注册会计师分析
注册会计师分析范文第1篇
审计独立性问题是审计理论研究的一个基本问题，也是审计实践的基本问题。审计独立性的缺失必然导致审计实践偏离其“合法、真实、公允”的基本目标，也就达不到客观反映企业受托责任的目的。而这个目的又是审计存在的前提，由此可以看出审计独立性的重要性。在此，笔者仅对注册会计师相对于企业经营者的独立性进行分析。为了更好地分析影响审计独立性的因素，先来分析一下审计独立性的内容。
一、审计独立性的内容
在我国，审计独立性一般分为形式独立和实质独立。笔者认为，审计独立性应分为组织独立与人员独立，二者共同作用决定了过程独立性，再加上专业胜任能力，就能得到客观、公正的审计结果。如图1所示：
因此，审计独立性的内容应包括：审计机构独立、人事关系独立、工作独立和精神独立（实质独立）。那么，哪一部分独立性对整体审计独立性的影响最大？也就是说，哪个独立性是决定性的呢？
二、独立性的经济学分析
（一）为了方便分析，先从理论上作以下假设
1.审计机构和人事关系是独立的，由国家法律法规规定。
2.审计人员及审计组织为理性主体，根据收益――成本原则进行审计活动。在该假设条件下，经济上的独立将决定精神上的独立，也就是实质上的独立。由于审计主体处于市场地位，在经济学环境中，笔者认定该假设是合理的。
3.工作上是独立的，由审计规范制度决定。
由以上假设，可以初步断定审计过程的独立仅由经济独立性来决定。在此基础上再添加另一个假设：
4.审计人员具有专业胜任能力，能够查出企业会计信息是否公允地反映了企业价值。
根据这些假设，可以得出一个结论：在收益――成本原则的驱使下，经济上的独立性决定了审计独立性并最终决定了客观、公正的审计结果。
（二）结合实践工作，再做如下假设
以上是理论上的分析，在实践中，当审计人与被审计人合谋会使双方收益大于成本时，审计人将与被审计人合谋；当合谋的收益小于成本时，审计人将不会与被审计人合谋；而当审计人在经济上与被审计人不独立时，可以看作是二者在利益上具有一致性，从而加大了合谋的可能性。在这里，笔者将审计人与被审计人经济上的独立分成两个方面，首先是审计业务对该企业的依赖性；其次是非审计业务对该企业的依赖性，这里指第二种依赖性。
除了审计人与被审计人合谋，在现实中还存在找第三方（潜在的合谋者）。由于现在企业所有者的分散性，审计委托人也就是企业所有者已经退出了审计委托的实际工作，而是委托审计委托人来聘请审计人对公司管理者进行审计。由于委托人与审计委托人之间也有一层委托关系，审计委托人将不可避免地产生逆向选择的可能性。
在这种情况下，为了方便分析笔者做以下假设：
1.审计委托人在组织上和人事关系上均独立于被审计人，这都是由法规制度来约束的。
2.审计委托人为理性主体，其行为受收益――成本原则制约，则审计委托人也有可能加入合谋。
这里并不涉及审计委托人合谋的可行性分析，只是将其加入合谋，做一种既定情况来分析对其他两个合谋方决策的影响。
三、建立博弈模型
只有在经营者作假的情况下才会出现合谋，因此，本文不再考虑经营者正常工作的情况。首先看一下两方合谋的情况，即注册会计师与经营者合谋。
（一）定义参数并分析各方的策略集合
1.经营者的策略集合
合谋并贿赂注册会计师；不合谋。相关参数：在不合谋的情况下，被注册会计师查出，因失职而只能得到的收益为S1；在合谋的情况下，未被监督部门发现可获得收益为S2，被监督部门发现只能获得的收益为S3；合谋中对注册会计师的贿赂成本为B。
2.注册会计师的策略集合
接受贿赂，合谋；不合谋，正常工作。相关参数：在不合谋的情况下，正常工作的收益为W；在合谋的情况下，被监督部门发现后的损失为M。
（二）确定各策略集合下双方各自的支付函数
1.在不合谋的情况下
经营者和注册会计师的支付分别为：（S1，W）。
2.在合谋的情况下
（1）如果未被监督部门发现，经营者和注册会计师的支付分别为：（S2-B，W+B）；（2）如果被监督部门发现，经营者和注册会计师的支付分别为：（S3-B，W+B-M）。
（三）建立博弈模型
在假定混合策略下，经营者和注册会计师合谋的概率为q1，合谋被监督部门发现的概率为q2。基于上述分析和假设得出如表1模型：
四、求解分析
这里虽然涉及到监督部门的参与，但本文对其所进行的博弈不做进一步分析，只是利用其监管力度即发现经营者和注册会计师合谋的概率q2来分析影响合谋成功的因素，从而发现影响审计独立性的因素。
注册会计师分析范文第2篇
一、注册会计师法律责任因素分析
注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,具体包括实质上的独立和形式上的独立。近年来,涉及注册会计师的法律诉讼案件逐渐增多,而且愈演愈烈。按照《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》及《独立审计准则》等法律法规规定,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为,而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的法律责任。导致注册会计师法律责任的因素较多,需要进行分类分析。
(一)公司治理失衡
现代公司实行两权分离,产生委托关系,由于所有者与经营者之间的目标不一致,经营者出于自身利益最大化而使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。 注册会计师在实施审计的过程中,必须严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。在此,必须分清其结果是由经营失败还是由审计失败引起,关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
(二)注册会计师专业素质与道德风险
注册会计师的专业能力、职业判断能力以及职业道德水平直接影响到审计结果的客观公正性。在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,注册会计师就必须承担相应的法律责任。
注册会计师职业的专业性要求较高,必须对财务会计等专业知识有一个准确的把握。从经济学的角度来看,注册会计师同样是一个理性经济人,在其工作过程中由于追求自身收益最大化而出现道德风险。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱,事实上并非如此,注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。而《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准,在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为,很难遵守职业道德标准来要求自己。
(三)市场经济体制不健全
