一、注册会计师审计风险的成因

（一）审计环境因素

1.法律法规不健全。虽然我国在法制建设方面一直不懈努力并取得了不少成绩，但总体来说当前我国的法律制度尚处于逐步健全和完善之中，在一些方面存在缺陷与不足之处。原已出台的一些法律制度已不能适应经济快速发展、经济环境迅速转变的要求，有待修订和完善。目前我国已颁布了28项独立审计具体准则，10项独立审计实务公告和5项执业规范指南，形成了一套完整的审计理论，位于国际先列。但是，审计师在审计过程中容易过多关注财务报表、账簿等书面材料，而忽略了理论与实际的结合，没能按最新的审计准则和审计程序的实施要求进行风险评估、全面分析，未能保持应有的职业谨慎，思考不够周全，从而加大了审计风险。

2.政府和相关机构监管措施不当。目前，我国对审计行业实施监管的部门很多，如财政部门、证监会、审计、工商和行业协会等，但各机构的联系不多，很难有效使用宝贵的信息来源，监查管理的作用不明显。自新准则以来，审计人员在审计中仍未能完全按照新准则的要求落实风险导向审计，项目监察不到位，审计人员数量少，力度不够，难以深入检查。除此之外，相关机构对被审单位审计责任的落实处理不当，处罚的力度也不大，很难起到实际作用。而且，我国在相关法律中对会计师事务所和注册会计师的审计责任也缺乏清晰的界定。

（二）被审计单位内部因素

1.公司管理层舞弊问题。舞弊指上市公司的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。管理者舞弊的主要动机包括：（1）为达成市场预期或监管需求；（2）谋取以财务业绩为基础的个人报酬最大化；（3）偷逃或骗取税款；（4）骗取外部资金；（5）掩盖侵占资产的事实。被审计单位管理层造假是注册会计师审计风险产生的重要原因之一，管理层往往由于经济利益或其他需要，使用多种方式粉饰财务报表，且其手段日趋变化升级，以致有时难以识别。审计人员如果没能辨别出这些作假和舞弊行为，那么，财务报表使用者的利益就会受损，注册会计师也将受到相关监管机构和公众的追责。这是由于审计工作人员在审计过程中，主要依据上市公司提供的会计报表和账簿等信息，当上市公司提交虚假的会计信息时，其在会计相关业务的处理上会更加隐蔽，从而导致审计风险的上升。

2.公司治理结构问题。公司治理结构不健全，所有权和控制权不能完全分离，相互制衡的机制运行不够良好，会影响审计人员的独立性，甚者还会使得企业不能高效运转，失去竞争力。实际上，正是因为一些企业的治理结构没能发挥良好作用，权力没有得到足够的制衡，所有权与控制权没能很好的分离，导致了审计关系的严重失衡。在这种情况下，审计人员的聘用虽然要经过股东大会批准，但最后决定是否聘用注册会计师的其实还是上市公司的管理者。这样一来审计人员在执行审计时，独立性就会受到很大程度的影响，这显然违背了审计的委托人与被审计者不能由同一方担任的规定，因而使得管理层可以对注册会计师形成制约与控制，严重限制了注册会计师的独立性，甚至使得注册会计师在审计过程中处于“听命于人”的从属状态，使会计师事务所在企业的审计关系中处于从属地位。这样会对审计结果的真实性产生严重影响，审计风险显著提高，审计结果的价值也会大大降低。

（三）审计风险主体因素

1.会计师事务所内部管理制度因素。我国进入市场经济模式时间不长，总体来讲还处于起步阶段。而市场上很多会计师事务所本身也在成长发展中，因而其自身就存在制度管理、内部控制、舞弊等问题，这些都加大了注册会计师审计风险。这些事务所本身的内部管理和控制存在问题，其内部的各项规章制度并不健全，有些并不配套或者形同虚设。往往在遇到问题时，不能做到有章可循，只能临时制定解决办法，这样的结果势必是耗时费力，得不偿失。还有一些事务所虽然制定了内部管理方面的规章制度，但是合伙人由于种种原因不能将这些制度落实到实处。还有一些事务所急功近利，盲目扩张，没有考虑自身实际情况，极易造成质量管理的失控和风险的上升。

2.注册会计师审计职业道德因素。由于注册会计师自身职业的特点，其对职业道德的要求很高，然而近年来，不论在国内或国际，注册会计师职业道德失范问题越来越突出，已经引起了全社会的关注。究其原因，恐怕与注册会计师在审计过程中既要践行自身的监督鉴证责任，但同时更要保证自身发展，追求经济利益相关。而这两者在现实中势必会产生一定的冲突，从而导致审计风险的上升。会计师事务所的本质是一个企业，追求经济利益是企业的必然属性。而现在我国的审计市场并未完善，存在一些不正当竞争、市场不成熟、行业竞争混乱等问题，这些无疑加剧了会计师事务所的负担。而我国的注册会计师本身数量较少，注册会计师队伍的建设还不成熟，如果注册会计师不能保持和提高专业胜任能力，缺乏足够的专业知识、技能和实践经验，就难以很好地完成客户委托的业务。

