我们的研究假设是，中国现行审计机关是政府的内部审计组织，这种政府对审计机关直接控制的体制是导致中国现行审计制度存在诸多问题的总根源。为了验证和深化这一假设并寻求适当的改革设想，我们于2002年6月至10月，实地采访了国家审计署以及10个省市的审计机关、人大和政府的官员和一些审计学者，共38人；同时，对85位中国审计学会理事进行了问卷调查。

一、文献回顾

中国现行审计制度自1982年建立以后，学者们就开始对中国审计制度问题展开讨论。阎金锷（1986）、杨时展（1989）从公共受托责任的角度研究国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受托责任履行情况功能的审计机关，应该设立于政府之外。秦荣生（1994）、张杰明（1996）和项俊波，（2002）等学者进一步研究了公共受托责任与审计制度之间的关系，并提出和阐述了“立法论”审计制度改革观点。文硕（1990）则强调民主政治对于国家审计发展的意义，他认为民主的范围越大，民主的权力越真实，人民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此民主政治的发展会改变中国国家审计的发展走向，最终人大极有可能掌管国家审计。萧英达（2000）等学者一方面认为，相比西方审计制度，中国审计制度独立性较差、审计机关地位较低，但另一方面又认为现行审计制度是与中国国情相适合的。与上述观点不同，尹平（2001）提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。李齐辉（2001）、吴联生（2002）等提出“垂直论”改革观点，认为应该改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关（中央或省级审计机关）对审计的统一垂直领导。以上观点无论如何理解国家审计的意义，但都肯定审计独立性是审计的本质特征，是实现国家审计重要意义或保障审计职能和作用发挥的关键。所以他们普遍认为改革审计制度实质就是探索和选择怎样的方式和途径来保障和提高审计独立性。但可能是“升格论”和“垂直论”这两种观点没有从根本上改变政府对审计机关直接控制的格局，这样就既没有从根本上提高审计独立性，也没有把人大监督职能的意义体现出来，所以就与大多数学者对审计制度改革的理解不同，也因此认同者不多。相比之下，“立法论”观点长期以来为学术界所广泛重视和讨论，而且目前关于支持或反对审计制度改革的争论大多就集中或围绕在这个观点上（高存弟史维，2003），在许多学者眼中，“立法论”不仅是代表性的改革观点甚至还成为审计制度改革的代名词。

相比学者们比较一致的认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，官方的研究机构审计署科研所（1999）的观点则相对模糊：一方面明确表示不赞同那种认为中国现行审计制度缺乏独立性的观点，另一方面也承认，相比西方“立法型”审计制度，中国现行审计制度的独立性的确不足，并承认这是源于现行审计具有比较浓厚的政府内部审计色彩。

二、方法和数据

我们对实证法在审计理论研究中的运用作了一些尝试。运用的实证法以实地采访调查和问卷调查为主。我们实地采访了38位具有一定代表性和资历的受访者。其中：国家审计署司局级官员6人，地方政府首长和部门官员5人，地方人大官员4人，地方审计机关厅（局）长6人，地方审计机关处室负责人8人，审计学者9人。需要说明的是：因为审计制度改革涉及到政府体制和人大机关，所以我们采访了审计机关之外的政府和人大官员；我们所选择的受访者除审计学者外，大部分具有从事审计工作或相关工作10年以上经历并在其所在单位或部门担任有一定领导职位；大部分受访者同意录音，但都不同意在任何媒体上公开披露其姓名和身份。

采访时间集中在2002年6月至10月间。采访的主要问题为我们事先所确定，但在具体采访过程中有所调整。同时，我们还对中国审计学会的85名理事进行了问卷调查。选择中国审计学会理事作为问卷调查对象，主要是因为作为中国审计学会的理事，一般具有比较长的审计工作经历或比较丰富的审计理论水平或一定的领导职务（从一般意义上看，这是选他们作为审计学会理事的必备条件），所以把审计学会理事列为问卷调查对象既对保证问卷调查结果的质量有好处，也对提高回函率有利。

问卷调查在7月初寄发，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率约42％。答卷者分类情况是：来自国家审计署（含特派办）的理事6位，来自地方审计机关理事18位，来自审计理论界和高校的理事11位。

