从整体上看，我国新刑法典规定的税收犯罪，其规范是全面的、细致的，其设置种类和分布也比较合理，与国际上惩治税收犯罪的规范逐渐趋于一致。新刑法典还注重了刑法的经济功能，对许多税收违法行为，都划定一定的数额标准来量定。在具体法条的设置上，对于每一种犯罪在承担人身自由刑的同时，也考虑了财产刑的承担，而且还根据每项具体犯罪的不同数额档次设计了不同的经济刑的标准。这种财产刑上的细密规定，符合税收犯罪作为经济犯罪所应当承担的刑事责任，也是与世界各国在刑事立法上追求刑法的经济价值目标相一致。但勿容置疑，由于受各种因素的制约，我国现行税收犯罪的刑事立法无论是在立法模式、立法观念、法网的严密性还是罪刑条款的设置上均存在明显缺陷，因此，为了使制裁税收犯罪的刑法手段更为有效，有必要重新构建和完善税收犯罪的规范体系。

一、建立附属刑法式的税收犯罪立法模式

所谓附属刑法式的立法模式，是指在经济以及行政类法律中专门设置刑法规范的立法方式。在我国现行的经济和行政立法中，一般说来，都有刑法规范的内容，但是这些刑法规范必须依附于刑法典，尤其是分则中对具体犯罪的规定才有意义。换言之，假如离开了刑法典，这些经济以及行政法律中的刑法规范就成了无源之水、无本之木。因此，有学者将这种立法方式叫做依附性的散在型经济犯罪立法方式。［1］这些经济或者行政法律中的刑法规范有三种表现形式：一是原则性的刑法规范，即在经济、行政法律法规中笼统规定对某种经济或者行政违法行为“依法追究刑事责任”或“依法处理”、“依法惩处”。我国税收法中的刑法规范都是属于原则性的刑法规范。二是援引性的刑法规范，即在经济、行政法律中具体规定对某种经济或者行政违法行为“依照刑法第条的规定追究刑事责任”。三是比照性的刑法规范。即在经济、行政法律中类推规定对某种经济或者行政违法行为“比照刑法第条的规定追究刑事责任”。对于第三种情况，由于1997年修订后的新刑法典确立了罪行法定原则，取消了类推的适用，因此，1997年以后出台的经济、行政法律这种情况就较为少见。这三种刑法规范虽有所不同，但不能离开刑法典单独适用是其共同特征。刑法典具有相当的稳定性，而经济、行政法律则需要随着经济关系、行政治理关系的不断变化而及时作相应的修订，即具有可变性特征，这就使两者之间形成了一个无法调和的矛盾。当这种矛盾突出时，必然出现经济、行政法律中的原则性刑法规范无法从刑法典找到可以“照应”的条款；或者援引性刑法规范模糊不清，生搬硬套；或者比照性刑法规范类推不合理，自身理论混乱等致命缺陷。正是我国现行经济、行政法律中的刑法规范的空洞、乏力、缺乏科学性，使得它们所显示的作用极为有限，在司法实践中，执法部门几乎很少利用这类刑法规范来追究行为人的刑事责任。

建立附属刑法式的税收犯罪立法模式，必须改变上述依附性的刑法规范过分依靠刑法典的状况，采取具有相对独立性的立法方法，即在经济、行政法律中明确规定税收犯罪的罪刑条款，包括具体税收犯罪的构成特征和与此对应的法定刑，而刑法典分则不再规定具体的税收犯罪。这里的相对独立性，是指这些附属刑法必须受刑法典的约束。因为作为专门系统规定刑事犯罪及其刑罚的法律文件，刑法典具有独立的法典形式和结构体系，是刑法规范的基本表现方式。它对犯罪概念、刑法效力、刑法的基本原则、刑事政策、各种具体犯罪的构成要件以及刑罚体系、刑罚制裁的方法和量刑制度等基本内容作出明确的规定，并对刑法适用所涉及的非凡概念和技术问题予以非凡的说明和解释。刑法典是单行刑法和附属刑法的立法前提和基础。刑法典的总则对单行刑法和附属刑法均具有约束力。

