摘要成本会计的变化主要表现为成本会计技术手段与方法不断更新和成本会计的应用范围不断拓展,

这种变化源于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新。为此,成本会计应采取以下应对措施加强成

本理论的研究,提高我国成本会计水平成本会计工作者应更新观念,增强成本效益、成本回避意识推进成本

会计电算化学习外国先进的经验和方法总结完善和推广我国行之有效的成本会计方法完善成本会计组织,

提高全员成本意识和素质。

关键词成本会计变化趋势对策

成本会计的变化主要体现在两个方面一是成本

会计技术手段与方法不断更新。会计电算化已经或

正在取代手工记账,而且在企业建立内部网

情况下,实时报告成为可能。二是成本会计的应

用范围不断拓展。以往对成本控制并不关注的行业

如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制

投入了越来越多的精力。实际上,不论是银行、快餐

连锁店、专业组织还是政府机关,成本控制已变得不

可或缺。

成本会计的变化源于企业制造环境的变化以及

管理理论与方法的创新,而后两者又起因于外部环境

的变化。企业外部环境的变化主要体现在以下四个

方面一是大多数产品供过于求,造成市场竞争日趋

激烈二是产品需求多样化,顾客对产品质量也日益

苛求三是国际间分工合作日趋密切,竞争更加残酷

四是新技术、新工艺的创新蔚然成风。以上外部环境

的变化既要求企业的制造环境有别于往昔,又要求对

管理理论与方法进行创新。

一、新制造环境对成本会计的冲击

新制造环境具体包括以下几点第一,弹性制造

系统。它是指使用机器人及电脑控制的材料

处置系统并结合各种独立的电脑程式机器工具进行

生产,它有益于产品制造程序的弹性化。使用

最大的好处是可以从事多样化产品的生产,解决对产

品多样化、精致化的需求。第二,电脑辅助设计

、电脑辅助工程及电脑辅助制造

系统。电脑辅助系统不但提高了电脑的功

能,并且为厂商提供了更为广阔的发展空间。使用电

脑辅助系统可减少人工成本、节省时间和提高工作效

率。第三,制造资源规划。它是指制造业所

采用的电脑管理信息系统。目前流行的材料需求规

划〕是的前身。有助于管理者

进行及时、有效的投资与生产经营决策。第四,电脑

整合制造系统。它是指以电脑为核心,结合

、〕、、等所有新科技的系统形成自

动化的制造程序,实现工厂无人化管理。

面对企业新制造环境的冲击,传统的成本会计技

术与方法如果继续使用,将造成产品成本计算不

正确。因为在新制造环境下,机器人和电脑辅助生产

系统在某些工作上已经取代了人工,人工成本比重从

传统制造环境下的一降到了现在的不足

。但制造费用剧增并多样化,其分摊标准如果只

用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。

成本控制可能产生反功能行为。传统成本会计,将预

算与实际业绩编成差异报告,即将实际发生的成本与

标准成本相比较。在新制造环境下,这一控制系统将

产生反功能的行为。例如,获得有利的效率差异的动

机,可能导致企业片面追求大量生产,造成存货的增

加。另外,为获得有利价格差异,采购部门可能购买

低质量的原材料,或进行大宗采购,造成质量问题或

材料库存积压等等。

针对传统成本会计不适应新制造环境的情况,美国会计学者提出了作业成本法浅

,现刁。法就是把为生产一种产品所发生

的所有作业,如质量检验、机器维修和顾客服务等分

配到产品成本中的一种成本计算方法。这种方法较

传统成本计算方法更为精细,成本数据更加准确。

法在美、日和西欧诸国的企业,尤其是竞争激烈

和人工成本很低的高新技术企业中,得到了广泛的应

用。法将制造费用按作业类别归集到不同的成

本库中,然后分别采用各自的分配标准来分配制造费

用。在此基础上,丑法又发展为作业基础管理

犷,。简单地说,

就是以法为基础,利用作业成本信息,帮

助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。以二法

所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整

个价值链上的作业活动以节省企业资源。

二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响

