甚至是抵制性的关系。因此，从税费的征收过程看，农民负担过重主要在于村里收的太多了。从减轻农民的负担而言，村提留就被置于取消之列。

为了保证村级组织的正常运转和必需的公益事业的维持，试点方案实行农业税附加和村民“一事一议”筹资的办法，但不够妥当。从理论上讲，国家农业税附加属于集体性质资金，似乎说不通；从村民自治角度看，村级内部费用由国家收取，有剥夺村民权利之嫌；从乡级政府职能转换看，把不该由本级管理的事管起来，有违减事放权的方针：从实际操作上看，乡级容易挤占挪用村级资金，并且乡里收附加，村里收筹资款，管理不集中，使用不方便；而且目前村级民主建设和大量村民外出的现实，还很难按要求“一事一议”。

四、税费改革下的乡镇财政

从试点地区的实践来看，大多数的乡镇都出现了税收收入减少、财政困难加剧的状况。但这并不意味着改革方案不合理，新的农业税率比改革前实际执行的税率高一倍，造成减收的根本原因是过去乡镇财政收入中存在很大一笔不合理资金，诸如各种名目的收费和摊派、乡统筹和无特产收入农户承担的特产税等。改革方案将这些不合理收费去掉，是勿庸置疑的。虽然如此，作为基层人民政府的乡一级的财政困难问题仍要有解决的办法，否则税费改革难以成功。

从现行体制来看，政府部门对于税费改革的影响力，最终将强于农民集团和乡村集体组织。这也就是集体行动理论所说的，尽管相对而言农民集团是个大集团，乡村组织和政府部门是个小集团，这些集团之间在根本利益上是一致的，其具体利益的差别也是明显的，但基于这些利益差别，较小的集团常常能自愿组织起来采取行动支持其共同利益，而大集团则通常做不到这一点，因此，特殊利益的小集团具有异乎寻常的力量，常常能战胜大集团。据此，我们不难预见，随着税费改革的推进，乡村组织和政府部门运用自身资源，肢解、异化税费改革的进程，也将呈现出加快态势。

在农村税费改革中，随着上述肢解、异化进程的加快，农民的税外负担能否真正控制得住？政府部门的行政事业性收费和政府性基金、集资能否真正取消得了？或者取消以后，会不会卷土重来？这都是我们需要讨论的问题。就税费改革本身来看，单一的税费改革很难抑制地方政府和部门的谋利冲动，就农民群体而言，也难以阻止其对利益的争夺。

五、结论

农村税费改革取消了“三提留”、“五统筹”以及其它各项杂费摊派，将农业税税种集中在土地上，这就使农业税变得简明，有利于对征收者进行监管，约束其搭车收费的机会主义行为。按照中发［］号文件所规定的农业税税率最高上限，税费改革在大部分地区、尤其是农产区是能降低农民负担的，试点区的经验表明了这一点。农村税费改革为广大农村低收入阶层减负，而且，降低农业税税率能减少农民对抗，从而可降低征税成本，所以，无论从征税原则；还是从所要解决的问题的意义上进行评判，农村费改税是一项值得肯定的改革提案。

但是，目前的农村税费改革方案仍需要改进。农村税费改革，主要是重新调节国家、集体、农民三者间的利益关系。一个不大的蛋糕三家分，不管怎么切，都不可能十分合理，每种分配办法都各有利弊，不过要尽可能去寻求利多弊少的方案。试点方案的优点是显而易见的，但还有待于进一步完善。为此，笔者建议：（）降低农业税税率，取消特产税，虽然试点地区农民负担明显减轻，但农业税税率仍超出农民的承受能力。取消农业特产税的原因在于征收农业特产税违背了开征这一税种的初衷，没有起到扶持特产生产的作用，而主要用于了平衡地方财政；而且农业特产税是据实征收税种，不可能保持稳定，税费改革后，地方财政在压力加剧的情况下，很可能出现超越生产发展速度年年加码的现象，给加重农民负担留下缺口；（）保留村提留，应充分考虑村级经济利益，要保证基层组织运转的物质基础，这也是与我国农村现行的土地所有制性质相一致的；（）中央应通过加大转移支付，扶持农村义务教育、计划生育、消除贫困、环境保护等社会事业，改善农村水利、电力、通信等基础设施，促进生产发展；（）加快乡镇改革的步伐，这是当务之急，从长远来看，发展农村经济，增加乡级财源则是根本出路。