【摘要】在机场规模迅速扩大及收费改革趋于市场化的形势下，机场行业由于业务类型繁多，成本结构复杂，亟需通过成本管理的变革培育新的成本管理优势，打造新的核心竞争力。本文针对当前我国机场行业在成本管理方面存在的问题及瓶颈，探讨了作业成本法在机场成本管理中的优势，提出了机场行业实施作业成本法的思路、方法和路径，以期通过作业成本法的有效推进，发挥成本管理的价值创造作用，增强机场的盈利能力。

【关键词】作业成本法;机场;成本管理;应用优化

一、引言

随着中国民航业的迅猛发展，机场运营规模与客货吞吐量不断增加，给机场行业的运营管理及成本管理带来挑战。在机场收费趋于市场化的形势下，机场运营的成本管理能力是影响业务水平和盈利能力的核心关键因素之一。机场属于资本、劳动密集型行业，业务类型繁多，成本结构复杂，成本归集与管理难度巨大。机场亟需通过成本管理的变革适应新的内外部形势，以成本管理优势打造新的核心竞争力。作业成本法（Activity Based Costing）是基于“作业和成本动因”进行成本计量的核算方法。区别于传统成本计算方式，作业成本法基于“作业消耗资源，产品耗费作业”，是依据产品（或服务）与资源和价值链的因果关系，以“作业”来归集相关成本，将间接成本与期间费用更加准确地分配到产品和服务，从而提高成本核算的科学性与准确度。作业成本法是基于市场竞争与技术进步产生的比传统成本计算法更精细、更先进的成本管理方法。对于机场业务类型繁多、成本结构复杂的特殊行业，作业成本法有利于机场明确成本信息，准确归集成本，重塑成本管理能力；同时，通过识别不增值的无效作业、优化作业链及价值链，提高资源配置效率，最终实现机场企业的价值最大化。本文对此进行探讨。

二、作业成本法在机场行业应用动因分析

（一）机场行业成本管理难点

一是业务类型繁多、成本结构复杂。按照业务属性，机场主营业务分为航空主业服务和非航空主业服务，由众多业务部门联合提供，多种业务链条构成，涵盖飞机起降、停场、廊桥，候机、安检、餐饮、零售、广告等诸多不同类型的业务。多种业务线形成了机场业务类型繁多、成本结构复杂、交叉作业频繁的特征，也给其成本的核算与归集带来了巨大的挑战。随着信息技术的发展，机场运营正在朝着智能化、中心化发展，间接成本增多，费用支出占比逐渐提升。同时，机场开始实行全过程成本控制模式，成本管理重点由直接成本向间接成本与期间费用转移。在这种环境下，传统的成本核算方法无法做到合理、科学、准确地进行成本的追溯、分配与控制。 二是成本信息失真、决策依据不足。由于传统的成本归集与核算方式无法提供相关的成本信息，机场并没有保留足够的历史成本数据支持其进行成本管理决策。同时，机场成本管理信息化进程较短，量化作业的基础数据缺乏，也无法为成本管理提供足够的决策信息进行作业活动价值创造、作业耗费资源判断，致使无法准确规划各类作业应该投入的资源规模。如机场缺乏足够的基础数据支持其对商业、餐饮、广告等非航空业务进行有效的成本动因划分，无法将收入与成本匹配来分析盈利水平；机场也缺乏如航站楼的维护、保洁等非核心业务成本信息，难以衡量其业务的价值并决策评价自营或委托外包等管理模式，以及项目的固定资产投资更新决策与业务的股权合作模式的决策等。三是成本效益匹配薄弱，定价缺乏成本依据。在传统的成本核算方法中，机场只是将收入和成本划分到相应的责任中心，但成本和收入配比的效果不合理，不能精准地明确某项作业的对应的成本。因此，机场在进行服务定价时缺乏相应的成本依据，致使无法精准地界定服务的范围与规模，不能进行业务优化。如由于无法确定廊桥单项服务、单位乘客的安检成本，机场无法判断其盈亏性，导致机场无法使其资源产生最大的价值。

（二）作业成本法在机场成本管理中作用

一是解决成本归集，实现成本的精准核算。相对于传统的成本归集与核算方式，作业成本法解决了成本信息失真问题，能有效追踪机场运营中各项成本支出、提供准确的成本信息。同时，作业成本法的应用还解决了机场的多样化成本信息问题，按照各个经营项目明确的成本与费用对应关系，将机场多种服务收入与耗费的资源相匹配，进而优化机场的资源分配。如机场可以通过作业成本法将不同的航空公司、航线和航班的对应成本准确计算，分析提出更能创造盈利价值的客户与航线，促进机场服务的改善与优化，创造更大价值。二是优化成本核算，改善业务流程。成本核算是机场行业成本管理的核心内容, 通过作业成本法能够为机场业务的成本核算提供准确的信息,保障成本项目的准确核算。如以航班数和旅客流量为分配动因，完成成本费用的归集和分配，为机场运营成本管理提供依据，确保通过成本归集明确各个板块间的成本与费用关系，降低机场重复费用支出以及优化成本管理。作业成本法基于机场运营管理模式，可以区分各项信息的性质，优化机场运营的工作及管理体系，以作业管理降低作业成本，提高机场的成本管理水平，从而强化机场的竞争实力。同时，作业成本法可以有效地解决机场使用传统成本核算时，费用分配标准落后以及成本分摊失真的问题，保障其具备统计与评价的能力，为机场成本提供准确的核算信息。三是强化作业链联系，增加价值链效益。作业成本法的应用有利于机场的成本管理考评标准改善，激发业务部门积极地站在成本效益角度改善作业模式、增加企业价值。一方面，作业成本法可以从作业链与客户价值等多角度考察作业的必要性，以及从效益的角度观察作业的有效性与增值效果，进而促进流程的优化和作业链的改进，降低作业资源的消耗，提升作业活动的效益。另一方面，作业成本法需要整个作业链提供全面的财务与非财务的成本信息，通过各业务部门与财务部门建立良好的沟通机制，有利于企业组织结构与价值链的优化。

