编者按：本论文主要从劳务避税的途径；反劳务避税的难处；反劳务避税的制度建设等进行讲述，包括了利用关联公司间人为抬高或降低劳务收费来避税、虚设劳务业务避税、将劳务安排在境外避税、利用劳务报酬的支付来避税是关联公司间避税的真正黑洞，而且相对于其他避税的方式更为隐蔽，稽查也更困难等，具体资料请见：

一、劳务避税的途径

劳务在经济活动中是个十分广泛的概念，企业和个人之间提供的诸如设计、维修、广告、科研、咨询、培训、市场调查等都属于劳务范畴，是经济活动的一个十分重要的组成部分，也是十分重要的课税对象。但目前我国税收政策法规对这一块缺乏量化的规定，再加上劳务提供这种经济活动本身性质的特殊性，极易被利用来进行避税。目前从纳税人实践操作的避税方法来看，主要表现为三个方面。

（一）、利用关联公司间人为抬高或降低劳务收费来避税

劳务活动中最关键的是劳务收费，劳务收费的高低对关联双方起着完全不同影响，也会产生完全不同的税收结果。对劳务提供的一方来说，取得的是劳务收入，最终是要并入到所得中纳税的；而对支付劳务报酬的一方来说，是可作为费用从税前列支的。这样，当关联双方所在的国家或地区存在高低不同的所得税税率时，纳税人就可通过人为安排劳务收费标准来实现利润的转移。具体说，就是当适用税率高的关联方向税率低的关联方提供劳务时，故意压低收取劳务报酬或免费提供劳务，反之，则故意抬高劳务收费标准。两种做法都是同一目的，即将利润从高税率的关联企业转移至低税率的关联企业。

（二）、虚设劳务业务避税

关联公司间劳务的提供是通过双方签订服务协议来进行，因劳务是无形的，实际中常常出现仅有一纸协议，并无实在劳务活动的情况，关联企业只是故意通过虚设劳务来避税。我国的外企存在大量利用此方式避税的实例。其协议的名目繁多，支付费用也名目繁多，如关联一方向另一方销售设备，就可签定如技术援助协议、因此要求支付如安装调试费、检测费、技术指导费等。国外的母公司可以向国内的子公司随意创设、提供某种服务，并定一个价格标准让子公司支付。在此情况下，税务执法部门也无能为力，因服务是无形的，而且往往不具有可比性而无法对此做出调整。当然，这个服务协议要征预提所得税，而征10％预提所得税比企业所得税要合算得多。

（三）、将劳务安排在境外避税

按照我国现行税法的规定，发生在我国境外的各种劳务费、服务费、佣金费、手续费，如：广告费、维修费、设计费、咨询费、费、培训费等，不予征税。纳税人可以通过方案的设计，将劳务安排在境外实现从而避税。笔者在调研过程中曾亲自遇到一真实案例，长沙某日本投资的企业，日方控股60%，生产电器设备，设备销往美国的雅马哈。根据合同，销往美国的设备如出现故障，应由长沙的日资企业负责维修。不久之后，双方又签署了一份补充协议，协议规定在美国的设备出了问题，也可由长沙的日资企业委托在日本的关联公司维修。果不出所料，有一批销往美国雅马哈的设备出了问题，需要维修，根据协议，长沙的日资企业委托日本关联公司进行维修，支付维修费32万美元。现在的问题是要确定支付的32万美元的维修费是否属实。税务部门所能做的是要求企业进行举证，日本关联公司派人去美国雅马哈维修设备，需要出具维修人员的劳务报酬凭证、机票、旅馆发票、购买零部件的发票等资料。但对方提供的是一叠英文票据，因为根据规定，除了财务会计报表其他票据不一定要是中文，这为税务部门核定其票据的真实性带来了很大麻烦，很容易造成多列维修费。

