注册会计师的价值范文第1篇

一、涉及货币出资的事项分析

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入A公司，但对于300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

注册会计师的价值范文第2篇

一、非货币性交易审计要注意的几个问题

(一)非货币性交易审计范围的界定。

1．非货币性资产的界定。非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。如:甲公司以应收账款交换乙公司生产经营用机床，甲公司按非货币性交易进行账务处理。审计时，注册会计师应注意到应收账款为货币性资产，甲公司该交易不属非货币性交易;如果甲公司以不准备持有到期的债券投资交换乙公司生产经营用机床，则该交易属非货币性交易。

2．补价存在时，非货币性交易的认定。实务中，企业有可能在换出、换人非货币性资产的同时也支付、收到一定金额的货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25%。

(二)非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。

1．没有补价的情况。注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损失。不同类非货币性资产交换时，注册会计师应审查企业是否以换人资产的公允价值作为其人账价值;换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额是否计算损益。如果换人资产的公允价值无法确定，审查企业是否以换出资产公允价值作为换入资产的大账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都无法确定，注册会计师应特别注意此时企业是否确认损益，是否以换出资产账面价值作为换入资产人账价值。

2．存在货币性补价的情况。同类非货币性资产交换中，支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价之和作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查其是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。收到补价的企业，如果换出资产没有发生减值注册会计师应审查企业是否以换出资产账面价值扣除补价加上收益作为换人资产人账价值;是否以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。如果换出资产公允价值低于其账面价值，应审查企业是否以换出资产公允价值减补价作为换人资产人账价值;是否按换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认损失。

不同类非货币性资产交换时，支付补价的，注册会计师应审查企业是否以换人资产公允价值作为其入账价值;是否按换人资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。收到补价的，是否以换人资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。

审计举例:甲公司以生产经营用车床A交换乙公司生产经营用车床B，两公司换入的目的都是为了自用。车床A的原值为150000元，交换日累计折旧为10000元，公允价值为130000元。B车床的原值为180000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为150000元。另，甲公司向乙公司支付补价20000元，假设整个交换过程末发生相关税费。经查，甲公司账上换人资产的人账价值为160000元，没有确认损益;乙公司账上换人资产的人账价值为130000元(150000一20000)，并确认当期损失10000元即(180000-20000)一150000元。注册会计师审查该业务时，首先查明该业务属同类非货币性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非货币性交易计量标准审查，表明甲公司的计量是错误的。

甲公司换人资产的人账价值应为:130000+20000=150000元

应确认的损益为:130000-(150000-10000)=－10000元。

乙公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需考虑甲公司资产的高估、利润的夸大对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需迸一步查明原因。

(三)充分体现注册会计师审计鉴证职能披露完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，企业会计准则明确要求企业在其财务报告中对非货币性交易进行披露。注册会计师为了便会计信息的使用者更全面地了解企业的财务状况、经营成果、现金流量，应注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即以什么资产与什么资产交换;是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值;是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。

二、对非货币性交易的审计方法

实务中，尤其上市公司，为了达到某种目的:如为达到上市发行的条件、为防止连续亏损而被停牌、为达到筹资配股的条件、为使盈利预测与实际一致等，可能会想方设法避开新准则，通过资产重组、债务重组，利用非货币性交易操纵利润，为此，注册会计师审计非货币性交易时，应着重有效运用下列审计方法:

(一)查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换人、换出资产的存在性以及换人、换出资产的种类、用途、价值等。

(二)实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。

以上两种审计方法结合使用，注册会计师可最后判定企业交易是否确属非货币性交易，如确属非货币性交易，还要据此确定非货币性交易的种类，以此作为审计企业非货币性交易中资产的会计计量是否合法、公允、一贯，损益的确认是否合法、正确的必备前提。

(三)《独立审计准则》指出，检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准;审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的;审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。

(四)判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。

三、关干出具审计意见的建议

注册会计师的价值范文第3篇

一、非货币性交易审计要注意的几个问题

(一)非货币性交易审计范围的界定。

1．非货币性资产的界定。非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。如:甲公司以应收账款交换乙公司生产经营用机床，甲公司按非货币性交易进行账务处理。审计时，注册会计师应注意到应收账款为货币性资产，甲公司该交易不属非货币性交易;如果甲公司以不准备持有到期的债券投资交换乙公司生产经营用机床，则该交易属非货币性交易。

2．补价存在时，非货币性交易的认定。实务中，企业有可能在换出、换人非货币性资产的同时也支付、收到一定金额的货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25%。

(二)非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。

1．没有补价的情况。注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损失。不同类非货币性资产交换时，注册会计师应审查企业是否以换人资产的公允价值作为其人账价值;换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额是否计算损益。如果换人资产的公允价值无法确定，审查企业是否以换出资产公允价值作为换入资产的大账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都无法确定，注册会计师应特别注意此时企业是否确认损益，是否以换出资产账面价值作为换入资产人账价值。

2．存在货币性补价的情况。同类非货币性资产交换中，支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价之和作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查其是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。收到补价的企业，如果换出资产没有发生减值注册会计师应审查企业是否以换出资产账面价值扣除补价加上收益作为换人资产人账价值;是否以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。如果换出资产公允价值低于其账面价值，应审查企业是否以换出资产公允价值减补价作为换人资产人账价值;是否按换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认损失。

不同类非货币性资产交换时，支付补价的，注册会计师应审查企业是否以换人资产公允价值作为其入账价值;是否按换人资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。收到补价的，是否以换人资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。