首先,市场经济条件下会计目标向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务,从而增加了对会计信息解释的可争议性。市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。解决这些审计风险的最有效方法,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。其次,证券市场的发展使得委托方与受托方的关系变得极不稳定,双方关系的建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。再次,市场经济即为法制经济,法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突。由于外部环境的改变,使得现行各种法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾,标准不一,导致了注册会计师法律责任的复杂化。
(四)相关制度不完善
注册会计师审计准则是一种行业规范,不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能依据审计准则。我国财政部只是对审计准则做了些和修订,并未明确将其作为一种法律加以实施。 从法律角度上讲,审计报告作为注册会计师行为的一种结果,评价其真实性、探究其偏颇的原因,是一个专业性极强的问题,决不能简单草率地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。正确区分注册会计师应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师承担何种责任,是一个棘手的问题。
随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是有关民事责任方面的规定恰恰最不完善。实际当中,注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任和刑事责任,很少有民事责任。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿,而对注册会计师个人的处罚没有做出规定,这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的,承担的是无限责任,一旦发生重大违规行为,可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。
二、完善注册会计师审计责任的措施
(一)调整补充有关法律、法规,明确界定注册会计师的法律责任
完善相关的法律、法规及其实施细则,使相关法律协调一致,明确界定范围,避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,使注册会计师的诉讼案件真正做到有法可依,减少由法律依据而引起的注册会计师法律责任风险。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。但司法人员在审理注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑甚少,因此要确立独立审计准则在司法实践中的地位。增加保护条款,免受无谓诉讼。可以借鉴西方国家的经验,成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
(二)加强对注册会计师管理
注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业,必须建立、健全会计师事务所质量控制制度。明确委托范围是明确工作范围和责任,会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,减少与客户之间的期望差距。在与客户签订业务约定书或委托合同时应当列明委托条款,阐明委托目的、提供的服务、所提供的数据的性质及来源、报告向谁提出等。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高注册会计师行业的执业质量和社会可信度具有很大的意义,进而促进整个行业的良性发展。
可以通过提取风险基金或购买责任保险,防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。
注册会计师分析范文第3篇
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
注册会计师分析范文第4篇
【关键词】注册会计师审计制度；审计质量控制；职业道德；独立性
注册会计师审计又称独立审计或民间审计，它与政府审计、内部审计构成了我国三大类型审计，相应地形成了三类审计组织机构，共同构成我国三位一体的审计监督体系，并在此基础上建立了各自相应的审计制度。注册会计师审计制度是指在一定条件下，调节注册会计师独立审计中各种审计关系的规范体系。由于我国注册会计师行业发展时间较短，在独立审计准则、职业道德基本准则等制度的制定上还存在许多的不足和缺陷，而“银广厦”，“中天勤”等重大会计、审计舞弊案件都充分暴露了我国目前审计制度存在的问题。因此完善我国的注册会计师审计制度，对于规范注册会计师执业行为、保证注册会计师事务所的业务质量和保护广大投资者利益都有至关重要的作用和意义。
一、我国注册会计师审计制度的模式
（一）中华人民共和国注册会计师法
自1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》，是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展而制定的。它是我国注册会计师现行法规体系的基础，最具法律效力，权威性也最高，是制定其他注册会计师法规的依据。
（二）注册会计师执业准则体系
我国注册会计师执业准则体系是注册会计师在依法承办委托业务过程中，应遵循的专业标准、技术规程和行为准则的总称。它包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则三部分。该执业准则体系于2006年2月15日由财政部，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的，标志着我国已建立起顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。
（三）注册会计师职业道德规范
职业道德规范包括职业道德基本准则和职业规范指导意见两方面。职业道德基本准则围绕独立、客观、公正原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任以及其他责任，对注册会计师执业提出了行业规范。制定职业道德基本准则，有利于规范注册会计师道德行为，提高职业道德水准，维护职业形象。职业道德规范指导意见主要对注册会计师执业活动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导。
（四）职业后续教育准则
为了规范注册会计师职业后续教育，提高注册会计师的专业胜任能力和执业水平而制定本准则。职业后续教育基本准则明确了建立职业后续教育制度的基本原则，职业后续教育的内容和形式，组织与实施以及检查和考核。
（五）我国注册会计师行业管理模式