3.注册会计师专业胜任能力因素。注册会计师承担着公众责任，因此也必须具备相应的专业胜任能力。审计工作本身是一项技术性很强的工作，主要实行的是监查监督的职责，而随着社会经济的发展，审计业务的复杂性也在加强，市场变化莫测，经济行为愈加复杂，因而，审计师面临的工作环境也越来越复杂多变，承担的责任越来越大。然而在实际工作中，审计人员往往难以掌握足够的专业知识和专业技能，面对日趋复杂的企业经济活动，注册会计师往往难以做到知识既宽泛又渊博，并将理论与实践完美结合。因此在面对复杂状况时，失去良好的判断，造成审计风险的上升，严重的甚至可能还会承担法律责任。

二、审计风险的防范与控制措施

（一）完善审计环境和法律法规监管

1.完善注册会计师的执业环境和法律体系。完善注册会计师的职业环境首先要净化会计行为环境，提高会计信息质量，并进一步完善整个会计行业的职业环境。目前我国众多中小企业的内部控制水平不容乐观，所以改善注册会计师执业环境和建立完善的法律体系是现在的首要任务。首先，要对相关法律、法规进行修改完善，拓宽注册会计师的权利范围，保护注册会计师相关利益不受侵害，为注册会计师行业的有序、规范发展提供有效的法律依据。其次，要强化企业的内部控制制度，增强企业经营管理理念，完善上市公司法人治理结构，提高上市公司的财务披露标准。最后，建立完善的社会诚信体系，加强对社会的诚信教育，对企业做假账等舞弊行为加大惩罚力度。同时倡导建立合伙制会计师事务所，强化整个注册会计师行业对信用风险的认识，建立诚信社会体系。

2.加强和改进政府对审计全行业的监管。加强行业监督，构建一个完备的审计制度体系，就要从严格执行制度着眼，加大行业监督力度，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各主体职责，全面推行审计项目审理制度，使审计质量检查工作逐步制度化和经常化。同时要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿责任，明确界定注册会计师执业过程中应承担的法律责任，降低职业风险。

（二）提高会计师事务所审计的谨慎性

1.保持对审计环境的敏感性，审慎选择被审计单位。在实施审计前，注册会计师应了解下列环境事项并保持足够的敏感性。具体包括对以下事项深入了解：本地区的经济发展及其变化发展的趋势；现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响；客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动；现有的独立审计准则及其适用状况如何；自己所掌握的审计知识等。会计师事务所应尽可能选择“诚实”的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题：—是管理层的品格和声誉。如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门等方面缺少“诚实”的品格，也必然会蒙骗注册会计师。这就要求会计师事务所在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，确定委托的真正目的，尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司的股东或债务人总企图弥补其损失，因此，对于这些单位要特别注意。三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重。四是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等。客户甄选并非仅针对新客户进行，当现有的客户出现更换管理层、陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。

2.重视与公司治理层、管理层的沟通。管理当局在公司经营管理中拥有很大的决策权，但是对管理当局的约束机制往往不健全，这就给高层管理人员提供了通过盈余管理来粉饰企业业绩的机会。注册会计师应及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。与治理当局沟通审计事项，可为注册会计师提供就其关注到的有关治理的审计事项建立准则和提供指南。

（三）提高注册会计师专业胜任能力与职业道德

1.规范审计程序，改进审计方法和手段。一是建立审计三级复核制度，确保搜集的审计证据客观、真实、充分。二是要重视审计工作底稿的撰写。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计过程形成全部审计工作记录和获取的资料。在审计中要认真编写审计工作底稿，以减小和化解审计风险。三是出具合理的审计报告。审计人员要依据搜集到的审计证据，做出合理判断，出具相应的审计报告。要求审计报告语言表达准确，数据正确，证据资料充分、报告结构完整；对于审计报告的形成要执行规范程序，即由专门机构或人员对审计组提出的审计报告进行认真复核。审计报告经复核后，由审计机关分级审定，层层把关，以减少审计风险。

2.提高审计人员的综合素质和加强职业道德建设。面对审计风险与日俱增的现实情况，要想减轻注册会计师的审计压力负担，提高审计工作的可靠性和有效性，就应该建立内部控制机制，提高审计从业队伍的职业道德水准，遵守有关的审计职业道德规章制度和法律法规，增强注册会计师的职业道德意识和风险防控水平，以达到减少审计错误，避免或杜绝舞弊情况的发生。职业道德准则是审计人员在工作中做出审计决定的依据，也是审计人员在执业过程中必须遵守的规程。对于违反职业道德的审计人员要及时予以处罚和制裁，这也是维持审计人员独立性和审慎的职业态度的必然要求。只有这样，才能更好地促进注册会计师遵守职业道德规范，提高业务素质水平，并达到有力带动审计质量的提高、有效降低审计风险的目的。

作者：吴柠彬单位：中南财经政法大学