附属刑法式的税收犯罪立法模式，首先，能避免前述单一的刑法典型立法的诸多弊端，较好地实现罪刑法定原则所要求的罪与刑的具体化、明确化要求，也能防止因税收犯罪形式变化以及新型税收犯罪形态的出现所带来的“朝令夕改”，保持刑法典的相对稳定。其次，由于附属刑法依附于各种经济、行政治理类法律之中，有着较强的专业特点和行业特色，经常要比刑法典具有更强的预防特种行业犯罪的警示功能——因为专业人员对行业法律的熟悉程度往往要高于对刑法典的理解。［2］第三，它使附属刑法真正发挥对犯罪行为的规制作用的同时，也有力地显示国家对合法行为的强权保障。

有学者认为，违反税收法律构成犯罪理应属于刑法规范调整的内容，在经济、行政法律中不应当也不能够具体规定税收犯罪和刑罚；将附属刑法规范直接作为定罪量刑的依据，使人对经济、行政法律调整的法律关系的内容产生错觉；这种立法方式有损刑法典的权威性和严厉性。这种观点值得商榷。在经济、行政类法律中规定刑法规范是有充分的理论根据的。任何法律规范都有假定、处理、制裁三个部分。按照法学理论，法律规范的制裁部分可以规定在该法律文件的一部分条文中，也可以规定在另一法律文件中。经济、行政法律中的刑法规范作为经济、行政法律规范的法律制裁部分，当然可以规定在经济、行政法律之中。在司法实践中对犯罪分子定罪量刑的法律依据是刑法规范，而刑法规范所依附的经济、行政法律只是表明了刑法规范出处，并不意味着它们本身是定罪量刑的法律依据。刑法典是刑法规范，刑法典之外的刑法规范同样是刑法规范，都可以作为定罪量刑的法律依据。刑法典的稳定性是刑法典权威性的可靠保证，也是其严厉性的必要前提。刑法典的不稳定，朝令夕改，必然会丧失刑法典的权威性和严厉性。采取附属刑法式的税收犯罪刑法立法模式根本目的是为了帮助刑法典摆脱自身无法克服的困境，以此来更好地保护刑法典的威望。在西方，对于法定犯，主要是经济犯罪，大多数是规定在刑法典以外的经济立法和行政法规中，并且无论是英美法系还是大陆法系国家的经济立法和行政法规中，根据需要都有罪与刑的条款设置。这种有罪刑条款规定的刑法规范在刑法理论中一直以来被称之为附属刑法，成为刑法渊源的重要组成部分。根据我国的立法实践，正如前面所述，现行经济、行政法律中关于追究刑事责任的原则性条款、援引性条款、比照性条款等也都是刑法规范，尤其是比照性条款，更是具有创制新罪名的功能，只是没有规定刑罚而已。

附属刑法式的税收犯罪立法必须受制于以下条件：一是其立法的内容不得违反刑法典总则的规定。二是税收犯罪的罪名和刑罚与刑法典分则不冲突。所谓不冲突，是指附属刑法规范所规定的税收犯罪行为在刑法典分则中无明文规定。凡是刑法典分则已有明文规定的，则只能使用原则性的和援引性的刑法规范，且其本身还必须与刑法典分则中其他犯罪的规定保持总体上的平衡。三是税收犯罪的立法与其他经济犯罪的立法之间要协调一致。由于税收犯罪的刑法规范是以个别规范的形式被规定在税收法律之中，因而在制定时立法者轻易习惯于将其置于其所在的税收法律的整体之中进行纵向考察，而疏于将其与其他的经济、行政法律中的刑法规范进行横向比较，以致彼此之间缺乏协调。四是根据我国宪法的规定，国务院没有刑事立法权。因此，在国务院的经济、行政法规中，除了全国人民代表大会及其常务委员会非凡授权外，不答应设置具有独立罪名和刑罚的税收犯罪刑法规范。

建立附属刑法式的税收犯罪立法模式，这需要立法者迅速转变传统观念，从更加有利于预防和有效惩治变化多端的税收犯罪的需要考虑，从建立完善的税收犯罪刑事立法模式出发，在附属刑法规范中详致而又具体描述税收犯罪的构成特征并明确规定与此相对应的法定刑。