三、作业成本法在机场应用路径与方法

（一）机场产品及作业划分

机场产业是临空经济生态圈。机场服务产品可以分为航空服务产品、航空辅助产业及非航空服务产品。其中航空服务产品主要指直接为航空器、旅客以及货物进出港提供的服务；航空辅助产业包括航油码头装卸、油罐仓储、管道运输、加油、航空食品配餐、货运、地面交通运输等配套保障服务；非航服务产品包括商业餐饮、物业租赁、停车场、广告、酒店、商业地产等临空非航产业。由于航空性服务产品的作业链更复杂，在成本加成的定价机制下收入与成本核算配比的需求更迫切、难度更高，更适合作业成本法的应用。机场作业可以是机场业务链上的某个作业流程，也可以是经营项目或收费项目等。在整个作业系统中，每个环节的运作效率都受到资源的分配、操作的复杂度等方面的影响。因此，可以对作业流程进行分析，发现系统作业的瓶颈，对其进行资源分配或操作流程的优化提高效率。

（二）机场资源的消耗及成本动因

资源是指为生产作业或产品的支出。机场是劳动及资本密集型的行业，其所耗资源主要包括职工薪酬、折旧摊销、燃料动力消耗、运行维护成本、经营成本及行政管理费用等。直接成本费用可以直接计入相对应的作业中心，间接成本费用需要按照一定的成本动因分摊计入各类作业中心。成本动因是作业成本的驱动因素，是主导机场资源成本分配的核心。在作业成本法应用过程中应结合机场业务特点，遵循机场价值链因果关系及成本效益原则，合理选择成本动因。首先，要考虑动因信息数据的可获得性与获取的成本问题，避免选择获取成本较高的动因。其次，科学决定成本动因的划分，全面分析成本动因的行为导向。避免由于作业成本动因划分不科学带来的成本核算任务量负担，或财务管理的改善效果不明显。由于机场服务产品及作业的多样性和复杂性，需要对资源动因及作业动因进行详细梳理。如机场飞机进出港服务的成本动因可以有起降架次/最大起飞权重、停机位数量/停场时间、靠桥架次/靠桥时间及地面架次/业载等考量因素。除上述作业动因外，对于公共类成本费用，人工成本可参考实际人员配置数量、人工工时或工作量投入分摊；折旧费用可参照所对应固定资产的原值、资产所在区域分摊；维修维护费用及委托管理费用，可参照设备设施所占资产原值的比重、维修维护的工时、设备使用频率等分摊；能源成本可按照各单位实际用能量独立计量或按面积分摊；场地租赁费可参照场地所在区域、租赁资产的原值、占地面积分摊；管理费用可参照收入、资产原值、成本费用、员工人数等参数综合加权分摊。

四、作业成本法在机场行业应用推进对策

（一）高层的强力推动及组织保障

作业成本法的应用是改革管理与公司内部管理需求交汇的产物，是公司内部管理的重大命题，需要财务和业务的整合，自上而下的强力推动。公司应成立专项工作组重点推进，并积极进行宣传培训和传达，使员工形成统一的价值观和思想认识。

（二）试点推行，循序渐进

成本核算方法的改变不仅是管理会计方式的改变，更是企业运营管理流程与业务模式的转变。而机场的业务（产品）类型繁多、成本结构复杂、交叉作业频繁，无法全面实施基于作业成本法的成本核算改革。因此，作业成本法在机场行业的应用应该遵循试点推行、循序渐进的原则，在综合考虑机场行业的业务与成本特征、技术实现情况后，制定详细的试点与执行规划，进行作业成本法的应用。如可以针对性地选取间接成本或费用占比较大的非核心业务二级单位开展作业成本法试点，在试点的基础上逐步展开推广。

（三）强化信息系统建设，提升技术保障

推行作业成本法的基础在于成本信息的收集、管理与分析，机场企业应建立以作业为驱动核心的信息管理系统，进行全要素的财务信息与非财务信息基础数据的收集、整合与管理，实现成本与费用的高效、准确分配。主要方式为在机场相关基础数据收集系统完善的基础上，将采购、服务以及成本管理等综合化，联合航班信息、设备管理、收费结算、财务信息、人员排班、货物流转等信息系统，建立一体化信息平台，奠定作业成本法应用的基础，形成以资源消耗为主的数据收集与分析系统，从而发挥作业成本法的优化作用。

五、结语

作业成本法的应用实现了机场作业成本的有效归集，以及费用与成本支出精准对应，为机场行业的成本管理与经营决策开辟了新的空间。在解决机场传统成本核算方法所面临的各种问题的同时，构建完整的资金追踪链条，建立有效的成本管理模式。在机场行业日益市场化的背景下，有助于机场提高其成本归集的效果，实现低成本、高效率的机场运营成本管理，增强机场的成本管理能力。

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作者:杨鹏 单位:上海机场(集团)有限公司