为了搜集和积累研究资料，我们的研究还结合了一些政府和审计机关官员的讲话、部分学者的研究文献以及审计署网站的有关信息。

三、中国现行审计制度基本概况

现行宪法第九十一条、第一百零九条确定了中国现行审计制度的基本内容。主要是：1.国务院设立审计署，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支进行审计监督；2.审计长由国务院总理提名，国家主席任命；3.审计署既是中央政府的组成部门，而且还在国务院总理领导下，主管全国的审计工作；县级以上的地方政府设立地方审计机关，在本级政府和上一级审计机关领导下开展本地区的审计工；4.审计经费由本级政府保证。

可见，国家审计定位于是政府行政管理和监督系统中的一个环节，审计机关是政府的一个专门从事审计监督工作的一个职能部门。那么政府毫无疑问就掌管着安排审计工作、确定审计长人选、分配审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者或受益者。“内部审计”可以说是对中国审计制度基本内容和基本特征的高度概括。（注：我们在问卷调查表中问到：“您是否认为中国审计机关实质上是听从于或服务于政府，其实就是政府的内部审计？”。结果有87％的答卷者选择了赞同和基本赞同的意见。）

目前，无论是官方还是我们大部分受访者，都认为现行审计制度的优势是：1.政府首长直接抓审计工作，便于支持审计工作，这对审计职能作用的发挥有利；2.由于政府实际掌握着人、财、物分配权限，所以审计工作条件特别是审计经费便于得到保障；3.审计以政府工作为中心，工作容易开展，比较有实效；4.审计成果转换快，效率较高。

我们认为现行审计制度的这些特定优势，来源于政府对审计机关的直接控制的体制。实际上，中国审计机关自1983年成立以来，在政府领导下，发展还是比较快的。审计署认为，目前国家审计已形成了比较完整的审计组织体系，建立了以审计法为核心的审计监督法律规范体系，培养和锻炼了一支政治坚定、纪律严明、业务熟悉的审计队伍，依法全面履行审计监督职能取得了显著成效。在许多场合，官方多是以审计事业的发展成就来评价或肯定现行审计制度，并认为这些成就的取得与现行审计制度的优势之间存在联系。事实上，审计署比较强调现行审计制度的优势和运行以来取得的成绩，但对现行审计制度本身所存在的体制性问题特别是体制改革问题则很少谈及，而且还通过对现行审计制度“大唱赞歌”的方式有意或无意否定了现行审计制度改革的必要性。我们注意到，在对现行审计制度及改革的看法上，官方公开的意见与我们所调查的大多数问卷答卷者和受访者的看法是相反的，即后者更多的提及到现行审计制度的劣势或存在的问题，更关注现行审计制度的改革问题。出现这种差异是不是与审计机关作为政府的一个职能部门或审计官员作为政府公务人员的身份有关？因为这种身份可能使他们不便于对政府的某种制度做出公开的质疑。同样如果让我们所采访的大部分审计官员对现行审计制度公开表态的话，其重新表达的意见可能与我们此次采访意见或结果不一致。

从1996年开始，中国审计制度在运行中出现了一个新的变化，那就是审计机关根据审计法和预算法开始对财政预算执行情况进行审计，预算审计报告除向政府提交外，还要经政府审查和同意后向人大常委会提交，人大常委会要对审计报告进行审议。

四、现行审计制度中存在的问题（注：本节内容主要来自采访记录。）

大部分受访者认为，现行审计制度存在的问题根源于审计机关与政府的相互关系，即审计机关是政府直接控制下的内部审计组织。问题主要是：1.独立性缺乏。在问卷调查结果中，有86％的答卷者把“独立性缺乏”列为现行审计制度所存在问题的首位。大部分受访者认为，审计机关在现实工作中常常会受到政府和政府有关部门、政府首长或其他政府官员直接或间接的干预或影响，很难真正做到依法独立行使职责。实际上在审计工作任务的安排上，在审计领导干部的培养和任命上，在审计检查对象的确定上，在对审查出的问题的处理上和审计结果的披露上审计机关无不受到来自审计机关之外的人为因素和行政意志直接或间接的干预和影响。