二、加强税收犯罪立法的超前性

立法的超前性是指刑事立法应当充分反映社会未来的发展趋势和未来的犯罪变化特点，从而使其能够适应历史发展的要求，以保证刑事立法的相对稳定性。［3］在刑法理论界有的观点对立法的超前性是持否定态度的，认为立法应该是滞后的，法律应当成熟一个制定一个，甚至于有观点进一步表述为成熟一条制定一条。其基本理由是：现在处于改革的时代，我们还缺乏经验，要先经过社会实践的摸索，取得了经验，当试验性的东西成为成熟的事物时，再把这种成熟的、肯定的经验用法律的形式固定下来。因此法律应该是滞后的，这是传统的立法基本原则，也是在我国立法实践中占主导地位的立法基本原则。还有一种观点是既反对立法的超前性，也不赞成立法滞后，而认为立法应该与社会发展同步。其理由是，滞后立法不能发挥法律应有的作用，不利于法制建设，超前立法不符合客观实际，法律难以贯彻执行。［4］

其实，根据马克思主义哲学的熟悉论，人的理性是具有对社会发展的预见能力。人类有熟悉世界的能力，可以对社会发展的趋势和规律加以正确的熟悉和预见，在此基础上，将其转化为明确的法律规范，以引导并规范人们的行为活动。此其一，其二，法不仅仅是消极地反映或者确立某种社会关系，还能积极地引导和促进社会关系的发展。法可以通过改变重复性的行为方式以促进社会的变迁。［5］基于此，超前立法不仅具有可行性，也有其必要性。确实，法不能超越现实，客观实际是一切立法工作的出发点。但强调立法的超前性与从实际出发并不矛盾。超前也只能建立在从实际出发的基础之上。在这个意义上说，立法的超前性与现实性是统一的，作为立法原则的超前性不能脱离于现实，它必须是在现实中孕育着“应该”与“可能”的超前性。［6］立法超前是社会基本矛盾运动和法律规范之社会功能的题中之义，是立法活动整体内容的组成部分，是法律运行的规律之一，也是当代信息社会发展的必然要求。［7］立法超前是有限度的，它应当建立在对社会发展趋势猜测的科学性之基础上。对于刑事立法来说，强化超前性，必须建立在对犯罪发展趋势进行科学猜测的前提下。犯罪猜测就是运用科学的理论和方法，对未来一定时期内犯罪增减总趋势、犯罪类型、犯罪特征、变化规律以及特定个体犯罪或者再犯罪的可能性等内容所进行的有根据的科学假定。

加强税收犯罪刑事立法的超前性，就是要改变我国目前税收犯罪刑事立法总是围绕着税制的一举一动而被动地摆布着，成为围着税制改革的屁股打转转的刑罚机械的状况。这种被动的立法状况突出表现在于，今天实行出口退税，一下子大量的骗取出口退税危害税收行为蜂拥而出，就设计一个骗取出口退税罪加以约束。明天增值税全面推行，一些不法分子又钻其漏洞，大肆虚开和倒卖、伪造增值税专用发票，立法机关便出台一系列规制增值税专用发票违规使用的犯罪。非凡是在税务专司机关“以票管税”的偏狭宣传导向的影响下，一下子产生了十多个内容雷同的、相交叉的发票犯罪。这种缺乏超前性的税收犯罪规范体系已经到了极端被动的、尴尬的地步，任凭这种被动局面发展下去，刑法的威慑功能就无法发挥其功用。

对税收犯罪的发展趋势进行科学的猜测是税收犯罪立法超前性的前提和基础。与其他犯罪现象一样，税收犯罪都是客观存在的，受一定的客观规律所支配，按照一定的规律发展变化的。只要我们坚持唯物主义世界观和方法论，正确熟悉和把握税收犯罪的罪因，就可以对税收犯罪在今后一个时期的发展趋势作出科学的推测和预见。从总体上看，由于我国正处在社会主义初级阶段，商品经济尚不发达，市场经济固有的负效应仍将在一定范围内对未来税收犯罪产生直接或间接影响。税收权力错位、综合治理能力弱化、社会环境的负面影响等一系列导致税收犯罪产生的因素还不能消除。新旧税制交替，相应的法律、政策、治理一时难以跟上，各种漏洞增多，税收犯罪的土壤、条件、诱因和助因仍大量存在，税收犯罪的“可能性空间”还会增大。尤其是我国加入WTO后，涉外税收因素的介入，跨国以及其他各种涉外税收犯罪大量出现，使我国税收犯罪在表现形式上发生重大变化，在犯罪主体上不断扩大增新。电子商务以及高新科技的发展，也必将使税收犯罪手段日趋隐蔽化、智能化。因此，我国的税收犯罪将将会更加复杂、更加严重。

