消息人士透露，业界的这种思想很有可能在即将出台的《注册会计师法》中得到体现。据称在该法修订草案中，会计师事务所可以选择的组织形式，由以前的两种（合伙制、有限责任合伙制），增加到五种，亦即在原来基础上增加了有限责任制、个人执业和中外合作制。

这样的结果让不少专业人士颇感意外，在国内外会计市场丑闻不断的大背景下，依据“乱世须用重典”的惯性思维，大部分市场人士此前都认为，无限责任的合伙制将是医治病入膏肓的中国会计师行业最有效的猛药，除此之外，其它制度都将难以挽回中国会计市场已经失去的公信力。然而，如果有多达五种组织形式可以选择，在趋利避害的心理作用下，大约是不会有人愿意采用有可能使自己倾家荡产的合伙制的。

面对此种状况，有专家认为，反对合伙制，中国注册会计师行业将有可能葬送整个行业的前途。另一些偏激的学者表示：知耻而后勇——国内注册会计师市场如果真的再一次摈弃合伙制，说明这个行业连自己所处的危机都不能有一个起码的估计了！

合伙制在国内外注册会计师业公信力空前下降的条件下，其好处显而易见——对于会计师这种高度依赖个人技能和执业道德、信誉的行业，只有连带责任才能构筑执业者间的有效约束，从而解决事务所内部的风险控制问题——由于出现冒险行为将对所有所有合伙人构成威胁，因此在合伙制中造假者必然会受到内部其他合伙人的排斥；另外，来自于外部审计报告使用者的民事诉讼，也对这种制度具有强大的威慑力量。

然而，具有众多优势的合伙制，为什么在中国会遭遇如此窘境呢？学术界一种典型的观点是，即将出台的《注册会计师法》应该是在充分考虑了中国国情的基础上提出来的，但它同时也是在平衡了业内各种利益之后的结果，既得利益集团在其中的声音肯定不容忽视——当既得利益者的声音过大时，短视的弊端就在所难免。

类似情况在美国也同样存在，由于五大所的势力强大，早已经存在着诸多弊端的美国注册会计师行业体制，其改革之路也极其艰难，例如一直被质疑的审计业务与咨询业务同时存在于一家事务所而影响独立性的问题就长期拖而不决，以至于最终出了安然事件。

反对合伙制的，大多是正在执业的会计师们。他们的理由是——合伙制不利于事务所做大规模：如果任何一个合伙人的渎职行为，都将导致所有合伙人倾家荡产的话，事务所的运作简直就类似于走钢丝绳，很难做大。他们更看好有限责任的合伙制——在这种制度下，事务所以其总资产负有限责任，当事的合伙人负无限责任，而其他的合伙人则无须对当事合伙人的渎职行为负责。

不过，采取这种组织形式的中天勤案例，其实正是有限合伙制的最大反面教材——事务所资产（包括客户资源）很容易在事发后被其他合伙人带走，所谓的赔偿，最终也很可能只是画饼充饥。

会计师事务所到底采用哪种组织形式为好，一时似乎成为了一个难以取舍的谜团。就是制度设计、监管体系较为严密的美国会计师行业，也在新的形势下显得不堪一击，它给包括中国会计师行业在内的全球会计市场的走向提出了一个严峻挑战——现行的注册会计师体制，是否已经不再适应新的时代的发展？我们是否需要对会计事业进行一次推倒重来的、革命性的变革？

民间审计的局限

哪种形式可以实现并保持会计师事务所的独立性?较为主流的观点是，针对中国现状，只有无限责任的合伙制，才能建立和保持会计师的独立性。可惜的是，正如本文上篇所言，合伙制很可能还会在中国流产。

而即使中国彻底实现了会计师事务所组织形式的合伙制，市场似乎也不宜盲目乐观——以市场经济的鼻祖美国为例，由于安然事件，在我们看来已经相当完备有效的审制体制正在遭受普遍质疑。

美国的资本市场对会计师事务所独立性的体制设计可谓费尽心机。他们对包括会计师事务所体制在内的市场经济设计的起点，可以追溯到1776年亚当·斯密的开创性著作《国富论》的思想——逐利是人的本性，并围绕此点设计了制约“以追求经济利益最大化”的“经济人”的种种制度：首先，他们采用了恰当的会计师事务所组织形式；其次，采用对出具虚假报告极高的赔偿和罚款制度，并辅以事务所投保制；在司法处理上，也配合以完善的法律支持，并对造假者给予民事的乃至刑事的严厉处罚等等。

然而，以安然事件为代表的会计师系列渎职事件，给美国的制度设计者们当头一击——这样的周密制度在现实中却频频“无效”，甚至在安然事件中居然有会计师烧毁相关审计材料，它给制度的设计们提出了一个严峻的课题——在现行制度下，会计师是否已经不再具备必要的独立性？