审计举例:甲公司以生产经营用车床A交换乙公司生产经营用车床B，两公司换入的目的都是为了自用。车床A的原值为150000元，交换日累计折旧为10000元，公允价值为130000元。B车床的原值为180000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为150000元。另，甲公司向乙公司支付补价20000元，假设整个交换过程末发生相关税费。经查，甲公司账上换人资产的人账价值为160000元，没有确认损益;乙公司账上换人资产的人账价值为130000元(150000一20000)，并确认当期损失10000元即(180000-20000)一150000元。注册会计师审查该业务时，首先查明该业务属同类非货币性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非货币性交易计量标准审查，表明甲公司的计量是错误的。

甲公司换人资产的人账价值应为:130000+20000=150000元

应确认的损益为:130000-(150000-10000)=－10000元。

乙公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需考虑甲公司资产的高估、利润的夸大对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需迸一步查明原因。(三)充分体现注册会计师审计鉴证职能披露完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，企业会计准则明确要求企业在其财务报告中对非货币性交易进行披露。注册会计师为了便会计信息的使用者更全面地了解企业的财务状况、经营成果、现金流量，应注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即以什么资产与什么资产交换;是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值;是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。

二、对非货币性交易的审计方法

实务中，尤其上市公司，为了达到某种目的:如为达到上市发行的条件、为防止连续亏损而被停牌、为达到筹资配股的条件、为使盈利预测与实际一致等，可能会想方设法避开新准则，通过资产重组、债务重组，利用非货币性交易操纵利润，为此，注册会计师审计非货币性交易时，应着重有效运用下列审计方法:

(一)查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换人、换出资产的存在性以及换人、换出资产的种类、用途、价值等。

(二)实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。

以上两种审计方法结合使用，注册会计师可最后判定企业交易是否确属非货币性交易，如确属非货币性交易，还要据此确定非货币性交易的种类，以此作为审计企业非货币性交易中资产的会计计量是否合法、公允、一贯，损益的确认是否合法、正确的必备前提。

(三)《独立审计准则》指出，检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准;审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的;审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。

(四)判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。

三、关干出具审计意见的建议

注册会计师的价值范文第4篇

美国最大的能源交易商安然公司破产案在美国朝野引起了巨大的震荡。安然事件凸显了注册会计师独立性缺陷所带来的弊端（如安达信会计师事务所同时承担安然公司的审计和咨询服务，安然公司的许多高级职员曾为安达信的审计师）。因此，美国的监管机构正重新考虑禁止会计师事务所向客户提供管理咨询服务，如果此举得到落实，将使“五大”损失最少126亿美元的咨询服务费。无独有偶，银广夏事件也暴露了注册会计师的独立性问题（如中天勤会计师事务所在执行审计业务的同时兼任财务顾问）。透过这些审计失败案的立体反思，业界进一步认识到：独立性是注册会计师的安身立命之本，在业务多元化的态势面前，我们必须未雨绸缪，敏锐地把握各种现实或可能的利益冲突，以期塑造超然独立的职业形象。一、何为利益冲突？独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。（一）直接经济利益直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。（二）间接经济利益间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。（三）与经济利益相关的情形1、借贷关系注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。2、在公司的任职注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。3、物品和劳务如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。4、前任从业者会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。5、收费如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。6、佣金注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。二、行为约束与核心价值根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。（一）行为约束观从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。（二）核心价值观1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。三、独立性的防护措施不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。7、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金。非鉴证业务不属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。8、注册会计师在为客户提供审计服务时，不能同时为客户提供内部控制设计、记账、纳税或其他影响独立性的服务。如果管理咨询收入超过会计师事务所业务收入的50%以上，应考虑审计与咨询机构分立。9、会计师事务所应定期向协会提交独立性的承诺，以表明事务所建立了一套规范注册会计师行为的政策与程序。会计师事务所的每一名注册会计师都应签署独立性声明，以合理保证其符合形式独立和实质独立的要求。

注册会计师的价值范文第5篇

【摘要】随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服其自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,提高会计信息质量。

【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断

自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fairvaluemeasurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。

尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。

一、公允价值审计的概念及相关规定

公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。

2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会

(ASB)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号,对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。

虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。

二、注册会计师如何进行公允价值审计

国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对FVMs内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的FVMs;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。21写作秘书网

(一)评估FVMs中的内部控制

FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后,FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。

FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。

(二)确认和评估高风险的FVMs

注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明,但其在检要假定、FVMs模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能,以及不同客户FVMs的普遍规律,将会做出较好的独立估计。在FVMs日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。

(三)激励性推理(MotivatedReasoning)

当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。

以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实

性偏见和激励性推理偏见,并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计中特别是在FVMs审计中应用的逐渐深入,注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息,因为这些假定和信息可能支持或反对其观点,尤其是在检验假定的合理性时,除了寻找支持其观点的证据外,还要寻找支持其他假定的证据,从而有助于防止其过早地接受后者的观点。

(四)过度自信

国外的相关研究发现:在FVMs审计时,注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息,尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时,无论这些信息是否能提高实际决策的准确性,注册会计师往往都会更加自信,因此,必须避免陷入过度自信的泥潭。另外,源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比,注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力,在FVMs审计中,其结果是不聘请专家,这种过度自信会显著影响审计效果。

三、结论及对策

在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs的大趋势下,公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题,给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此,注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断,并重点关注其中的高风险领域,其应对策略主要包括:

(一)避免自身的种种偏见,采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能,确保管理者的估计保持在适当范围内

(二)教育部门应考虑是否,以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程

(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获

得相关的基本素养和技能,还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息,建立和评估FVMs的定量模型,减少或消除许多常见的预测误差

(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队