针对上述税收犯罪的发展趋势，借鉴世界上先进刑事法律政策理念的国家的税收犯罪立法经验，根据我国传统的犯罪特征，紧跟和猜测税制变革的主潮流，同时考虑司法运作上的可能性，设计好未来我国税收犯罪规范体系：一是对跨国公司及其三资企业滥用转移定价恶意避税行为予以犯罪化。早在1975年的第五届联合国预防犯罪和犯罪待遇大会就将这种情况作为犯罪的新动向提出来。丹麦把这种恶意转移定价的行为明确规定为犯罪加以惩治。美国的《外国银行保密法案》也规定，对美国居民使用外国银行帐户逃税给予严厉处罚。意大利对这种情况处罚额度为偷漏税的100％—200％。目前在我国境内的40多万家外资企业中有60％账面亏损，年亏损总额达1200亿元，尽管事实上不少外资企业处于盈利状态，但一些跨国公司利用非法手段，每年避税达300亿元以上。［9］这种恶意规避税收行为，在我国市场未全面放开之前尚且如此，随着加入WTO后外资企业的大规模进驻、市场全面开放而变本加厉。它有悖于政府的税收政策导向，不仅会使国家税基受损，导致税款流失，减少财政收入，而且会影响资本的正常流动，破坏公平竞争的经济环境。因此，作为WTO成员中的发展中国家，应充分利用WTO规则，构建自己的税收犯罪规范体系，将滥用转移定价的恶意行为大胆地加以犯罪化，以有效地遏止跨国公司和其他三资企业的偷逃我国税收犯罪行为的日益蔓延。二是对电子商务偷逃税以及科技含量高且严重危害税收征管的非实害行为予以犯罪化。规避税收缴纳义务严重的行为除了传统的偷税、抗税之外，出现了一些新兴的、科技含量高的行为。这些新型行为，有的掺杂在传统的偷税、骗税犯罪方式之中，有些是单独的实施犯罪之中。对这些新兴行为，传统的税收犯罪规范已经无能为力。这些行为主要包括利用电子计算机作假帐偷逃税；利用其他网络手段偷逃税；利用电脑伪造税收专用发票和其他可以用于抵扣税款、办理出口退税特种发票；电子商务偷逃税等。另外，我国税收犯罪规范注重的是对税收实害行为的约束，而对税收欺诈的未然行为却缺乏关注，这无助于预防和威慑税收犯罪。因此税收犯罪规范必须对上述行为作出明确的规定。三是对境外税收贿赂主体贿赂行为予以犯罪化。我国加入WTO后，纳税主体扩大增新，致使税收征管面增大，而且在政府职能转变中越来越显要。一些外资企业、跨国公司或者外籍人员，为了获取减免税款、出口退税、减免偷逃税罚款等方面的不法利益，实施贿赂行为势在难免，且这种贿赂之势将会越来越大、越猛。而现行税收贿赂犯罪中没有明确外企及其外籍人员行贿行为可以治罪的规定。因此，税收职务犯罪规范应将外企及其外籍人员的贿赂行为收纳其中，增设外企及其外籍人员行贿犯罪。

三、注重税收犯罪法网的严密性

现行税收犯罪的法网表现出对税收违法行为以及违法主体的不断扩张，而立法者由于熟悉上的局限和立法技术的粗糙，其结果必然是税收犯罪法网出现相当程度的粗疏，这就给司法解释留下较大的操作空间，在某种程度上使追究税收犯罪刑事责任具有一定的随意性。因此，必须堵塞立法上的漏洞，严密税收犯罪法网，使所有具有相当社会危害性的税收违法行为都可以追究刑事责任。

在犯罪主体方面，将扣缴义务人明确规定为抗税罪的主体，当其以暴力、威胁的方法拒不缴纳已扣、已收的税款时，应以抗税罪定罪处罚。另外，假如单位为了本单位的利益，指令其工作人员以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，应规定构成单位抗税罪，除对其判处罚金外，对单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务人将大量出现，其既非纳税人，也不属于扣缴义务人，但他们完全可能实施偷税行为，因此必须将其纳入偷税的主体范围。对于税收渎职犯罪，应将徇私舞弊不征、少征税款罪和徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪中的“税务机关的工作人员”修改为“税务工作人员”，这是因为，根据《中华人民共和国税收征收治理法实施细则》第四十四条的规定，税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员零星分散和异地缴纳的税收，这些单位和人员即为人。虽然当人接受税务机关的委托，以税务机关的名义，依法代行税务机关工作人员行使职权时，其法律地位与税务机关的工作人员无本质上的区别，但他们本身并非税务机关的工作人员，当他们徇私舞弊不征、少征税款，致使国家税收遭受重大损失或者违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，却无法追究其刑事责任。对两罪主体的上述修改能使问题得到很好的解决。同样，由于我国的国有商业银行和其他金融机构虽然从事出口退税凭证工作，但其工作人员却不属于国家机关工作人员，无法以违法提供出口退税凭证罪追究刑事责任，因此应当将“国家机关工作人员”修改为“国家工作人员”。