美国人改革的第一步是将审计业务与咨询业务拆分。然而，进一步的讨论却有可能推翻现行的审计体制。学术界的一些专家认为存在于现行体制中的一个致命弱点是——会计师事务所也是一个盈利性的机构，而它所监督和公正的对象却是自己的上帝（客户），你收了别人的钱，却要对别人的财务报告指指点点、说三道四？虽然，从理论上讲，会计师是受公司董事会或者股东会的委托，来对公司的经营层实施监督和公正的，会计师对董事会或者股东会负责。不过，相对于董事会和经营层的关系而言，会计师却往往会被利益收买而成为失去了独立性的所谓“外部人”，当公司董事会与经营层为着共同的外部目的，比如说从资本市场上圈钱的目的时，会计师彻底丧失独立性的结果，就导致了安然事件、银广夏事件等。

中国的会计师目前就是典型容易被收买的所谓“外部人”——上市公司的董事长与总经理往往是同一个人；即使不是同一个人，一股独大的股权结构也决定了董事会与经营层的过密关系。当作为会计师的聘任者的董事会与作为被审计对象的管理层合二为一时，这种情况就非常可能发生了。所以，中国会计师的独立性，较之于美国就更差了，中国注册会计师的审计质量的高低，主要是由制度决定的，与他们的学识的关系不大，也没有必要对其执业道德做太多的批评。

目前各国的审计体系是由国家审计（如中国的审计署及其下属机构）、民间审计（也叫社会审计，也就是会计师事务所）和企业内部审计构成。作为外部审计的国家审计和民间审计，其灵魂就是独立性，而目前的审计体系是居于这样的假设基础的——被审计对象具备完善的现代公司治理结构。

现实情况却并非如此如。如上所述，由于公司治理缺陷、问题的存在等，从美国开始，作为以上假设条件下的审计体系中的民间审计的独立性，已经受到了质疑。

一种酝酿中的观点是——民间审计是否因其独立性受到的严重质疑，在某种意义上失去了存在的价值？同时，由于资本市场对公众公司业绩真实性的要求，是否有必要用一种具备较高独立性的机构（至少是不以收取客户报酬为目的的非盈利机构）来取代之？在安然等诸多民间审计失败案例以及中国屡禁不绝的上市公司造假案的影响下，这种观点已经在学术的层面上开始了酝酿。

推倒重来?

改革开放的总设计师邓小平有一个经典论述：好的制度可以让坏人做好事，而坏的制度则可以让好人做坏事。在大多数人还停留在对国内外会计市场频频爆出的丑闻进行抨击之时，一些理性的人士已经开始了对会计师事务所体制的反省。他们认为，当一种败德行为在一个行业盛行时，仅仅对该行业甚至是行业内个别企业进行惩罚，已经远远不够了——找出行为背后的制度性缺陷，并加以改革，才是解决问题的关键。

对于对资本市场公正性有着决定性影响的会计师行业而言，这种改革显得尤其重要和迫切。

重铸独立性，是会计市场体制改革的核心和关键——这里所说的独立性包括形式上的独立和实质上的独立。针对这一目标，国内外有关人士提出了一些设想，比如较为激进的一种改革方案是彻底取消民间审计（会计师事务所），而将注册会计师纳入国家审计的范围之内，以国家信誉来保证会计信息的真实性，如此，对会计师的渎职行为将类同于对政府公职人员的渎职处理。

针对中国实际，有关人士提出的方案很值得市场参考。这种方案的基本思路是，改变上市公司与会计师事务所的聘任与被聘任关系，将会计师事务所改制为非盈利机构；消除存在于事务所之间的竞争（因为竞争会导致会计师事务所以降低审计质量为代价来赢得客户）；立法赋以会计师事务所以相应权威，同时立法加大对渎职行为的惩处力度；加大媒体监督力度。

有关人士还设计了具体的实施方案——取消现有具备证券从业资格的会计师事务所的法人资格；在自愿原则下统一收归由一个或数个政府部门（证监会、财政部和审计署）组成的上市公司审计委员会，为了消除该审计委员会的官方色彩，也可以由两个交易所组成审计委员会；审计委员会的职责是，制订相关行业规章，管理和任命相关会计师事务所的执业资格，授权被取消法人资格并获得执业资格的会计师事务所对所在地相关证券审计业务进行审计；具有执业资格的会计师事务所不再实施咨询业务；由审计委员会根据一定标准，定期向上市公司等被审计对象收取报告审计基金，会计师事务所运作经费从审计基金里列支；立法对该体制进行规范，并对渎职行为进行包括没收个人财产、刑事责任追究等在内的严厉惩罚；等等。

上述制度设计，基本上是对现有民间审计体系的否定。该制度的设计，紧紧围绕审计机构的灵魂——独立性展开。它最大的优点在于，从本质上解除了单个审计主体与被审计对象之间的聘用与被聘用关系，和由此带来的利益关系，有效消除了现行体制下严重影响独立性的“瓶颈”。另外，会计师事务所之间从此不再存在竞争关系，因此而出现的以降低审计质量来吸引和留住客户的严重影响会计师独立性因素也可以得到消除。

该制度的假设前提是，审计对象的公司治理结构是不健全的，甚至就根本没有建立起必要的公司治理结构——这与我国的实际情况相符。

当然，这只是目前学术界及相关人士针对现状所设计的一种方案，它为改革中的、处于困境中的会计市场提供了一种重塑独立性的思路，当然也仅仅是一种作为学术探讨的思路。应该看到，世界上根本就不存在完美的制度，而只有较合适的制度。

我们对中国会计师事务所运行体制的改革，拭目以待。