我国注册会计师行业采用的是政府管理为主，行业自律为辅的管理模式，它是在发挥注册会计师协会自我管理的基础上，由政府进行较大范围的行政管理。在我国注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能由国家财政部执行，其主要体现在以下两个方面：一是代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监督、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；二是代表并维护社会公众利益，主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。
二、现行注册会计师审计制度存在的问题
（一）注册会计师考试制度不够合理
1.报名条件较低、考试层级较少。具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。报考资格要求比较低，这与国外规定必须取得会计学学士学位方可报考的要求相去甚远。此外报名条件对学历、专业的限定较多，导致考试层级较少。
2.科目设置较少、实务经历要求低。目前注册会计师考试科目与英国特许会计师资格考试的科目相比较少，且考试内容理论不够深，实务不够强，与注册会计师专业胜任能力的要求相差甚远。
（二）注册会计师的业务范围偏窄
目前我国注册会计师向客户提供的业务内容分为鉴证业务和非鉴证业务两大类。鉴证业务主要包括财务报表审计、审阅、验资、预测性财务信息审核、内部控制审核等。非鉴证业务主要包括执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计制度设计、信息系统设计与完善、风险管理等。随着我国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化，特别是我国经济与世界经济的日益融合，经济业务类型更加多样化，愈显注册会计师业务范围过窄。
（三）会计师事务所组织形式存在缺陷
目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即独资、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：合伙制和有限责任公司制两种形式。在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其不利于事务所做大做强。在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。
我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计师事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。
（四）审计委托人与被审计人集于一身，使审计关系中委托人形同虚设
实际中由于存在“一股独大”等问题，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。董事会不但不能对公司经营者起到应有的监督作用，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。经营者由被审计人变成了审计委托人，并且决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父母”，从根本上破坏了审计关系结构，使审计失去了客观公正的基础。
（五）对审计质量控制基本准则执行情况不能有效地进行监督
我国注册会计师质量控制基本准则是在1997年1月1日开始施行的。2006年，新的质量控制准则出台，虽然新准则中规定了会计师事务所对特定业务执行质量的项目质量控制复核以及会计师事务所对自身的监控，但会计师事务所作为质量控制准则的执行者和监督者，必然使得质量控制准则的执行情况大打折扣，执行效果不得而知。而作为我国注册会计师行业的管理组织也只是在每年年末对会计师事务所进行少量的抽查。由于抽查量不大，并带有很强的随意性，因此不能形成有效的监督效果。
（六）对注册会计师独立性的规定存在漏洞
我国《注册会计师职业道德基本规范》规定：“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”。但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际上许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时，又提供记账、纳税、设计会计制度、担任会计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。
三、完善注册会计师审计制度的措施
（一）提高注册会计师考试的条件
1.提高学历要求和增加考试层级。我国可以把学历要求提高为大学本科以上，并且为会计、审计类专业，其他专业的考生报名需通过考前的强制性培训后方可获得考试资格。将注册会计师考试分为“两个层级的专业考试”，第一层级为专业阶段，主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求；第二层级为高级阶段，主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力。考试分阶段进行。考生只有通过第一层级专业阶段的考试科目，才能参加第二层级高级阶段的考试。两个阶段的考试，每年各举行1次。
2.设立“6＋1”的考试模式。我国可将注册会计师考试科目设为“6＋1”模式，具体是：第一层级，专业阶段考试设6科，即在延续现行考试的5科基础上，增设1科。6科考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法、公司战略与风险管理（新增科目）。“公司战略与风险管理”科目，主要考核《中国注册会计师胜任能力指南》要求考生应具备的组织和企业相关知识。第二层级，高级阶段考试设1科，考试科目为综合测试，主要根据《中国注册会计师胜任能力指南》要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。借鉴有关国家和地区会计师组织对实务经历的要求，拟在考试制度中增加对考生实务经历建议性要求。即，考生参加最后一科“综合测试”考试前，建议其在具有1年实务经历的基础上报考，以便更好地适应综合测试要求。
我国加入世界贸易组织后，与国际之间的交往日益密切，具有外语水平的复合型人才可以提高我国的竞争力，逐步增加一些相关外语能力的测试是符合发展趋势的。所以建议将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平测试。
（二）拓展注册会计师业务范围
近年来，随着中国经济的不断发展和融入世界经济体系，注册会计师的业务范围应在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师应具备广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格，不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。
（三）增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所