在犯罪的客观方面，对于偷税罪，取消“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定；改变现行刑法典中的数额＋比例的立法方式，借鉴1986年最高人民检察院颁布的《人民检察院直接受理的经济检察案件的立案标准的规定（试行）》和1992年最高人民法院、最高人民检察院颁布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解答》中的相关规定，对个人偷税的定罪标准采取单纯的数额标准，对单位偷税则同时采取数额标准和数额加比例标准，并分别确定可以适用于第201条规定的两档法定刑的多层次的定罪标准。这种针对不同性质的偷税主体来区分定罪标准的设计不但与税收平等原则一脉相承，也能体现刑法平等的真实内涵，比较合理地表达出偷税行为的社会危害程度与主观罪过程度。

对于骗取国家出口退税罪，取消“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条（偷税罪）的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”的规定，只要行为人采取了刑法第204条第1款规定的欺骗方法，无论其是否交纳税款，也无论所骗取的是否为其所缴纳的税款，所骗取的数额是否超过其已缴纳的税款部分，均以该款的规定定罪处罚。

对于刑法第206条规定的伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪，将变造行为纳入该罪罪名和罪状之中；对于伪造增值税专用发票后又虚开的，明确规定以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，并作为该法条单独的一款。在第209条中增加“擅自制造增值税专用发票”的规定。另外，将刑法第三章第六节危害税收征管罪中所有的“可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”修改为“具有申请出口退税、抵扣税款功能的发票”，以矫正轻易产生错觉的句子，还国家发票的本来面目。

对于单位犯走私普通货物罪，应参照对自然人犯走私罪的规定，明确判处罚金的额度，以便司法机关统一把握。

对于税收渎职犯罪中的徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，删除“违反法律、行政法规的规定”中纯属多余的规定；另外，应增设税务机关工作人员擅征、多征税款罪，以惩治税务工作人员动用税收征管权，法外多征、滥征各种税款，严重损害单位和个人合法权益的行为。

四、贯彻税收犯罪刑罚轻宽化原则

现代社会，刑罚总体上轻缓化是全球性的发展趋势。科学时代，缓和刑罚更是成为各国刑事立法的指导性原则。现代刑罚理念强调的是刑罚应确定不移地成为犯罪的后果，并以此达到遏止犯罪的目的，并不追求刑罚的残酷和无节制，只要刑罚是犯罪不可避免的后果，只要其最终必定降落到犯罪人身上，即使刑罚本身并不严重，也会对犯罪人产生极大的威慑力；相反，即使刑罚十分严厉，但只要逃脱刑罚惩罚的概率很高，则行为人也极易产生实施犯罪的冲动。对此，贝卡里亚在其1764年出版的《论犯罪与刑罚》一书中就明确指出：“对犯罪的最强有力的约束力量不是刑罚的严酷性，而是刑罚的必定性。”［10］我国现行刑法对税收犯罪规定的刑罚从总体上看是过于严厉蹬。在所有税收犯罪所涉及的十七个条文、十六个罪名中，可以适用死刑的有三个罪名，分别为走私罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，涉及了四个条文。可以适用无期徒刑的有骗取出口退税罪、非法出售增值税专用发票罪以及上述可以适用死刑的罪名，它们是将无期徒刑作为与死刑并列规定的刑种。此外盗窃、诈骗增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，分别以盗窃罪和诈骗罪定罪量刑，这两个罪都可以适用无期徒刑。这样无期徒刑涉及的条文就有八个。最高法定刑为15年有期徒刑的有五个罪名，分别为非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪，涉及四个条文。最高法定刑均为七年有期徒刑的有五个，具体为偷税罪；抗税罪；逃避追缴欠税罪；非法制造、出售非法制造的发票罪以及非法出售发票罪，涉及四个条文。最高法定刑为五年有期徒刑的一个罪名，涉及一个条文，即非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪。也就是说，最高法定刑为15年有期徒刑以上直至死刑的有十个罪名，占全部税收犯罪的三分之二。对于税收犯罪规定如此严厉的刑罚，在世界上是较为少见的。司法实践也证实，近年来，我国的税收犯罪不但没有得到有效的控制，反而呈愈演愈烈之势。因此，税收犯罪重刑化的合理性大有质疑的余地。