又如，根据我国税法规定，外国企业接受我国境内企业委托，进行建筑、工程等项目的设计，外商除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。在这种情况下，对外商从我国取得的全部营业收入不征收营业税。无疑，这一规定有助于避税。某外国企业与我国境内某公司签订合同。合同规定，外国企业将其在境外收集、编辑的各种信息资料（外汇牌价、股票行情等），从境外传输给某公司。外国企业同时向某公司租赁终端显示设备。某公司通过终端显示设备及程序，随时阅读自己所需的有关信息资料并定期支付信息订阅费。该外国企业收取设备租金30万元，信息订阅费60万元。由于外国公司向某公司提供的各种信息资料，是在我国境外收集、编辑、处理的，信息的传输是通过设在用户的终端显示设备进行的，且由某公司自己进行具体操作，因此，提供信息服务的活动属于境外进行，根据营业税劳务发生地原则，该项信息订阅费也不征收营业税。

另外，由于这些信息资料是社会公开的，不涉及外国公司、机构专有技术或商业情报的使用权转让问题，不属于税法规定的预提所得税征收范围。因此，外国企业、机构从事上述提供信息业务活动所收取的信息订阅费用，为在中国境外提供劳务所取得的收入，根据我国现行税法规定的原则，在我国不予征收所得税。但是，在订阅费以外收取终端显示设备租金的，应就此项租金所得征收预提所得税。

二、反劳务避税的难处

利用劳务报酬的支付来避税是关联公司间避税的真正黑洞，而且相对于其他避税的方式更为隐蔽，稽查也更困难，主要是因为：一方面，劳务相对于货物购销、资产转让等企业经济行为更无形，劳务费用支付的合理标准弹性区间更大，它不同于货物购销，市场上有可比价格作为参考依据；另一方面，我国税法对劳务不合理定价的规定过于简单，缺少详细规定。《外商投资和外国企业所得税法实施细则》第五十六条规定“企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。”但这类交易不同于商品交易，成本弹性大、效益难确定，比方说，人员培训的劳务报酬支付，专家与一般技术人员的收入标准差异可能达几十倍，所以其中的价格转移有很大隐蔽性。从税务执法一方来看，在实际操作中对此也没有什么好的应对措施，关键是取证的难度太大。

三、反劳务避税的制度建设

鉴于目前实际中劳务避税问题严重，而我国税法中又缺乏详细对劳务避税的制约规定，因此加强对劳务反避税的立法已非常迫切。笔者认为可从以下几方面加强制约：

a）细化对关联公司间劳务收费的列支标准

首先，应对“参照类似劳务活动的正常收费标准（没有关联关系所能同意的数额）进行调整”这一项规定细化，应该进一步明确劳务费用的纳税扣除条件和非纳税扣除条件，并规定劳务费用的正常收费标准，明确集团内部按成本转让劳务的可能性，并对成本应包括的因素和正常收费何时可以包括利润因素等一系列操作性问题作出规定。其次，还可比照计算企业所得税时对某些费用如广告费、招待费等费用的列支办法，规定一个最高的上限。关联公司间相互提供劳务，支付的劳务费用不得高于收入额的一个固定百分比，以遏止任意抬高劳务收费转移利润。

b）明确规定纳税人负有举证义务

我国的诉讼法与世界上大多数国家一样，一般是由起诉人举证。我国税务机关既不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料，又不便到国外进行实地调查，同时各国间的税务情报交换也有许多障碍，因此有必要把举证义务转移给跨国公司，这样也更有利于税务机关对跨国公司价格转移的监控。在涉外税法中可明确规定，纳税人有义务提供其境外经营活动的资料，如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应执行税务机关的决议。具体做法有两种：一是在每一种税法里，分别以单独条款规定具体的报告义务；二是作为整个税制的一部分，专门制定一个总的报告义务规定。

c）明确纳税人相关境外资料的举证范围和举证法律责任

我国现行税法规定，“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。”但纳税人所提供资料是否包括境外关联企业与境外关联企业之间的资料及境外关联企业的再销售价格、最终销售价格、费用、财务报表？税法未以明确，税务机关与纳税人存在较大的理解分歧。此外，应明确纳税人的举证法律责任，不提供或提供虚假境外资料的，应规定相应的处罚制度。

4、形成完善的反避税策略价格信息网络

我国在开展反避税策略工作中，还应强调一点的是必须形成价格信息网络，并加强国家间、国内各部门、各级税务当局之间的横向和纵向的情报交流工作。