自1994年1月1日《注册会计师法》实施以来，我国的经济环境发生了很大的变化，会计师事务所的组织形式也需要相应的调整，以适应经济发展的客观需要。会计师事务所应在保留原有会计师事务所组织形式的基础上，参考国外会计师事务所体制增建有限责任合伙制、个人独资和特殊的普通合伙会计师事务所。
有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的，在有限合伙制下，无过错合伙人无需对其他合伙人的执业性违规行为所形成的债务承担无限连带责任，只需对自己执业行为承担连带责任。有限合伙制既克服了有限责任制对风险意识的弱化，也避免了无限合伙制带来的责任承担的不公平现象，而且同时吸取了两者的合理之处，是我国对会计师事务所体制改革的最佳选择。但根据我国目前的情况，推行有限合伙制还需要做好以下几项工作：一要进一步完善合伙制的法律体系，建立起一套适用于有限合伙制的法律法规；二要建立和完善个人财产登记制度、共有财产分配制度；三要建立注册会计师执业风险保险制度。同时在推行有限合伙制的过程中，要注意运用具体政策引导会计师事务所向有限合伙制转变，做到时间上不仓促、时间上合理可行，使会计师事务所能平稳过渡到新体制。
个人独资会计师事务所是以个人承担无限责任为基础的会计师事务所组织形式。它虽然规模小，业务范围也容易受到限制，但却可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增长的需要，能够弥补大型会计师事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾。
特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙会计师事务所的一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙会计师事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙会计师事务所中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙会计师事务所债务以及合伙会计师事务所的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。采用特殊普通合伙制后，可以保护无责的合伙人的利益，保证经营的稳定性，有助于这些采取合伙制的专业服务机构不断地扩大规模。
（四）改变会计师事务所受雇于被审企业的现状
1.完善公司治理结构。完善独立董事制度，建立独立董事薪酬基金，以确保独立董事薪酬的独立性；设立以独立董事、监事、少数股东代表为成员的审计委员会，由审计委员会来决定会计师事务所的聘用和报酬，从而使会计师事务所能够独立、客观、公正地发表审计意见。
2.以投标方式承接业务。我国可以考虑由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质、实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑各会计师事务所已承担审计业务量与其实力配比的基础上，为被审企业选择合适的会计师事务所。其中会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素，有重大违规记录者将被一票否决，至少在一定期限内不允许再承接大公司和上市公司的审计业务。
（五）建立同业复核制度，完善审计质量复核机制
加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的复核。建立审计质量复核要考虑的因素：第一，监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的缺点和维持其成果，也就是说制度的设立能有效地发现问题，而且使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制。从这一方面来看，在目前阶段我国能实行检查只能是中注协或会计师事务所本身，因为其他机构根本就没有能力在这一方面做出有效成果。第二，监督成本的考虑。一项制度的完善与否还要考虑其执行成本的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国注册会计师行业的经济承受能力。第三，会计师事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，它对监督制度的支持与否会影响监督制度的有效执行。
现阶段可以建立同业复核制度，即由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组，每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。既可以节约成本又可以起到有效监督作用，定期检查可以使该制度发挥效用，而由中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。
（六）堵塞现存制度的漏洞，加强注册会计师独立性的可执行性
为保证非审计服务业务不会损害审计独立性，2002年1月25日，美国国家审计总署审计准则，对独立性提出了新要求。美国国家审计总署独立准则允许提供特定类型的非审计服务，但是要求审计人员满足两条隔离原则和七项条款，即非审计服务对审计事项而言，不是重大的，并且由单独的小组完成非审计业务。同时，准则还特别禁止提供某些非审计服务：1.簿记服务；2.工资发放服务；3.税务服务；4.人力资源服务；5.信息技术服务；6.评估服务；7.间接成本建议或成本分配方案；8.管理决策；9.内部控制评价；10.为执法机构提供服务。我国可以学习国外的做法，禁止会计师事务所向被审计单位提供与审计业务相冲突的非审计业务，但可以允许会计师事务所向其他企业提供管理和会计咨询服务。这样非但不会影响会计师事务所的经济利益，而且会更有利于加强会计师行业的同业监督和公平竞争。
【参考文献】
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[7]孙昌言.现行审计制度的缺陷及其改革探讨[J].财务与会计，2002，（9）：69-71．
注册会计师分析范文第5篇
[关键词] 注册会计师制度安排政府审计
一、几个相关问题阐述
1.审计是委托理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。
2.目前产权制度安排，注册会计师（cpa）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关规定，可以知道由cpa发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。因此，会计师事务所在设立程序、条件、运行模式，以及内外生存发展环境等方面具有典型的营利性组织特点。