通常刑之轻重与一个国家的政体有着密切的联系。正如法国闻名启蒙学家孟德斯鸠所指出，严重的刑罚比较适宜于以恐怖为原则的专制政体，而不适宜于以荣誉和品德为动力的君主政体和共和政体。在政治宽和的国家，爱国、知耻、畏惧责难，都是约束的力量，能够防止许多犯罪。对恶劣行为最大的惩罚就是被认定为有罪。因此，民事上的法律可以比较轻易地纠正这种行为，不需要许多大的强力。在这些国家里，一个良好的立法者关心预防犯罪，多于惩罚犯罪，注重激励良好的风俗，多于施用刑罚。在专制国家里，人民是很悲惨的，所以人们畏惧死亡甚于爱惜其生活。因此，刑罚便要严酷些。在政治宽和的国家里，人们害怕失去其生活，甚于畏惧死亡，所以刑罚只要剥夺他们的生活就够了。［12］在专制国家，由于少数人把握着国家政权，因此需要用严酷的刑罚维护其统治，重刑化是其必然的结果。而在民主国家，法律体现人民的意志，实行刑罚的轻缓化是其当然的选择。政治生活的民主化是我国当前政治的主要发展趋势，重刑化明显与我国国家性质、任务及文明发展的客观进程不相适应。此其一。其二，我国正处于社会主义市场经济的初级阶段。在市场经济条件下，一切经济生活都发生于市场上，体现出市场主体之间根据平等自愿原则而发生的经济关系。虽然由于市场经济的发展，各种新型的经济关系出现刑事干预的范围有所扩大，但刑事干预的力度却必须有所节制，这种刑事干预力度的节制即为刑罚的轻缓化。重刑化不利创造一个市场经济发展的宽松环境。第三，在现实社会中，犯罪尤其是经济犯罪的成因较之传统的刑事犯罪要复杂得多，其中包括了来自于社会制度、治理体制、分配方式、政策变动之类的因素。由于经济犯罪原因日趋复杂和多元，致使经济犯罪中的个体责任明显减弱，从而一定程度上削弱刑罚所固有的对于传统刑事犯罪的强威慑力，在这种状况下，仍然寄希望于通过加重刑罚的方法来抗制经济犯罪，无疑是一种乌托邦式的幻想。基于上述理由，我们主张刑罚应当向轻刑化方向发展，通过立法降低一些犯罪尤其是经济犯罪的法定刑幅度，使其制裁体系达到缓和化。

作为经济犯罪范畴的税收犯罪，使其轻刑化首先必须废除死刑的适用。这是因为，第一，死刑的现实功能是满足报应观念，而人们报应观念的产生源于行为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。而税收犯罪属于行政犯，其恶源于法律的规定，而非行为自身，因此以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。第二，税收犯罪的恶害是造成国家税收的流失，是以金钱来衡量的，而因税收犯罪而被执行死刑的恶害则是剥夺罪犯的生命，生命的价值却无法衡量，尤其在社会文明程度迅速发展的时代背景下，人们对生命价值重要性有了更为深刻的理解，没有什么价值重于生命的价值，税收犯罪所造成的恶害与罪犯生命的被剥夺在价值上是无法实现均衡的，第三，税收具有强制性、固定性与无偿性的性质，决定了人们对税收犯罪的态度较为宽容，对这样的犯罪施以极刑，一般的守法公民的法感受性是迟钝和漠然的。对于潜在犯罪人来说，税收犯罪中执法机关往往难以及时、有效的发现犯罪，且现行税收体制存在诸多漏洞，死刑对其威慑效果也是有限的。因此，作为最严厉的刑罚措施的死刑，虽然消灭了犯罪主体，在非凡预防上具有彻底性，但对于税收犯罪的一般预防无法起到最大化效应。第四，在可适用死刑的税收犯罪中，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪的行为人的虚开行为只是制造了国家税收流失的前提条件，而受票方才是税收流失的直接原因，以国家的税收损失这种实害结果作为对虚开行为人适用死刑的一个判定标准，显然与罪责自负的刑法基本原则不相吻合。