随着市场竞争日趋激烈,新技术、新工艺不断涌

现,管理理论与方法也在不断创新,大大促进了成本

会计学科的发展并丰富了其内容。其中对成本会计

系统有影响的主要有以下几种。

第一,适时制,。它是

一种严格的需求带动生产制度,要求企业生产经营管

理各环节紧密协调配合,原材料、零部件、产成品保质

保量并适时地送到后一加工或销售环节。其目的

是使原材料在产品及产成品等中的各类存贷保持在

最低水平,尽可能实现“零存货”,以降低存货成本。

在存货水平很低的情况下,会计人员为简化存货计

价,可能采用倒推成本法,即当产品完工或销售时,倒

过头来计算在产品、产成品等生产成本。因为在采用

的企业中,从收到原材料到产品制成所耗用的时

间大幅缩短,而且期末存货量也变得很小,使得传统

的分批或分步成本法详细记录各类存贷的必要性受

到怀疑。由成本一效益原则,对少量的存货做详尽精

确的追溯,无疑得不偿失。这样,倒推成本法便应运

而生。

第二,全面质量管理肠,

。是世纪年代从传统质量管理发

展起来的,随着国际国内市场环境的变化,已经

发展成为一种企业竞争的战略武器,一种由顾客的需

要和期望驱动的、持续地改进产品质量的管理哲学。

的目标就是公司在生产的各个环节追求产品

“零缺陷”,并由顾客最终界定质量。对计量和

报告员工业绩的会计来讲,就是产生了质量会计这一

新学科。由于提高质量所产生的收益难以计量,质量

会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告

上。一般认为,质量成本由五大类构成。预防成

本检验成本内部失败成本外部失败成

本外部质量保证成本。另外,在‘情况下,

会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的

及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币

吐指标。

第三,战略管理。所谓战

略管理,就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影

响的问题进行决策和制定政策,以便在市场中取得竞

争优势,确保有效实现公司目标。战略管理思想对成

本会计系统的影响主要体现在战略成本管理

的提出方面。战略成本管理就是

运用成本数据和信息来发展及确认能促进公司竟争

优势的最优战略。战略成本管理所包括的范围,目前

还没有定论,一般包括三个方面价值链分析

市场定位成本动因分析。每一方面都包含非常

丰富的内容。

第四,基准管理玫和

持续改进。管理方法的新

趋势就是基准与持续改进的结合。所谓基准就是以

公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产

活动,持续改进意味着管理人员不是一次性确定基

准,基准的确定是持续不断地改进和提高的过程。日

本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。基

准和持续改进被称为“永无终点”的比赛。基准管理

与持续改进对成本会计系统的影响,主要表现在管理

人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的

公司学习,以同质产品的最低成本作为基准,了解自

身与最优者的差距,并分析其原因,进而实行企业再

造工程以增强竞争

力。

第五,限制理论,。

根据,每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发

展,否则无论公司定下什么目标如利润最大化都会

实现。企业限制因素通常可分为资源、市场、政策、原

材料和后勤五类。限制理论把企业看成一系列链状

相连的过程,如果薄弱的连接处得到了加强,那么整

个链也就得到了加强,但是如果加强了其他的连接

处,整个链就不会得到加强。限制理论对成本会计系

统的影响使管理人员和会计人员认识到,在有些情况

下,不能一味强调降低成本和费用,要有逆向思维,要

在企业的薄弱环节加大投入,“为了省钱而花钱”。如

果企业待解决的瓶颈是更新设备,引进新型设备会发

生一笔较大的支出,但在今后设备使用期间,因设备

利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降

低的综合效益,可能抵补支出而有余。就总体而言,