3.审计信息具有典型的公共物品属性。在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者等多种主体。企业经营业绩、财务状况的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的审计信息，而且太多的利益无关者也会关注企业的经营管理效益和发展潜力，以期成为潜在的投资者。从这个意义上讲，cpa事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。
二、目前cpa审计制度运营的现状及原因探析
自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于上世纪90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1.上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，由于各利益相关者对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策的依据很大程度上就是cpa提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及两权分离引起的大众股东权利“虚化”，会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵cpa出具虚假审计意见。由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。
2.出于生存需要，cpa为经济效益会牺牲审计质量。由于cpa事务所为营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，cpa获取利润有两种方式:第一，通过严格执行独立审计准则，制造出客观真实的审计信息产品，以此换得高的收入回报和审计品质的提升。这种方式需要付出高额的审计成本。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告。这种方式仅需付出较低的审计成本，仍然也可获得高额利润。显然针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力，以及违规成本低廉的现实，众多cpa事务所都会选择后者，以牺牲质量换取所谓的生存和效益。
3.cpa事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低有可能影响到政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而现实中低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得cpa事务所难以担负起制造公共信息的使命。
4.中注协的民间行会性质无法有效监管cpa。由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致cpa的各类执业准则仍由政府官方制订并，这就在根本上奠定了cpa的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的缺失，也就使得中注协无法有效监管cpa。
三、重构cpa制度的政府审计模式
1.重构的原则与方向
(1)从审计信息的供给角度，cpa事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。cpa事务所作为营利性组织的制度安排，在实践中由于审计委托双方遵循所谓的“等价交换”的市场法则，而客观上审计质量与审计成本通常成正比，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。只有将cpa事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。
(2)从审计信息的需求角度，cpa执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。显然，由于政府需要，同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司和由民间资本构成的上市公司，当然应由其亲自进行审计。这样既可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失，也能保证出具的审计报告在广大股民中的权威性和可靠性，以促进社会稳定和资本市场的正常有序运作。
(3)审计信息的公共物品属性，要求cpa执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，因此政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。而且其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此cpa执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。
2.重构政府审计模式
(1)组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从cpa事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝管理当局同cpa发生审计合谋，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间cpa组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业cpa形成审计组进行审计。具体在开展cpa业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由cpa负责，当形成审计报告后由执业cpa签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。
(2)经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业cpa审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的cpa团队能够客观独立地开展审计业务。
(3)监督管理机制。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大经济活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免被动需求使得审计功利化，同时也促进审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。另一方面，要运用缜密的法律法规和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和cpa，以保证政府行为的严肃和权威性。还要利用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和cpa恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。
参考文献:
[1]陈关亭:独立审计关系异化的分析[j].审计研究,2004(5):78-84