其次，限制无期徒刑。无期徒刑是仅次于死刑的重刑，它以终身剥夺犯罪人的人身自由为内容。对税收犯罪可以规定无期徒刑，但必须限制。对于所有的发票犯罪，不管行为人的行为是虚开、伪造、变造、擅自制造，还是非法出售、非法购买以及窃取、骗取；行为的对象也不论是增值税专用发票、可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票，还是普通发票；不管发票的数额多大，也不管发票所涉及的税款多少，假如没有造成国家的税款实际被骗取或者流失，法定最高刑均不得规定为无期徒刑。这是因为，发票犯罪属于源头犯罪，设置这些犯罪的目的是为了从源头上遏制国家税款的流失，即遏制偷税罪、骗税罪的发生。它们的社会危害性最终要从偷税罪、骗税罪这些“流”犯罪或下游犯罪体现出来，因此，其社会危害自然也低于偷税罪、骗税罪，按照罪责刑相适应的原则，发票犯罪的法定刑应轻于偷税罪、骗税罪。而偷税罪最高法定刑只有七年有期徒刑，而骗取国家出口退税罪的最高法定刑才是无期徒刑。

第三，完善附加刑的规定。（1）改变罚金刑中对数额仅只作倍数的规定，使得处罚幅度过大的状况，明确罚金刑数额的上限。（2）明确对单位判处罚金的具体幅度，避免适用上的随意性。（3）取消刑法第212条的规定。一方面，该条仅规定了对部分税收犯罪适用，有失罪刑均衡；另一方面，在对税收犯罪进行制裁时规定必须追缴行为人未缴或者少缴的税款，在规定过高的罚金或者没收财产，既无必要也不可行。

由于与其他经济犯罪一样，税收犯罪不仅具有惟利是图、铤而走险的人格心理特征，而且其行为人大多狡猾奸诈，具有较高的智力。他们熟悉各种生产、经营环节，了解各种流通渠道，并把握各种税收违法活动之奥秘。这种职业上的“内行”一旦与主观上的贪利欲想结合，便会产生一种强大的犯罪动力，促使犯罪人再次实施税收犯罪活动。因此，建议针对税收累犯、惯犯、常业犯以及其他再犯可能性较大的税收犯罪，借鉴国外的立法例，增设规定一种旨在剥夺其在经济领域中从事经济活动权利的资格刑，它属于一种附加刑，这种附加剥夺经济活动权利可以采用定期制的期限规定，具体时间以一年至五年为妥。对于情节非凡严重的税收犯罪，可规定三年至十年的期间。剥夺经济活动权利的生效日从自由刑执行完毕之日起算。

第四，设立非凡自首和立功制度。我国刑法虽然在总则中规定了自首和立功从宽处罚，但这些规定没有考虑到税收犯罪的非凡性，且从宽处罚的条件过于苛刻。应借鉴德国和我国台湾地区的相关规定，在刑法分则中专门规定税收犯罪的自首和立功的具体条件，明确行为人具有自首或者立功情节时从宽处罚的原则。台湾学者陈清秀提出了自首免罚的处理原则，虽然他这里所指的罚包括了行政处罚和刑事处罚，针对的仅是逃漏税收行为人的自首，法律后果是免除处罚，但法理上的依据对我们设立税收犯罪的非凡自首和立功仍然具有借鉴意义。

注：

［1］参见陈兴良主编《经济刑法学》（总论），中国社会科学出版社1990年版，第58页。

［2］参见郑伟主编《新刑法学专论》，法律出版社1998年4月版，第470页。

［3］参见陈兴良《我国刑事立法指导思想的反思》，载《法学》1992年第7期。

［4］参见张根大等编著《立法学总论》，法律出版社1991年版，第91—92页。

［5］参见陈兴良著《刑法的人性基础》，中国方正出版社1996年版，第444页。

［6］参见陈兴良著《当代中国刑法新视界》，中国政法大学出版社1999年4月版，第520页。

［7］参见何勤华《立法超前——法律运行的规律之一》，载《法学》1991年第4期，第9页。

［8］参见《在华外企偷税漏税严重中国反避税任重道远》，2005年5月9日《中国经济周刊》。

［9］贝卡里亚著、黄风译：《论犯罪与刑罚》，中国大百科全书出版社1993年版，第81页。

［10］参见［法］孟德斯鸠：《论法的精神》，上册，商务印书馆1961年版，第82页。