效益可有所增加,这也是“成本一效益”原则的另一种诊释。

第六,目标管理。按目

标进行管理,要求一个企业在一定时期内应当确定总

的奋斗目标,如利润总额、资金利润率等,并据以指

导、组织、动员员工为实现企业总目标而努力。围绕

这个总目标,企业各部门、各环节乃至每个人都应当

制定自己的奋斗目标,如销售目标、成本目标、技术目

标等,并制定实现目标的措施,以保证总目标的实现。

实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积

极性,克服盲目性,提高企业的经营管理水平。目标

管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制定、分

解、控制和分析。我国的目标战术管理,已初步形成

比较完整的体系。

以上六种管理理论与方法在我国都已不同程度

地得到应用。但总体来说,我国的企业管理还比较落

后,各种管理理论与方法落实到成本会计系统上,除

目标成本、质量成本还差强人意外,像倒推成本法、战

略成本管理等几乎无人问津。成本会计系统作为企

业管理信息系统的组成部分,应加快其发展步伐。只

有把企业管理搞好了,成本会计才能得以革新与发

展。

三、对策

面对现代成本会计的发展趋势,即作业成本法与

作业基础管理的兴起以及目标成本的推广应用,我国

的成本会计工作如何顺应国际国内市场环境以及企

业制造环境的变化,结合国情,引进、吸收、消化各种

新的管理理论与方法,并总结我国自己的成功经验,

值得我们深思。

一加强成本理论的研究,提高我国成本会计

水平

要建立具有中国特色的会计理论研究方法体系,

理论研究者必须冲破传统会计观的束缚,解放思想,

勇于开拓新的研究领域和研究课题。应本着创新精

神、务实态度和严谨作风,深入企业调查研究,同实际

工作者密切合作,发现问题,解决问题。广泛开展案

例分析,从理论高度提炼成功经验,同时,理论研究应

针对我国成本会计实际问题致力于将理论研究成果

转化为生产力。在此基础上,讲究实效,建立成本会

计理论研究成果的考核、评价和激励机制,充分发挥

成本理论研究对成本会计实践的指导作用。

二成本会计工作者应更新观念,树立成本效

益和成本回避思想

充分发挥成本会计的职能作用。长期以来,我们

在评价企业成本工作绩效时,往往把成本升降作为唯

一标准。这种做法在理论上是说不通的,因为成本只

表现一定时期内所发生的各种劳动耗费,至于这种耗

费效益如何,却不是产品成本指标本身所能反映出来

的。所以,成本工作绩效考核应根据投人与产出关系

进行评价。一是产出的投入越少越好圈,二是投人的

产出越多越好,三是投人增长慢于产出增长为好,四

是投人减少快于产出减少为好,五是投人下降,产出

上升为好。在实践中片面强调降低成本,势必挫伤企

业为未来增效而支出某些短期看来高昂但却必要的

费用的积极性,从而影响企业技术革新和产品更新换

代。由于过去我们未能正确理解成本效益思想,导致

了有些企业在竞争中往往注重采用低成本战略,而忽

视了采用差异化战略。因为企业投产新型差异化产

品,从短期看往往开支较大,但实际上这些新型差异

化产品可以扩大市场占有率,从而得到更高的成本效

益。所以,为未来增效而正视树立成本效益思想,有

利于企业竞争战略的制定。

成本回避的核心是要求早期避免成本的发生,使

挖掘降低成本潜力向预防性方向发展。我国传统降

低成本的方法,从范围上看局限于生产领域,从内容

上看局限于制造成本,从时效上看局限于事中和事后

成本控制。随着市场经济的发展,传统降低成本的方

法已经受到了严峻的挑战。成本回避将降低成本视

野重点转移到产品开发、设计阶段以及采购、制造、销

售和使用阶段从内容上着,扩大到整个产品生命周

期成本,包括生产者成本开发设计成本、制造成本、

物流成本、营销成本和消费者成本使用成本、维护

保养成本、废弃处置成本从时效上看要求防患于未

然,进行事前成本控制。总之,成本回避立足于早期

回避可以避免发生的成本。我国成本会计的改革应

构思成本回避的具体方法,并力求在实践中应用。

现代成本会计的七个主要职能是成本预测、成本

决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成

本考核闭。成本决策是成本会计的重要环节,在成本

会计中居于中心地位,它同成本会计其他职能是密切

联系的。成本预测是成本决策的前提,成本决策是成

本计划的依据,成本控制是实现成本决策既定目标的

保证,成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后

检验,成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有

效手段。现代成本会计职能归根到底是一种行为职

能。在行为科学逐渐受到重视的今天,企业应把激励

贯彻始终,其核心是创造一种适当的激励环境,充分

调动每个员工的积极性和创造性,群策群力,发挥成

本会计职能作用,共同致力于整体目标的实现。

三推进成本会计电算化

利用以计算机技术为中心的信息管理手段已成

为现代成本会计的必然发展趋势。企业成本会计工

作以电子计算机为手段,大大加快了信息反馈速度,增强了业务处理能力,对于及时、准确地进行成本预

测、决策和核算,有效实施成本控制,全面考核、分析

成本,都有重要意义。实践证明,实现成本会计电算

化是当务之急,是实行新的成本会计方法的技术前

提。但是,当前会计电算化应用中还存在以下的间

题一是简单地停留在模仿替代手工核算阶段,只能

进行事后反映,无法进行科学决策、预测和事中控制。

二是在企业管理信息系统中,采购、营销、人事、财会

等子系统互相分割,尚未形成有机联系的企业管理信

息系统。三是会计信息系统提供的一般只是财务会

计信息,不能充分反映成本会计和管理会计需求的信

息。因此,为了推动会计电算化深人发展,必须加快

会计电算化从核算型向管理型转变,将会计信息系统

有机地融入企业管理信息系统,通过电算化的应用,

为成本会计和管理会计提供可靠的技术支持。

四学习外国的先进经验和方法,博采众长,为

我所用

西方成本会计是一门生机勃勃的学科。特别是

随着适时制、战略管理、基准管理、限制理论、行为科

学、运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术

成就在成本会计中的广泛应用,新型的着重管理的经

营型成本会计已经形成。例如,适合我国当前多数企

业实际需要的标准成本会计、责任成本会计、目标成

本计算、质量成本会计、成本决策、成本预测和近十几

年孕育的适时制与倒推成本法、作业成本法与作业管

理、成本企划、产品生命周期成本会计以及战略成本

管理等。对此,我们应结合国情和不同企业的具体情

况认真研究。有些方法可以直接引进,有些方法应加

以改进和完善,有些方法只能在少数具备条件的企业

采用,或局部吸收其方法。总之,为了发展完善我国

的成本会计,借鉴西方成本会计理论与方法是非常必

要的。但是这种学习要有创新,而创新只能与我国国

情相结合,这样才能探索并形成一套具有中国特色的

现代成本会计体系。

五总结完善和推广我国行之有效的成本会计

方法

我国企业在长期实践中,积累了许多行之有效的

成本会计经验,如编制成本计划阶段的项目测算法,

成本指标归口分级管理,包括班组经济核算在内的厂

内经济核算制,实际上都是强调“以人为本”,充分调

动广大职工管理和控制成本的积极性、创造性,至今

仍不失为现代成本会计的有效方法。邯钢“模拟市场

核算,实行成本否决”的经验,以及潍坊亚星集团有限

公司实行的“购销比价管理”,把企业管理成本的重点

从以内部生产为中心,延伸到对供、产、销全过程的控

制。这些都是值得总结和学习的。总之,近十几年来

我国企业管理成本总结的经验层出不穷,为发展成本

管理、丰富成本会计内容作出了很大贡献,值得会计

学术界同仁深人学习,认真总结,并将实践经验上升

到理论,加以总结完善。

六完善成本会计组织,提高全员成本意识和

素质

为了适应现代成本会计的发展,必须完善成本会

计的组织,建立和健全成本会计规章制度,实行全方

位、全过程、全员管理成本,使决策层和所有部门、单

位都重视成本,人人关心成本,提高全员成本意识和

素质。对于成本会计人员来说,他们除了应具备会计

职业道德之外,不仅要懂会计和财务管理,还要懂经

营管理,特别是要熟悉生产技术,学会运用价值工程、

成本最优化理论和方法,同时还要熟悉并掌握现代成

本会计的理论与方法,学会预测、决策和控制,学会使

用电子计算机进行信息处理。笔者认为,根据成本会

计人员职责的要求,我国一些工业企业在成本岗位上

要配备成本工程师,以利于成本会计做到技术与经济

相结合,充分发挥成本会计的职能作用。